張先敏

完全權益法下逆順流交易調整抵銷的逆向解析

張先敏

新的長期股權投資準則要求采用完全權益法，要考慮投資雙方未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷。投資方個別財務報表中長期股權投資的核算比較容易理解，但當投資方需要編制合并財務報表時，相關的抵銷分錄無論是對于理論工作者還是實務工作者，都比較難理解，對初學者更是費解。筆者通過實例，立足個別財務報表和合并財務報表兩個層面，逆向解析完全權益法下逆順流交易的調整抵銷。

完全權益法 長期股權投資 逆（順）流交易 合并財務報表

一、完全權益法下逆順流交易在個別財務報表中的調整

2014年新修訂的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》要求對合營企業(yè)的投資采用完全權益法核算，即按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額調整長期股權投資的賬面價值和確認當期投資損益時，不僅要考慮被投資企業(yè)的會計政策和會計期間與投資企業(yè)不一致對其凈利潤或凈虧損的影響，以及取得投資時被投資企業(yè)資產負債項目公允價值與其對應賬面價值差異對其凈利潤或凈虧損的影響，而且要考慮投資方和被投資方之間逆流和順流交易而產生的未實現(xiàn)內部交易損益的影響。由于完全權益法下逆（順）流交易在合并財務報表中的抵銷較難理解，所以本文不考慮會計政策、會計期間的差異和公允價值的影響，僅以逆（順）流交易為例剖析其在個別財務報表和合并財務報表中的會計處理及差異。

（一）逆流交易在個別財務報表中的調整

逆流交易是聯(lián)（合）營企業(yè)向投資方銷售商品，當該商品尚未銷售給外部獨立的第三方時，所產生的銷售利潤并未實現(xiàn)，對被投資方而言體現(xiàn)在其凈利潤當中，完全權益法下需據(jù)此調整被投資方的凈利潤，然后確認投資收益。具體見案例1。

案例1：甲企業(yè)于2015年1月1日取得乙企業(yè)20%的有表決權股份，能夠對乙施加重大影響。假定甲企業(yè)和乙企業(yè)的會計政策、會計期間一致，甲企業(yè)取得該項投資時，乙企業(yè)各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2015年8月，乙企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。2015年資產負債表日，甲企業(yè)未對第三方出售該存貨。乙企業(yè)2015年實現(xiàn)凈利潤3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

乙企業(yè)2015年實現(xiàn)凈利潤3200萬元，但其中包括逆流交易（乙企業(yè)銷售給甲企業(yè)）產生的內部交易利潤400萬元。由于期末甲企業(yè)并對外銷售該存貨，乙企業(yè)的凈利潤當中有400萬元并未實現(xiàn)，需要以此為基礎調減乙企業(yè)凈利潤，相應調減甲企業(yè)確認的投資收益，所以完全權益法下甲企業(yè)2015年在其個別財務報表中應進行如下賬務處理：

（1）借：長期股權投資——損益調整（（3200-400）＊20%） 560

貸：投資收益 560

假設2016年甲企業(yè)將該存貨銷售給外部獨立的第三方，乙企業(yè)在2016年實現(xiàn)凈利潤仍為3200萬元。上年內部交易利潤400萬元的20%在本年實現(xiàn)，其在上年調減了乙企業(yè)凈利潤，本年需調增乙企業(yè)的凈利潤，并按調整后的凈利潤確認投資收益，完全權益法下甲企業(yè)2016年在其個別財務報表中應進行如下賬務處理：

（2）借：長期股權投資——損益調整（（3200+400）＊20%） 720

貸：投資收益 720

（二）順流交易在個別財務報表中的調整

順流交易是投資方向其聯(lián)（合）營企業(yè)銷售商品，當該商品尚未銷售給外部獨立的第三方時，所產生的銷售利潤并未實現(xiàn)，其體現(xiàn)在投資方的個別財務報表中，完全權益法下需據(jù)此調整投資方應確認的投資收益。具體見案例2。

案例2：甲企業(yè)于2015年1月1日取得乙企業(yè)20%的有表決權股份，能夠對乙施加重大影響。假定甲企業(yè)和乙企業(yè)的會計政策、會計期間一致，甲企業(yè)取得該項投資時，乙企業(yè)各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2015年8月，甲企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給乙企業(yè)，乙企業(yè)將取得的商品作為存貨。2015年資產負債表日，乙企業(yè)并未對第三方出售該存貨。乙企業(yè)2015年實現(xiàn)凈利潤3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

乙企業(yè)2015年實現(xiàn)凈利潤3200萬元，甲企業(yè)按權益法應確認投資收益640萬元。但甲企業(yè)在該順流交易中的利潤為400萬元，其中的20%是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權益份額，且該存貨期末并未實現(xiàn)對外部第三方的銷售，80萬元（400＊20%）屬于未實現(xiàn)內部交易利潤，需調減甲企業(yè)的長期股權投資和投資收益，所以完全權益法下甲企業(yè)2015年在其個別財務報表中的賬務處理與逆流交易相同，具體見分錄（1）。

假設2016年乙企業(yè)將該存貨銷售給外部獨立的第三方，乙企業(yè)在2016年實現(xiàn)凈利潤仍為3200萬元。上年內部交易利潤400萬元的20%在本年實現(xiàn)，其在上年調減了甲企業(yè)的長期股權投資和投資收益，本年需調增甲企業(yè)的長期股權投資和投資收益，所以完全權益法下甲企業(yè)2016年在其個別財務報表中的賬務處理與逆流交易相同，具體見分錄（2）。

表1 逆（順）流交易對投資方和聯(lián)（合）營企業(yè)報表的影響

表2 逆（順）流交易在合并報表的調整過程剖析

二、完全權益法下逆順流交易在合并財務報表中的抵銷

（一）注會輔導教材的講解

根據(jù)《2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材》的講解，甲企業(yè)編制合并財務報表時，對于逆流交易，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現(xiàn)內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益，并相應調整對聯(lián)（合）營企業(yè)的長期股權投資。承例1（逆流交易），則甲企業(yè)編制合并財務報表時應進行如下處理：

（3）借：長期股權投資（400＊20%）80

貸：存貨 80

在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯(lián)（合）營企業(yè)產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。承例2（順流交易），則甲企業(yè)在編制合并財務報表時應進行如下處理：

（4）借：營業(yè)收入（1000＊20%）200

貸：營業(yè)成本（600＊20%）120

投資收益（400＊20%）80

編制合并財務報表時，為什么在逆流交易中需要調整長期股權投資和存貨的價值，而在順流交易中需要調整營業(yè)收入、營業(yè)成本和投資收益？只因交易方向發(fā)生了變化，抵銷涉及的報表項目就全然不同？如何理解這一抵銷處理？不光對于初學者相當困難，甚至對理論工作者和經(jīng)驗豐富的實務人員而言，往往也是一頭霧水。筆者擬結合自身的實踐及教學工作經(jīng)驗，從逆向的角度剖析如此抵銷的原因，以幫助廣大考生和財會人員更好地理解完全權益法下逆（順）流交易在合并財務報表中的調整和抵銷

（二）逆向解析下的過程剖析

1.逆（順）流交易對投資方和聯(lián)（合）營企業(yè)各自報表的影響

從合并財務報表的視角來看，在逆流交易的情形下，聯(lián)（合）營企業(yè)將自身的資產銷售給投資方，如果投資方未將其銷售給外部獨立的第三方，則該資產以包含未實現(xiàn)內部交易損益的金額存在于投資方的資產當中，也就是說，在該種情形下，投資方的資產價值存在虛計，與此相應，聯(lián)（合）營方的收入和成本存在虛計。在順流交易的情形下，投資方將自身的資產銷售給聯(lián)（合）營企業(yè)，如果聯(lián)（合）營企業(yè)未將其銷售給外部獨立的第三方，則該資產以包含未實現(xiàn)內部交易損益的金額存在于聯(lián)（合）營企業(yè)資產當中，也就是說，在該種情形下，聯(lián)（合）營企業(yè)的資產價值存在虛計，而投資方的收入和成本存在虛計。因此，如果將投資方與聯(lián)（合）營企業(yè)作為一個整體，則逆（順）流交易對雙方報表的具體影響見表1。

2.逆向解析下合并報表的調整過程

本文所說的逆向解析是指，從投資方與聯(lián)（合）營企業(yè)之間逆（順）流交易的結果來反推合并財務報表上的調整分錄。由于投資方對聯(lián)（合）營企業(yè)不存在控制，所以其不需要納入合并財務報表的編制范圍。當投資方需要編制合并財務報表時，僅需要分析該逆（順）流交易對投資方報表的影響即可。

在逆流交易的情形下，根據(jù)表1，一方面，投資方因內部交易形成的資產價值存在虛計，故需調整該資產的價值。另一方面，因投資方對聯(lián)（合）營企業(yè)采用權益法核算，假設不是采用完全權益法（即例1當中按640萬元確認投資收益），因聯(lián)（合）營企業(yè)收入、成本虛計，相應投資方的投資收益會存在虛計，因此，當沒有采用完全權益法時，在案例1中則需要調減投資方的資產價值和投資收益，即需做如下調整分錄：

（5）借：投資收益 80

貸：存貨 80在順流交易的情形下，根據(jù)表1，一方面，投資方因內部交易導致收入、成本虛計，故需調整收入和成本。另一方面，因投資方對聯(lián)（合）營企業(yè)采用權益法核算，假設不是采用完全權益法（即例2中按640萬元確認投資收益），因聯(lián)（合）營企業(yè)內部交易資產價值虛計，相應投資方的長期股權投資會存在虛計，因此，當沒有采用完全權益法時，在案例2中則需調減投資方的收入、成本和長期股權投資，即需做如下調整分錄：

（6）借：營業(yè)收入 200

貸：營業(yè)成本 120

長期股權投資 80

根據(jù)前文的分析，在逆（順）流內部交易下，完全權益法下個別財務報表的調整相當于在簡單權益法的基礎上多做了一筆調整分錄，即調整未實現(xiàn)內部交易損益對個別財務報表長期股權投資和投資收益的影響，具體見表2。而不管投資方在個別財務報表中對長期股權投資采用何種核算方法，合并財務報表都需要將未實現(xiàn)利潤全額抵銷，其最終結果是相同的。因此，可采用逆向思維的方法，從簡單權益法下合并財務報表的抵銷分錄結果倒推完全權益法下合并報表的抵銷分錄。也就是說，簡單權益法下合并財務報表的抵銷分錄是最終的結果或者目的，由于完全權益法下個別財務報表的調整與簡單權益法下并不完全相同，與此相應，完全權益法下合并財務報表的抵銷分錄就需要在已有的調整分錄的基礎上（與簡單權益法相比），通過補充調整達到最終的目的。其在逆（順）流交易下調整的起點和過程見表2。

需要說明的是，由于2016年該存貨已全部銷售給外部獨立的第三方，雖然個別財務報表中按完全權益法需要對已實現(xiàn)的內部銷售利潤進行調整，但在編制合并財務報表時，由于已經(jīng)不存在未實現(xiàn)的內部銷售利潤，因此無需進行合并抵銷或調整。

三、小結

綜合前文的分析，當投資方與聯(lián)（合）營企業(yè)之間的逆（順）流交易存在未實現(xiàn)內部交易利潤時，在完全權益法下都需要按比例調整減少應確認的長期股權投資和投資收益，待到該內部交易利潤實現(xiàn)的會計期間，再相應調整增加長期股權投資和投資收益，逆（順）流交易在個別財務報表中調整完全相同。與個別財務報表不同，在編制合并財務報表時，如果為逆流交易，需要根據(jù)未實現(xiàn)內部交易利潤的金額抵銷長期股權投資和存貨項目；如果為順流交易，需要根據(jù)未實現(xiàn)內部交易利潤的金額抵銷營業(yè)收入、營業(yè)成本和投資收益項目，這主要是因為兩者對投資方個別財務報表的影響不同所致。

本文是青島科技大學教學研究與改革項目：“高效復合型財務管理人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新研究”的階段性成果

作者單位：青島科技大學經(jīng)濟與管理學院