東莞市第七人民醫(yī)院 羅麗芳

醫(yī)療服務(wù)項目成本核算探索

東莞市第七人民醫(yī)院 羅麗芳

在當前國家醫(yī)改政策導(dǎo)向推進補償機制改革，通過調(diào)整醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價格、增加政府投入等途徑補償?shù)钠鯔C下，醫(yī)院準確把握自身的醫(yī)療服務(wù)項目成本是生存的關(guān)鍵。本文論述了醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的實施、問題及建議。

醫(yī)療服務(wù)項目成本 核算

一、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的背景及意義

當前全國各地的醫(yī)療機構(gòu)普遍已取消藥品加成、而且逐步取消醫(yī)用耗材加成，醫(yī)院的競爭日益加劇。國家醫(yī)改政策要求：推進補償機制改革，通過調(diào)整醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價格、增加政府投入等途徑補償。為準確把握自身的醫(yī)療服務(wù)項目成本數(shù)據(jù)，醫(yī)院必須開展醫(yī)療服務(wù)項目成本核算。開展醫(yī)療服務(wù)項目成本核算，可以分析醫(yī)療項目的成本盈虧情況及其成本構(gòu)成情況，幫助醫(yī)院更全面、細致的掌握實際運營問題；是向財政部門爭取補償，向物價部門談判價格，向社保部門申請社保基金額度的依據(jù)。

二、醫(yī)療服務(wù)項目成本的科室成本核算

項目成本核算是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項目為核算對象，歸集和分配各項支出，計算出各項目單位成本的過程。項目成本核算的基礎(chǔ)是科室的成本總和，即科室全成本。醫(yī)院的科室大致分為臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助和行政后勤四類。根據(jù)誰受益誰分攤的原則，科室全成本的核算需要把四類科室成本，進行三級分攤。

一級分攤，首先把行政后勤類科室成本向醫(yī)技、醫(yī)輔和臨床類科室分攤，一般按人員比例分攤。這里要注意不能省略把行政后勤類費用計算計入到各類科室直接成本的步驟。如果按管理職責把全院產(chǎn)生的不容易明確使用科室的管理費用全部歸集到行政后勤類科室，像總務(wù)科是管理水電和安保的，就直接把全院的水電費和安保費歸集到總務(wù)科，然后就進行四類三級分攤。這樣將虛減臨床類科室的成本，最終導(dǎo)致項目成本有偏差。更準確的處理應(yīng)該先把水電等費用按一定的計算法則計算計入各科室的直接成本。能夠直接計量到相應(yīng)的核算責任中心的，直接計入直接成本；不能直接計入科室的成本,即公攤成本,按一定的分攤參數(shù)在相關(guān)受益科室進行分攤。分攤參數(shù)有人員比例、房屋面積或儀器設(shè)備占用等，計算法則如下：

成本項目水費、辦公費電費、取暖費、房屋維修費計算法則無法直接計入科室的水費、辦公費*該科室人員數(shù)/無用水記錄的科室人員之和無法直接計入科室的電費、取暖費、房屋維修費*該科室的房屋面積/全院相關(guān)科室房屋面積之和

一級分攤的過程還要注意行政人員既承擔行政任務(wù)又要兼顧臨床工作的雙肩挑情況。雙肩挑人員的人力成本可以按工時占比先計算計入門診科室的直接人力成本，然后再進行四類三級分攤。

二級分攤，醫(yī)輔類科室成本向醫(yī)技類、臨床類科室分攤。一般按收入比重、工作量比重、占用面積比重、內(nèi)部服務(wù)量比重分攤。醫(yī)輔類科室包括收費處、衛(wèi)材庫、供應(yīng)室、病案室等。分攤法則如下：

物業(yè)管理處成本成本項目門診收費處、住院結(jié)算處成本材料庫房成本分攤法則當期收費處或結(jié)算處待攤總成本*該科室門診（或住院）醫(yī)療收入/全院總門診（或住院）醫(yī)療收入醫(yī)輔科室成本材料庫房待攤總成本*該科室材料支出/全院材料總支出醫(yī)輔科室待攤總成本*該科室消耗工作量/醫(yī)輔科室待分攤的工作總量，或者醫(yī)輔科室待攤總成本*該科室實際占用建筑面積/全院臨床、醫(yī)技科室建筑總面積，或者醫(yī)輔科室待攤總成本*某醫(yī)輔科室提供給該科室的服務(wù)量/某醫(yī)輔科室提供給所有科室的服務(wù)量物業(yè)管理處待攤總成本*該科室實際占用建筑面積/全院臨床、醫(yī)技科室建筑總面積

三級分攤，醫(yī)技類科室成本向臨床類科室分攤，分攤參數(shù)有收入和工作量參數(shù)。收入?yún)?shù)適用于有收費項目的單元核算，如檢驗科等。無收費項目的單元核算（藥劑科），建議采用工作量參數(shù)分攤。因為醫(yī)技類科室的成本當中設(shè)備折舊費的比重較大，收入?yún)?shù)考慮了設(shè)備折舊費的因素，但工作量參數(shù)卻不能體現(xiàn)折舊費的影響。如次均CT檢查跟B超檢查的工作量是差不多的，用工作量參數(shù)來分攤影像科的成本，CT跟B超檢查開單科室所分攤到的醫(yī)技科室成本將是一樣的，這樣會低估CT檢查開單科室的科室成本。所以有收費項目的科室采用收入?yún)?shù)分攤科室成本更合理。

三、醫(yī)療服務(wù)項目成本的項目核算

明確科室的全成本后，將科室的全成本向其執(zhí)行的醫(yī)療項目進行歸集和分攤就可得到項目成本。項目成本核算的范圍是已開展的項目，可歸集到相關(guān)科室成本的收費項目，不核算單收費材料項目、藥品費等。項目成本由直接成本和間接成本構(gòu)成，核算周期一般為一年。項目直接成本是能夠直接計入某一成本計算對象的成本。某一時期（如一年）的直接成本總額隨著臨床工作量的變化而變化，且隨著臨床工作量的增加成正比例增加，直接成本又可稱為可變成本。某項費用是否屬于直接計入成本，取決于該項費用能否確認與某一成本計算對象直接有關(guān)和是否便于直接計入該成本計算對象。直接成本的歸集比較簡單，把某項目所唯一耗費的人力成本、設(shè)備折舊以及不可收費的藥品及衛(wèi)生材料成本直接計入或計算計入到該項目成本上。

項目間接成本是指費用發(fā)生時，不能或不便于直接計入某一成本計算對象的成本。間接成本的分攤，傳統(tǒng)的分攤方法一般以收費次數(shù)或工作時間等單一的參數(shù)把所有間接成本一次性分攤完畢。這樣收費次數(shù)多，而技術(shù)復(fù)雜程度低的項目成本一般會被高估，相反收費次數(shù)小，而技術(shù)復(fù)雜程度高的項目成本會被低估，從而會誤導(dǎo)管理決策。為此，二十世紀八十年代美國芝加哥大學(xué)的學(xué)者庫伯和哈佛大學(xué)教授卡普蘭提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法(Activity Based Costing，簡稱ABC 法)。作業(yè)成本法是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤和反映，以計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計算和管理方法。他的核算原理是作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè),資源按資源動因分配到作業(yè)，作業(yè)成本按作業(yè)動因分配再到產(chǎn)品。作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)始于二十世紀90年代。醫(yī)療服務(wù)項目成本作業(yè)成本法核算的路徑則是把科室成本分配到作業(yè)，體現(xiàn)為作業(yè)成本，然后把作業(yè)成本分配到醫(yī)療服務(wù)項目，最終形成醫(yī)療服務(wù)項目成本。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)分攤方法的區(qū)別在于分攤的次數(shù)不一樣。作業(yè)成本法把醫(yī)療項目的產(chǎn)出過程分為多項作業(yè),經(jīng)過多次分攤。某項作業(yè)可能是一項非常具體的活動，如醫(yī)生的開單作業(yè)；也可能泛指一類活動，如問診、書寫醫(yī)囑、處理病情等可以統(tǒng)稱為病房治療作業(yè)。作業(yè)分得越多，結(jié)果就越精確。

項目成本核算具體分四個步驟：

第一步，確定成本科室。項目成本核算以直接產(chǎn)出醫(yī)療服務(wù)項目的臨床類科室和醫(yī)技類科室歸集項目成本。這兩類科室的有效成本便構(gòu)成對應(yīng)醫(yī)療項目的總成本。臨床類科室項目總成本=臨床類科室全成本-分攤的醫(yī)技類科室成本-單收費材料、藥品成本。醫(yī)技類科室項目總成本=醫(yī)技類科室全成本-單收費材料、藥品成本。

第二步，梳理科室作業(yè)，計算作業(yè)成本。根據(jù)各科室的日常工作流程，影像科工作可定義為登記、檢查和出報告等作業(yè);檢驗科工作可定義為標本接收、標本處理、出報告和校對等作業(yè);病房類科室工作可定義為設(shè)備作業(yè)、醫(yī)生查房、醫(yī)生開醫(yī)囑、醫(yī)生交接班、護士交接班、常規(guī)護理、病房治療、床房使用、診斷、登記、檢查和出報告等作業(yè)。

作業(yè)界定完，需要計算作業(yè)成本。作業(yè)成本計算分三步，先將與某項作業(yè)直接相關(guān)的直接人力成本，直接材料和設(shè)備折舊進行直接歸集，然后將共同服務(wù)于多個作業(yè)的資源消耗按資源動因進行作業(yè)直接成本的計算計入，最后以工作人員數(shù)或工作量為分配參數(shù)計算作業(yè)的簡接成本（公用成本、管理成本、醫(yī)輔成本）。

資源動因可以根據(jù)不同的成本項目選擇不同的分配參數(shù)。

第三步，項目直接成本歸集。在這一步需要根據(jù)具體項目的醫(yī)療操作所耗費的作業(yè)，核算項目的直接成本。項目直接成本=項目直接人力成本+項目直接材料+項目設(shè)備折舊。下面以“心理治療”項目為例計算其項目直接成本。

(1)定義作業(yè)。根據(jù)臨床路徑的規(guī)范，該項目由登記、病房治療和出報告三個作業(yè)共同完成。

(2)能夠直接計入項目成本的歸集。根據(jù)以上三個作業(yè)所耗用的人員職稱，人員數(shù)量，人工工時、工資水平。數(shù)據(jù)如下：

作業(yè)病房治療職稱主任醫(yī)師數(shù)量1工時（分）60工作量3000每分鐘作業(yè)成本X單位作業(yè)成本X*60

假設(shè)主任醫(yī)師年工資水平為100000元，則：X*60*3000= 100000，X=0.56，心理治療在病房治療作業(yè)中工資的單位作業(yè)成本為33.6元。

(3)需計算計入的項目直接成本的計入。項目直接成本根據(jù)作業(yè)動因計算計入。作業(yè)動因有工作量、工時、面積、風險程度，計算計入的項目直接成本=（作業(yè)總直接成本-已直接歸集到項目的直接成本）*作業(yè)動因分配比例。如直接人力成本作業(yè)動因分配比例=某作業(yè)在該項目操作時間/某科室該作業(yè)的總工時。

第四步項目簡接成本計入。在這個步驟需要解決的是把作業(yè)簡接成本計算計入到項目成本。根據(jù)相關(guān)作業(yè)的定義，按工時成本分攤?cè)肆Τ杀?，按次均成本分攤材料成本，按時均成本分攤設(shè)備成本。原理跟計算計入的作業(yè)直接成本一致。

四、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的關(guān)鍵點

(1)科室成本數(shù)據(jù)可靠、精細。

(2)臨床部門科學(xué)劃分作業(yè)大類。

(3)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準確。包括臨床部門工時統(tǒng)計準確、材料、設(shè)備與項目匹配準確合理。

(4)各部門專人跟蹤、動態(tài)監(jiān)控數(shù)據(jù)的變動情況。

[1]衛(wèi)生部規(guī)劃財務(wù)司.醫(yī)院財務(wù)與會計實務(wù)

[2]直接成本.http://wiki.mbalib.com/wiki/直接成本

[3]簡接成本.http://wiki.mbalib.com/wiki/直接成本

[4]程薇.醫(yī)院成本管理