潘禎禎

摘 要：政府會(huì)計(jì)作為政府管理活動(dòng)中重要的一部分，在財(cái)政改革和行政管理逐步開(kāi)展的情況下，作出相應(yīng)的調(diào)整和改變是必然的。分析了不同國(guó)家政府會(huì)計(jì)的變遷歷程，通過(guò)比較不同國(guó)家改革的效率、效果與特點(diǎn)，總結(jié)出相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，用于我國(guó)政府會(huì)計(jì)模式的改革。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會(huì)計(jì)模式；收付實(shí)現(xiàn)制

中圖分類(lèi)號(hào)：F74

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.025

20世紀(jì)80年代，與公共管理有關(guān)的改革開(kāi)始發(fā)展，其中的一項(xiàng)重要舉措就是在政府部門(mén)的管理中引入商業(yè)企業(yè)的做法，這一舉措對(duì)各國(guó)政府的管理活動(dòng)造成了深刻的影響。政府會(huì)計(jì)作為管理活動(dòng)中相當(dāng)重要的一部分自然也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整與改變。是否采用以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)來(lái)反映政府部門(mén)的受托責(zé)任和履行效果一直是國(guó)際上各國(guó)改革的重點(diǎn)。不同的國(guó)家環(huán)境使各國(guó)改革的緣由、特點(diǎn)、性質(zhì)等都有所不同。本文按照將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的范圍與程度將政府會(huì)計(jì)模式分成三類(lèi)：一，全面采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)—以英國(guó)為代表。二，采用不同核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)—以美國(guó)為代表。三，采用以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)—以法國(guó)為代表。并對(duì)上述代表國(guó)家的改革歷程進(jìn)行分析，從中總結(jié)出有關(guān)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干啟示。

1 英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)

1.1 英國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果

從20世紀(jì)80年代起，英國(guó)發(fā)展放緩，經(jīng)濟(jì)開(kāi)始進(jìn)入疲軟期。政府采用了提高財(cái)政支出、增加赤字等財(cái)政政策來(lái)刺激消費(fèi)和投資。這些舉措導(dǎo)致了嚴(yán)重的通貨膨脹，長(zhǎng)期的財(cái)政赤字也導(dǎo)致了財(cái)政預(yù)算和決算的不平衡。持續(xù)下降的經(jīng)濟(jì)情勢(shì)和落后的財(cái)政管理體系促使政府必須改革政府會(huì)計(jì)。1994年7月，公眾咨詢(xún)文件發(fā)表了“更好地管理納稅人的錢(qián)：政府資源會(huì)計(jì)和預(yù)算”一文。這份文件不僅敘述了英國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要特征還介紹了預(yù)計(jì)將帶來(lái)的收益等并對(duì)進(jìn)行開(kāi)放公眾咨詢(xún)。公眾咨詢(xún)過(guò)程持續(xù)到1995年1月才結(jié)束。1995年7月，政府針對(duì)公眾咨詢(xún)的問(wèn)題做出了回答，并將主要結(jié)論進(jìn)行總結(jié)，制定相應(yīng)的政策。大體來(lái)看，民眾和兩大政黨持支持的太多，改革也持續(xù)的進(jìn)行了下去。至1998年4月，所有的政府部門(mén)實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。1998年，英國(guó)制定公布了CSR（綜合支出審查）與PSAs（公共服務(wù)協(xié)定）。支出審查的目的是建設(shè)一個(gè)多年度的、以政策作為導(dǎo)向的政府預(yù)算程序。PSAs是一個(gè)以成果為導(dǎo)引的，為了滿(mǎn)足財(cái)政部長(zhǎng)和首相對(duì)部門(mén)問(wèn)責(zé)的需要而設(shè)立的協(xié)定。只有推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，才可以將以成果為導(dǎo)引的管理與對(duì)各部門(mén)的問(wèn)責(zé)有效地結(jié)合在一起，因此，英國(guó)的政府將會(huì)計(jì)改革以法律條文的形式訂立下來(lái)。2001年，英國(guó)議會(huì)收到了首份以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，這標(biāo)志著英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的全面完成。

1.2 英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

1.2.1 引入資源會(huì)計(jì)與預(yù)算

英國(guó)的改革，較之于其他國(guó)家的區(qū)別就是，就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)對(duì)各公共部們占用的資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這樣核算的好處是避免了收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算方式下產(chǎn)生的各種問(wèn)題，并且對(duì)資本支出和資源耗費(fèi)進(jìn)行分開(kāi)核算，確保了資源消耗與投資的穩(wěn)定。新的會(huì)計(jì)核算方式不僅體現(xiàn)了政府相關(guān)勞務(wù)的投入與產(chǎn)出量，還進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)用以督促各部門(mén)提升工作質(zhì)量與效率。

1.2.2 逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)

英國(guó)政府的會(huì)計(jì)改革不是一蹴而就的，而是綜合權(quán)衡逐步推進(jìn)的結(jié)果。具體來(lái)說(shuō)，先按部就班、逐漸的引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)，改革的同時(shí)注重對(duì)現(xiàn)金的控制，為了避免產(chǎn)生現(xiàn)金危機(jī)，一些特殊的中央政府會(huì)計(jì)主體，可以根據(jù)實(shí)際情況決定是否采用現(xiàn)金制進(jìn)行計(jì)算。

1.2.3 不同的政府采取不同的改革模式

中央政府主要采取強(qiáng)制執(zhí)行的方式。強(qiáng)制執(zhí)行的方式保證了改革高效低成本的完成。地方政府采用“誘致性變遷”的方式，由社會(huì)上的一些權(quán)威的，高素質(zhì)的職業(yè)團(tuán)體來(lái)推動(dòng)完成。當(dāng)然，改革的順利開(kāi)展與英國(guó)完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，綜合的財(cái)務(wù)報(bào)告、強(qiáng)大的法律后援等良好條件的支撐是分不開(kāi)的。

2 美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)改革

2.1 美國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果

1920年以前，有人提出在地方政府有關(guān)財(cái)務(wù)的管理中融入商業(yè)化的會(huì)計(jì)程序，主張采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和復(fù)式記賬法，用政府財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)衡量政府的營(yíng)運(yùn)效率，人們認(rèn)為加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督可以遏制貪污腐敗，提高政府工作的質(zhì)量。20世紀(jì)30年代，面對(duì)經(jīng)濟(jì)大蕭條，地方政府無(wú)法償還到期款項(xiàng)等不良的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，地方政府開(kāi)始重視與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的問(wèn)題。1934年，全國(guó)地方政府會(huì)計(jì)委員（NCMA）成立。NCMA制定發(fā)布了一些與地方政府有關(guān)的會(huì)計(jì)原則，指出為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)和預(yù)算間的聯(lián)系，應(yīng)該采用統(tǒng)一的術(shù)語(yǔ)以及賬戶(hù)結(jié)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)應(yīng)將會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)信息相互配合起來(lái)，并指示采取權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)，核算但一般固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提除外。1984年，為了提高州、地方政府的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量設(shè)立了GASB—政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，由其負(fù)責(zé)擬定和頒布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1990年之后，關(guān)于聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者是由財(cái)政部等行政部門(mén)制定還是由會(huì)計(jì)總署等立法部門(mén)制定，直達(dá)1990年才達(dá)成共識(shí)。即建立聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)（FASAB），由其制訂準(zhǔn)則，在財(cái)政部、管理和預(yù)算局以及會(huì)計(jì)總署同意后公布實(shí)施。FASAB仔細(xì)研究政府對(duì)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的需求后，主張實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，并規(guī)定了報(bào)告的具體模式。雖然聯(lián)邦政府的會(huì)計(jì)改革開(kāi)始的比州和地方政府晚，但是經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展后，兩者的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在大體方面上也是趨同的。兩者不僅將政府會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，從預(yù)算執(zhí)行工具轉(zhuǎn)移到向受托權(quán)益人說(shuō)明其受托責(zé)任，還要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來(lái)編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

2.2 美國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

2.2.1 基金會(huì)計(jì)體系的建立

美國(guó)政府按照法律要求將基金劃分為政府基金、權(quán)益基金和信托代理基金。采用不同方式去核算不同的基金，即雙軌制的核算方式。也就是說(shuō)與政治相關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)、政府收入等基金采取修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，而權(quán)益基金和信托基金則采取與私企相似的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.2.2 分別設(shè)立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

美國(guó)在聯(lián)邦政府和州、地方政府之中均設(shè)立了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，即聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的相互獨(dú)立起來(lái)不僅說(shuō)明了美國(guó)政府和立法機(jī)構(gòu)之間關(guān)于權(quán)力的制約與競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)改善了美國(guó)的會(huì)計(jì)模式，使會(huì)計(jì)信息能滿(mǎn)足各個(gè)方面的需要。

2.2.3 要求政府提供全面的財(cái)務(wù)報(bào)告

也就是說(shuō)，美國(guó)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要反映基金、債券等發(fā)行狀況、未來(lái)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還要提供相關(guān)的管理討論和分析。力求財(cái)務(wù)報(bào)告可以完整的詳細(xì)的表現(xiàn)出政府部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況以及受托責(zé)任履行情況。

3 法國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)改革

3.1 法國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果

2001年8月1日，法國(guó)議會(huì)通過(guò)法案《財(cái)政法組織法》，做出了有關(guān)預(yù)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的新規(guī)定，從2006年1月1日起正式實(shí)施。《財(cái)政法組織法》為法國(guó)預(yù)算和會(huì)計(jì)改革打下了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)，它的通過(guò)說(shuō)明了法國(guó)在公共管理的新方向上跨出了重要的一步?！敦?cái)政法組織法》不僅囊括預(yù)算改革的主要內(nèi)容，也指明了政府會(huì)計(jì)的改革方向。該法案規(guī)定，中央政府會(huì)計(jì)除了一些特定的活動(dòng)可以采取特殊的處理方式之外，剩余的必須遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理原則。決策層經(jīng)過(guò)權(quán)衡認(rèn)為，開(kāi)始就在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是存在很大風(fēng)險(xiǎn)的，因此決定采用兩種方式并存的方式，即預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。2006年，法國(guó)政府編制了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，這也說(shuō)明法國(guó)政府的會(huì)計(jì)改革基本完成了。

3.2 法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

3.2.1 逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

《財(cái)政法組織法》公布以后，法國(guó)政府并未要求所有的政府部分立即將核算基礎(chǔ)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩制并行的方式進(jìn)行緩和，降低了改革帶來(lái)的波動(dòng)與風(fēng)險(xiǎn)。而后由易至難，逐漸擴(kuò)大核算范圍，直至所有政府部門(mén)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，最終完成改革。

3.2.2 完備的法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)范

與英美不同，法國(guó)是非常重視建立成文法的國(guó)家。為了推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行，2001年，法國(guó)發(fā)布了《財(cái)政法組織法》，此法規(guī)定了政府預(yù)算以及會(huì)計(jì)管理的新模式。2004年，法國(guó)發(fā)布了中央會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并依照改革的進(jìn)程不斷的其進(jìn)行修訂，最終，中央會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成了整體框架以及具體準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)性文獻(xiàn)，規(guī)范了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的過(guò)程。

4 啟示

從上述總結(jié)可以看出，各國(guó)有關(guān)政府會(huì)計(jì)的改革雖然在特征、進(jìn)程上有些差別，但總的來(lái)說(shuō)都比較成功。我國(guó)應(yīng)從中吸收經(jīng)驗(yàn)用于自身的改革。一是從英美政府的會(huì)計(jì)改革歷程中我們可以看出，雖然政府管理體系中的眾多缺陷需要我們將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府部門(mén)會(huì)計(jì)，但是在本國(guó)制度環(huán)境不允許的情況下，仍需三思。目前，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的各個(gè)組成部分都未做好準(zhǔn)備，貿(mào)然實(shí)施定會(huì)帶來(lái)較高的成本與風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議先在指定區(qū)域進(jìn)行試行政府會(huì)計(jì)改革，觀(guān)察試行結(jié)果，不斷的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，及時(shí)調(diào)整，逐漸推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。二是建全相關(guān)的法律與法規(guī)體系。歐美各國(guó)政府在改革前均從法律的高度確定了進(jìn)行改革的必要性，明確列示了政府管理者的相關(guān)責(zé)任，強(qiáng)調(diào)了發(fā)布會(huì)計(jì)信息的必要性。這一系列法律基礎(chǔ)為改革的良好進(jìn)行做好了充足的鋪墊。筆者認(rèn)為，強(qiáng)調(diào)依法治國(guó)的中國(guó)，更應(yīng)該借鑒這些經(jīng)驗(yàn)，不僅要健全與政府會(huì)計(jì)有關(guān)的法律，還應(yīng)健全其余的配套法律法規(guī)體系例如與審計(jì)、企業(yè)有關(guān)的法律等。三是從英法等國(guó)的改革歷程中，我們可以看出，僅僅依靠政府進(jìn)行強(qiáng)制改革并不是最優(yōu)的做法，改革應(yīng)該充分吸收市場(chǎng)的力量。英美地方政府的會(huì)計(jì)改革都是領(lǐng)先于中央政府結(jié)束的，究其原因，最重要的是，債券發(fā)行必須依賴(lài)信貸機(jī)構(gòu)給出合格的信用評(píng)級(jí)才能得以發(fā)行，這種壓力迫使地方政府接受改革。結(jié)合市場(chǎng)力量的英美改革，顯然比只依賴(lài)政府權(quán)威進(jìn)行改革的法國(guó)更有效率。

政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)長(zhǎng)期的，復(fù)雜的、艱巨的任務(wù)。除了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)之外，還要吸收各國(guó)成功的經(jīng)驗(yàn)，完善相關(guān)的法律法規(guī)，培養(yǎng)更多頂尖的會(huì)計(jì)人才，建立政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，在法律、人才、技術(shù)等多個(gè)方面上為我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革打下良好的基礎(chǔ)。

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