朱開

[摘要]對于會計初學者來說，計劃成本法是比較難的一個知識點，“材料成本差異”是一個難以理解的賬戶，其賬務處理也不好掌握。本文擬對該方法進行深刻剖析，以提高讀者對該方法的認識。

[關鍵詞]計劃成本法；材料成本差異

在現(xiàn)實中，計劃成本法深受上市公司喜歡。這種方法減輕了上市公司的日常工作量，給上市公司帶來了便利。但是，對于初學會計的人來說，計劃成本法卻是一個難點，“材料成本差異”這個賬戶也不好理解，本文擬對計劃成本法進行說明。

一、超支和節(jié)約的含義

實際成本大于計劃成本，就是超支；實際成本小于計劃成本，就是節(jié)約。計劃成本是相對不變的，可以認為是企業(yè)的目標成本，如同物理里面的參照物。打個通俗的比喻：女兒要買裙子，父親給200元，200元是個標準。如果女兒花300元買回裙子，實際成本300-計劃成本200=100>0，是超支：如果女兒花100元買回褲子，實際成本100-計劃成本200=-100<0，是節(jié)約。

二、“材料采購”和“原材料”賬戶

“材料采購”賬戶借方登記購入材料的實際成本和結轉入庫材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約差異，貸方登記入庫材料的計劃成本和結轉入庫材料的實際成本大于計劃成本的超支差異。以上是很多教材中對“材料采購”的表述，這種表述本身沒有問題，但是卻人為地把問題復雜化了。事實上，采用計劃成本核算時，“材料采購”科目對應的始終是實際成本，“原材料”核算的是計劃成本，二者的差額體現(xiàn)為“材料成本差異”。為了展示二者的區(qū)別，準則中強制規(guī)定：在計劃成本法下，購入的材料無論是否驗收入庫，都要先通過“材料采購”科目進行核算，以反映企業(yè)所購材料的實際成本，從而與“原材料”科目相比較，計算確定材料差異成本。

[例題1]某工業(yè)企業(yè)購入甲材料100件，增值稅專用發(fā)票上注明單價為10元，增值稅170元，運雜費100元，用銀行存款支付，材料計劃單價為13元。

購入的時候按實際成本，分錄如下：

借：材料采購-甲材料 1100

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 170

貸：銀行存款 1270

入庫分錄如下：

借：原材料-甲材料 1300

貸：材料采購-甲材料 1300

借：材料采購-甲材料 200

貸：材料成本差異 200

在本例中，“材料采購”借方登記的是購入材料的實際成本和結轉入庫材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約差異，貸方登記的是入庫材料的計劃成本。不過，筆者認為，如果將兩筆分錄進行合并，材料采購在任何時候都是核算的購入材料的實際成本，這樣問題就簡單化了。分錄即：

借：原材料-甲材料 1300

貸：材料采購-甲材料 1100

材料成本差異 200

在這筆分錄中，“材料采購”核算的是結轉入庫材料的實際成本。

三、“材料成本差異”賬戶的理解

范孝周和李寒在《財會月刊》2008年第8期《材料成本差異賬務處理的改進》一文中提到：在現(xiàn)行會計準則下，“材料成本差異”賬戶的余額既可能出現(xiàn)在貸方，也可能出現(xiàn)在借方，與“材料成本差異”科目作為資產(chǎn)類會計科目的性質(zhì)和記賬方向不符。筆者對這種說法不贊同，“材料成本差異”是由“原材料”衍生出來的一個賬戶，當然是資產(chǎn)類賬戶。不過這個賬戶比較特殊，有備抵和附加雙重性質(zhì)，該賬戶在借方登記超支差異及發(fā)出材料應負擔的節(jié)約差異：貸方登記節(jié)約差異及發(fā)出材料應負擔的超支差異。

這里借貸方登記的內(nèi)容很不好理解，在這里筆者可以換一種說法來描述一下。事實上，在分錄中，只要“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相同方向，就表示超支差異：出現(xiàn)在相反方向，就表示節(jié)約差異。反之也是成立的，也就是說有超支差異的時候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相同方向：有節(jié)約差異的時候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相反方向。

可以參考上面的例題1，因為計劃成本大于實際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相反方向。在進行結轉的時候，筆者的說法也是成立的。上面的結論可以用來驗證分錄是否正確。

[例題2]接上面例題1，生產(chǎn)領用該批原材料，分錄如下：

借：生產(chǎn)成本 1100

材料成本差異 200

貸：原材料-甲材料 1300

在這里，因為計劃成本大于實際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”仍然出現(xiàn)在相反方向。

四、計劃成本法下的“原材料”和“材料成本差異”共同表達實際成本法下的“原材料”

對實際成本法下原材料的相關業(yè)務，很多初學者都能很快掌握從“在途物資”到“原材料”再到“生產(chǎn)成本”的核算過程。在計劃成本法下，只需要稍作調(diào)整就可以了。一是需要使用“材料采購”賬戶替換“在途物資”賬戶。二是在實際成本法下涉及到“原材料”的地方，在計劃成本法下都需要使用“原材料”和“材料成本差異”兩個賬戶，這兩個賬戶共同表達實際成本法下的“原材料”。當然，極端情況下，如果實際成本和計劃成本相等，就用不到“材料成本差異”這個賬戶了。換句話說，除去極端情況，在計劃成本法下，有“原材料”賬戶出現(xiàn)的地方，一定會同時出現(xiàn)“材料成本差異”這個賬戶。上面的例題1和例題2可以印證筆者所說的結論。

五、入庫實際轉計劃，出庫計劃轉實際

計劃成本法下強調(diào)的是庫存原材料用計劃成本計量，即在倉庫中的原材料是在計劃成本法計量的，這是在內(nèi)部使用的。所以，入庫的時候實際成本要轉化為計劃成本，出庫的時候計劃成本轉化為實際成本。

六、“材料成本差異率”是母子率

在計劃成本法下還有另外一個難點就是“材料成本差異率”，很多會計初學者覺得計算公式不好記憶，事實上只要理解了公式的含義，是不難記住的。從“材料成本差異率”這個概念的命名就可以得出，分子是差異，分母是材料成本。差異就是實際成本與計劃成本的差異，超支用正數(shù)，節(jié)約用負數(shù)表示。分母一定是計劃成本，這很好理解，因為只有單位計劃成本是恒定的，而采購材料的單位實際成本是不斷變化的。

[例3]：甲企業(yè)采用計劃成本發(fā)進行材料的日常核算，月初結存材料的計劃成本是80萬元，成本差異是超支20萬元，當月購入材料一批，實際成本是110萬元，計劃成本是120萬元，當月領用材料的計劃成本是100萬，當月領用材料應負擔的材料成本差異是多少？

分析：當月材料成本差異率=（20+110-120）/（80+120）×100%=5%

當月領用材料應該負擔的材料成本差異=100*5%=5萬元

讀者可以結合上面對“材料成本差異率”的解釋來理解本例。