李凌秋

（廣州工商學(xué)院，廣東 廣州 510850）

【摘 要】財政部財會〔2016〕22號文件頒布了《增值稅會計處理規(guī)定》，該新規(guī)定增設(shè)了涉及增值稅的相關(guān)會計科目，進一步規(guī)范了增值稅的會計處理， 使會計科目核算的稅款信息更清晰明了。但在實際操作時，出現(xiàn)了涉及應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負債表相關(guān)項目中的列報難度增加和不確定性的問題。本文對新《增值稅會計處理規(guī)定》出臺后，應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負債表中列報存在的問題進行淺析，并提出與之相關(guān)的一些改善建議。

【關(guān)鍵詞】增值稅；會計科目；？資產(chǎn)負債表

從計稅原理上說，增值稅是以商品、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)等在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。按規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，以及進口貨物的企業(yè)單位和個人為增值稅納稅人。根據(jù)經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算健全程度不同，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

由于增值稅是我國稅制體系中的核心稅種，企業(yè)對增值稅的核算又貫穿于會計期間的始終，增值稅的抵扣、減免等而產(chǎn)生的損益對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果都有重要的影響。因此，財政部財會〔2016〕22號文件頒布了《增值稅會計處理規(guī)定》，該規(guī)定增設(shè)了涉及增值稅的相關(guān)會計科目，進一步規(guī)范了增值稅的會計處理， 使會計科目核算的稅款信息更清晰明了。但是，新規(guī)定的增值稅會計處理方法與過去有所不同，應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負債表中相關(guān)項目的填列方法也發(fā)生了變化，從而使涉及應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負債表相關(guān)項目中的列報增加了難度和不確定性。具體分析如下：

一、原涉及增值稅會計科目的設(shè)置及財務(wù)報表相關(guān)項目的列示

財政部《增值稅會計處理規(guī)定》出臺之前，一般納稅人對增值稅的會計核算應(yīng)設(shè)置的會計科目是：在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個二級科目。在“應(yīng)交增值稅”二級科目內(nèi)設(shè)置“進項稅額”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等9個三級明細科目?！皯?yīng)交增值稅”二級科目期末一般無貸方余額，如果有借方余額則表示有尚可抵扣的進項稅額；“未交增值稅”二級科目期末有貸方余額表示未交的增值稅，如果有借方余額則表示多交的增值稅。

應(yīng)交增值稅屬于流動負債，應(yīng)列示在資產(chǎn)負債表的“應(yīng)交稅費”項目中。資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的報表。通過資產(chǎn)負債表，可以反映企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟資源、所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)，幫助財務(wù)報表使用者全面了解企業(yè)的經(jīng)濟資源及其分布情況，以及企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)；了解企業(yè)的負債總額及其結(jié)構(gòu)，分析企業(yè)的變現(xiàn)能力、償債能力和資金周轉(zhuǎn)能力；評價及預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營績效等，從而有助于報表使用者作出相關(guān)經(jīng)濟決策。

一直以來，在資產(chǎn)負債表中并沒有單獨的“應(yīng)交增值稅”項目，而是將“應(yīng)交稅費”科目下“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目的期末余額，與“應(yīng)交稅費”科目下的其他“應(yīng)交消費稅”“應(yīng)交所得稅”“應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”和“應(yīng)交教育費附加”等明細科目的期末余額合計，列示在資產(chǎn)負債表的“應(yīng)交稅費”項目。也就是說“應(yīng)交稅費”項目是根據(jù)“應(yīng)交稅費”總賬科目期末貸方余額直接填列的，其中已包括了應(yīng)交的增值稅。因此應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負債表的填列方法較為簡單。

二、現(xiàn)涉及增值稅會計科目的設(shè)置及財務(wù)報表相關(guān)項目的列示

現(xiàn)在根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等10個二級科目。并且在“應(yīng)交增值稅”二級科目內(nèi)設(shè)置“進項稅額”“銷項稅額抵減”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等10個三級明細科目。新規(guī)定還進一步規(guī)范了增值稅的會計處理，詳細核算一般納稅人采用一般計稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計提、扣減、結(jié)轉(zhuǎn)等業(yè)務(wù)，目的是使會計科目核算的稅款信息更清晰明了。

按新規(guī)定，資產(chǎn)負債表仍沒有設(shè)置單獨的“應(yīng)交增值稅”項目，而是根據(jù)應(yīng)交增值稅明細科目期末余額的性質(zhì)不同，分別在資產(chǎn)負債表5個不同的項目中列示：

⑴“應(yīng)交稅費”科目下的“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示；

⑵“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目期末貸方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；

⑶“應(yīng)交稅費”科目下的“未交增值稅”“簡易計稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應(yīng)在資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”項目列示。

可見，涉及應(yīng)交增值稅部分的報表列示較之前的項目增加了，填列方法復(fù)雜了。比如，原來“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”明細科目期末有借方余額是全部抵減其他應(yīng)交稅費，使流動負債減少，只列示在“應(yīng)交稅費”項目。而現(xiàn)在要根據(jù)情況將“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，分別列示在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。這是由于這些涉及應(yīng)交增值稅明細科目的借方余額已經(jīng)不再符合負債的定義，而是符合資產(chǎn)的定義，因此在資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)重分類為一項資產(chǎn)，而不應(yīng)當(dāng)作為負債項目的抵減項進行列報。

三、按新《增值稅會計處理規(guī)定》財務(wù)報表相關(guān)項目列報遇到的問題

從資產(chǎn)的定義來看，企業(yè)尚未抵扣的進項稅、多交的增值稅、待抵扣進項稅額、待認證進項稅額和增值稅留抵稅額都是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，并由企業(yè)擁有或者控制，雖然其不能直接給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，但是其未來可以減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，因此也屬于預(yù)期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中作為“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列報。然而，應(yīng)如何判斷其流動性？

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第十三條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從待抵扣、待認證等增值稅進項稅所包含的經(jīng)濟利益實現(xiàn)的方式和時間對其流動性進行分類：

“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目期末有借方余額，表示企業(yè)多交的增值稅。從時間上看不會超過一年，應(yīng)屬于流動資產(chǎn)；

“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目借方余額，表示一般納稅人購進不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。按其包含的經(jīng)濟利益實現(xiàn)的方式和時間，如果距離計劃抵扣期一年以上的應(yīng)屬于非流動資產(chǎn)，否則應(yīng)屬于流動資產(chǎn)。

“應(yīng)交稅費——待認證進項稅額”科目借方余額，表示一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進項稅額。按國家稅務(wù)總局2017年第11號公告，自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票， （下轉(zhuǎn)第10頁）

（上接第8頁）應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)認證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認平臺進行確認。從時間上看，待認證期不超過360天，因此這待認證進項稅額應(yīng)屬于流動資產(chǎn)。

“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的期末借方余額，表示已認證尚可抵扣的進項稅額。其存在的問題是：已認證尚可抵扣的進項稅導(dǎo)致的“應(yīng)交增值稅”借方余額應(yīng)該如何列報？

例如，甲公司為上市公司。2016年該公司購入存貨等取得500萬元的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證；當(dāng)年因擴建生產(chǎn)線而購買了大量機器設(shè)備，為此支付了可抵扣的增值稅進項稅額3000萬元，其中2000萬元的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證，當(dāng)年11月發(fā)生的1000萬元的增值稅專用發(fā)票尚未作認證。假設(shè)甲公司2016年度實現(xiàn)的產(chǎn)品銷售收入為1億元，由此產(chǎn)生的增值稅銷項稅額約為1700萬元。2016年12月31日，甲公司的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)借方余額約800萬元。在編制2016年度資產(chǎn)負債表時，甲公司對于這800萬元應(yīng)該如何列報？《增值稅會計處理規(guī)定》并未給出非常具體的指引。

如果將“應(yīng)交增值稅”明細科目的借方余額800萬元全部在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”項目中列示，必然會使流動資產(chǎn)虛增800萬元，不利于報表使用者分析該公司的短期償債能力。而如果要將該明細科目的余額800萬元分別在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”項目和“其他非流動資產(chǎn)”項目列示，又無法根據(jù)明細科目的余額得到相關(guān)數(shù)據(jù)，這就需要從原始憑證中查找分析計算。另外，要將“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目期末貸方余額，分別列示在資產(chǎn)負債表的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目，也存在同樣的問題。這不僅增加了編制資產(chǎn)負債表的工作量和填制難度，也會使報表中流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、流動負債與非流動負債的劃分界線不清，從而影響了會計信息質(zhì)量，且影響了報表使用者對企業(yè)償債能力的分析。

四、建議增設(shè)“應(yīng)交增值稅”備查簿和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”的三級明細科目

為了解決上述問題，筆者建議設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”備查簿，詳細登記已認證可抵扣的流動資產(chǎn)進項稅額、已認證可抵扣的非流動資產(chǎn)進項稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、銷售產(chǎn)品或固定資產(chǎn)等的銷項稅額、出口退稅和進項稅額轉(zhuǎn)出等情況。

如果“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目期末出現(xiàn)借方余額，則對該備查簿進行分析。若備查簿中已認證可抵扣的非流動資產(chǎn)進項稅額大于可抵扣的流動資產(chǎn)進項稅額，且銷項稅額主要為銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的，則將“應(yīng)交增值稅”明細科目的借方余額視為其經(jīng)濟利益不能在一年內(nèi)實現(xiàn)，分類為非流動資產(chǎn)，列示為“其他非流動資產(chǎn)”。反之，則分類為流動資產(chǎn)，列示為“其他流動資產(chǎn)”。比如上例中，根據(jù)備查簿可查到甲公司2016年已認證可抵扣的非流動資產(chǎn)（機器設(shè)備）進項稅額為2 000萬元大于可抵扣的流動資產(chǎn)（存貨）的進項稅額500萬元，且當(dāng)年只有產(chǎn)品銷售取得的銷項稅額1700萬元。因此，2016年12月31日，甲公司“應(yīng)交增值稅”明細科目的800萬元借方余額應(yīng)分類為非流動資產(chǎn)，然后與“待抵扣進項稅額”科目借方余額中非流動資產(chǎn)部分合計，填列到“其他非流動資產(chǎn)”項目。

對于“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目期末貸方余額在資產(chǎn)負債表中列示存在的問題，筆者建議在“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”二級科目下分別增設(shè)“流動資產(chǎn)銷項稅額”和“非流動資產(chǎn)銷項稅額”2個三級明細科目，期末涉及待轉(zhuǎn)銷項稅額就可以根據(jù)這2個三級明細科目的貸方余額分別填列到資產(chǎn)負債表的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目，實際操作簡單，同時也能準(zhǔn)確劃分企業(yè)的流動負債和長期負債，給報表使用者提供客觀、有用的會計信息。

【參考文獻】

[1] 2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中國財政經(jīng)濟出版社2016.3

[2] 財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知 財會〔2016〕22號