摘 要：現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》擴(kuò)大了“雙分錄”的會(huì)計(jì)核算范圍，這是行政單位會(huì)計(jì)核算的重大變革之一，是我國公共財(cái)政管理改革與發(fā)展對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算的要求。文章主要介紹“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法及其應(yīng)用范圍和影響，解讀“雙分錄”的賬務(wù)處理，并分析其中存在的問題及給出建議。

關(guān)鍵詞：雙分錄；行政單位會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)核算

為適應(yīng)我國公共財(cái)政管理改革和發(fā)展的需要，財(cái)政部歷經(jīng)一年多時(shí)間，在充分調(diào)研和試運(yùn)行的基礎(chǔ)上，于2013年12月修訂了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，修訂后的《行政單位會(huì)計(jì)制度》最大亮點(diǎn)之一就是“雙分錄”核算應(yīng)用范圍更加寬泛，這滿足了政府預(yù)算目標(biāo)和會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的雙重需求。

1 什么是行政單位“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法

行政單位“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法是指根據(jù)現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)行政單位發(fā)生的預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)類業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，及應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等負(fù)債類業(yè)務(wù)或事項(xiàng)同時(shí)編制兩項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄，一項(xiàng)記錄側(cè)重確認(rèn)所形成的資產(chǎn)或負(fù)債，另一項(xiàng)記錄側(cè)重確認(rèn)所發(fā)生的預(yù)算支出。也就是說，該類業(yè)務(wù)或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，既要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制相對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄，用以反映行政單位財(cái)務(wù)狀況的變化，同時(shí)還要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)編制相對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄，來反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況。

“雙分錄”會(huì)計(jì)核算在行政單位的廣泛采用是由會(huì)計(jì)核算目標(biāo)和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)雙重因素所決定?，F(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》第三條規(guī)定，行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策。而在第九條中規(guī)定，行政單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。目前，我國是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制政府預(yù)算，政府預(yù)算和決算都是據(jù)此進(jìn)行確認(rèn)和報(bào)告，這樣才能準(zhǔn)確反應(yīng)預(yù)算執(zhí)行情況。但是，會(huì)計(jì)核算目標(biāo)要求行政單位會(huì)計(jì)不僅反映預(yù)算執(zhí)行情況，還要準(zhǔn)確核算資產(chǎn)負(fù)債，真實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，如果不采用“雙分錄”核算，則不能兼顧預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理的雙重需求，“雙分錄”核算的引入有效地解決了這一矛盾，順應(yīng)了政府會(huì)計(jì)改革方向和要求，較好滿足了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)行政單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，同時(shí)也進(jìn)一步規(guī)范了行政單位會(huì)計(jì)行為。

2 行政單位實(shí)行“雙分錄”會(huì)計(jì)核算的意義

2.1 適應(yīng)公共財(cái)政管理改革需要，有助于監(jiān)督行政單位受托責(zé)任履行情況

近年來，國家在預(yù)算管理體制方面進(jìn)行了改革與完善，從部門預(yù)算改革、國庫集中收付制度的推廣實(shí)行、政府采購制度全面推行到政府收支分類改革，其目的就是使國家行政機(jī)關(guān)切實(shí)管好用好政府財(cái)政資金，提供符合社會(huì)公眾利益的更多服務(wù)。公共財(cái)政管理的改革對(duì)行政單位會(huì)計(jì)的管理要求和會(huì)計(jì)核算提出了更高要求，而“雙分錄”會(huì)計(jì)核算的實(shí)行，可較全面準(zhǔn)確的向信息使用者提供財(cái)務(wù)信息，便于信息使用者分析預(yù)算的執(zhí)行情況及資金的使用效益，從而有利于行政單位更好地使用公共財(cái)政資源。同時(shí)也有利于社會(huì)公眾和監(jiān)督部門全面監(jiān)督行政單位預(yù)算執(zhí)行情況和受托責(zé)任履行情況。

2.2 客觀真實(shí)的反映行政單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算的執(zhí)行情況

行政單位實(shí)行“雙分錄”會(huì)計(jì)核算后，對(duì)同時(shí)涉及預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的某一交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，必須通過雙重賬務(wù)處理的方式核算，一方面應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算收入或支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，客觀真實(shí)、全面完整的提供行政單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，采用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算有利于政府財(cái)政部門更好地掌握行政單位財(cái)務(wù)狀況和國有資產(chǎn)使用情況，監(jiān)督行政單位的預(yù)算執(zhí)行情況。

2.3 有助于提高行政單會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

“雙分錄”核算將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制有機(jī)結(jié)合起來，避免了舊制度下虛增結(jié)余的現(xiàn)象，也糾正了舊制度偏重反映預(yù)算而忽視單位財(cái)務(wù)狀況的弊端?！半p分錄”核算滿足了《行政單位會(huì)計(jì)制度》中提出的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，能夠提供真實(shí)的反映行政單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況會(huì)計(jì)信息資料，提升了行政單位的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，為單位決算和財(cái)政決算、為信息使用者對(duì)行政單預(yù)算管理和監(jiān)督提供可靠依據(jù)。

3 行政單位“雙分錄”基本核算方法

3.1 資產(chǎn)類雙分錄核算

現(xiàn)行制度規(guī)定，行政單位在取得存貨、預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，同時(shí)做兩項(xiàng)分錄，一項(xiàng)分錄確認(rèn)所取得資產(chǎn)的價(jià)值和所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)基金。而存貨、預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等7個(gè)科目，既是總賬科目又是資產(chǎn)基金對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目；另一項(xiàng)分錄確認(rèn)所形成的經(jīng)費(fèi)支出與支付的款項(xiàng)。具體賬務(wù)處理為：

3.1.1 發(fā)生預(yù)付賬款、購入存貨等流動(dòng)資產(chǎn)科目核算

借：預(yù)付賬款/存貨

貸：資產(chǎn)基金——預(yù)付賬款/存貨

同時(shí) 借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：銀行存款/財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度

3.1.2 購入不需安裝固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非流動(dòng)資產(chǎn)核算

借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/政府儲(chǔ)備物資/公共基礎(chǔ)設(shè)施

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/政府儲(chǔ)備物資/公共基礎(chǔ)設(shè)施

同時(shí) 借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：銀行存款/財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度

3.2 負(fù)債類雙分錄核算

新制度還規(guī)定，在發(fā)生應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款兩項(xiàng)負(fù)債時(shí)，應(yīng)先確認(rèn)所形成的應(yīng)付款項(xiàng)和待償債凈資產(chǎn)；償付應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款時(shí)，需要同時(shí)做兩項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄，一項(xiàng)分錄沖銷應(yīng)付的款項(xiàng)和待償債凈資產(chǎn)，另一項(xiàng)分錄確認(rèn)所形成的經(jīng)費(fèi)支出與支付的款項(xiàng)。具體賬務(wù)處理為：

發(fā)生時(shí) 借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款/長期應(yīng)付款

償還時(shí) 借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：銀行存款/財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度

同時(shí) 借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款/長期應(yīng)付款

4 對(duì)“雙分錄”會(huì)計(jì)核算的梳理與評(píng)析

《行政單位會(huì)計(jì)制度》分別對(duì)預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等采用了“雙分錄”方式來進(jìn)行賬務(wù)處理，其中對(duì)資產(chǎn)類科目所設(shè)置的對(duì)應(yīng)科目為“資產(chǎn)基金”，對(duì)負(fù)債類科目所設(shè)置的對(duì)應(yīng)科目為“待償債凈資產(chǎn)”。由于行政單位與政府財(cái)政資金關(guān)聯(lián)密切，采用“雙分錄”的方式進(jìn)行賬務(wù)處理，真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債增減變動(dòng)情況，確保賬、證、表、實(shí)四大要素核對(duì)相符，滿足后續(xù)財(cái)務(wù)管理需要。并最終通過“資產(chǎn)負(fù)債表”的列報(bào)來反映行政單位所占用的各類資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的“雙目標(biāo)”，并進(jìn)一步反映各項(xiàng)預(yù)算的完成效率和效果。

但僅憑“雙分錄”核算不能完全保證行政單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，筆者認(rèn)為在進(jìn)行雙分錄核算同時(shí)，還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）建立健全一套高效完整、科學(xué)合理、切實(shí)可行內(nèi)部控制和審計(jì)制度

在行政單位的日常財(cái)務(wù)工作中，加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)制度，業(yè)務(wù)流程公開透明，建立健全會(huì)計(jì)報(bào)告體系，完善財(cái)務(wù)分析機(jī)制和內(nèi)外部的審計(jì)制度，建立一套嚴(yán)謹(jǐn)有效內(nèi)部控制、績(jī)效評(píng)估和獎(jiǎng)懲體制，開發(fā)建設(shè)一套高效、完整、科學(xué)、合理的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理軟件，從制度層面、技術(shù)層面避免貪腐、舞弊現(xiàn)象發(fā)生，達(dá)到制定新行政會(huì)計(jì)制度的初衷，鑄造行政單位高效的預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算體制。如果績(jī)效預(yù)算體制不完善，無論會(huì)計(jì)制度如何嚴(yán)格，都無法完全避免貪腐、舞弊現(xiàn)象，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的扭曲。

（2）“雙分錄”核算未能充分體現(xiàn)資產(chǎn)管理的結(jié)果和使用效益

國有資產(chǎn)管理是行政事業(yè)單位一項(xiàng)重要職能?，F(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》增加了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理，對(duì)行政事業(yè)單位占有國有資產(chǎn)直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理，但在反映資產(chǎn)管理結(jié)果上卻缺少制度安排，在會(huì)計(jì)核算上沒有設(shè)置相應(yīng)科目反映國有資產(chǎn)使用狀況和效益。如“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算待處理財(cái)產(chǎn)的價(jià)值及處理損溢。核算的設(shè)定上，無論資產(chǎn)是出售、置換、報(bào)廢，還是盤虧盤盈、毀損均是采用一樣的核算方法處理。這樣無論資產(chǎn)管理的好壞，在財(cái)務(wù)報(bào)表上都未能得到體現(xiàn)。要解決這種情況，完全可以設(shè)制新的資產(chǎn)損溢科目進(jìn)行單獨(dú)核算，體現(xiàn)資產(chǎn)管理使用效益和結(jié)果，并將其在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出來，甚至在預(yù)算的安排上也可以給予綜合考慮。

（3）建議其他應(yīng)收款可采用“雙分錄”核算方式

在現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》中，“其他應(yīng)收款”的核算仍然沿用了單一賬務(wù)處理方式，不能及時(shí)反應(yīng)財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算收支變動(dòng)情況，筆者認(rèn)為此處也可采用“雙分錄”會(huì)計(jì)處理方式。具體為：a.發(fā)生其他應(yīng)收款時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)基金——其他應(yīng)收款”；同時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”。b.收回或轉(zhuǎn)銷當(dāng)年其他應(yīng)收款時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——其他應(yīng)收款”，貸記“其他應(yīng)收款”；同時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”，貸記“經(jīng)費(fèi)支出”。c.收回或轉(zhuǎn)銷以前年度其他應(yīng)收款時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——其他應(yīng)收款”，貸記“其他應(yīng)收款”；同時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”，貸記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財(cái)政撥款結(jié)余”。

總之，伴隨公共財(cái)政管理逐漸強(qiáng)化，政府會(huì)計(jì)制度在修訂過程中，如能在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上，在會(huì)計(jì)核算方法的設(shè)定上，更多的考慮財(cái)政資源使用效益和結(jié)果，更多考慮新形勢(shì)下對(duì)行政單位受托責(zé)任履行情況的考核和要求，《行政單位會(huì)計(jì)制度》必將更加的科學(xué)和完善。

參考文獻(xiàn)

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[3]劉繁榮.行政單位會(huì)計(jì)“雙分錄”的意義及運(yùn)用[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（23）.

作者簡(jiǎn)介：陸涵燕（1964，07-），女，漢族，浙江余姚，哈爾濱職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師，研究方向：會(huì)計(jì)教研。