姚瑤++王亞廣

摘要：以九好網(wǎng)絡(luò)科技集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)九好集團(tuán)）財(cái)務(wù)造假為案例，分析其造假手段，提出審計(jì)對(duì)策，指出此次審計(jì)失敗暴露的問(wèn)題，并有針對(duì)性地提出相應(yīng)建議，以期為防止財(cái)務(wù)造假行為的發(fā)生提供一些指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：九好集團(tuán)；財(cái)務(wù)造假；審計(jì)失敗

中圖分類(lèi)號(hào)：F83

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.15.054

九好集團(tuán)是2017年第一家因“忽悠式重組上市”而被證監(jiān)會(huì)處以頂格處罰的后勤托管服務(wù)公司，主要業(yè)務(wù)模式是作為中介服務(wù)平臺(tái)為客戶(hù)尋找后勤服務(wù)供應(yīng)商，根據(jù)成交額收取一定比例的服務(wù)費(fèi)。九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假手段，可以代表我國(guó)擬上市公司財(cái)務(wù)造假普遍存在的現(xiàn)狀，在此基礎(chǔ)上總結(jié)審計(jì)對(duì)策，對(duì)其他財(cái)務(wù)造假審計(jì)具有指導(dǎo)意義。那么，九好集團(tuán)是通過(guò)何種財(cái)務(wù)手段來(lái)虛增收入的呢？又該如何去治理和防范財(cái)務(wù)造假行為呢？

1九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假手段分析

九好集團(tuán)在其2016年4月23日披露的《浙江九好辦公服務(wù)集團(tuán)有限公司審計(jì)報(bào)告（2013年至2015年）》財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中，虛增服務(wù)費(fèi)收入2.65億元，虛增2015年貿(mào)易收入57.5萬(wàn)元，虛構(gòu)銀行存款3億元，未披露3億元銀行存款質(zhì)押。

1.1虛構(gòu)業(yè)務(wù)以增加服務(wù)費(fèi)收入

九好集團(tuán)造假作案手法的隱蔽之處在于將虛增的服務(wù)費(fèi)收入分散到大量的供應(yīng)商和客戶(hù)中去，實(shí)地走訪(fǎng)需要耗費(fèi)大量的時(shí)間和人財(cái)物，調(diào)查難度大。九好集團(tuán)與125家供應(yīng)商單位或個(gè)人、以及84家供應(yīng)商對(duì)應(yīng)的46家客戶(hù)通過(guò)虛構(gòu)客戶(hù)、虛構(gòu)業(yè)務(wù)、改變業(yè)務(wù)性質(zhì)等方式增加服務(wù)費(fèi)收入2.65億元。此外，九好集團(tuán)通過(guò)與供應(yīng)商簽訂虛假業(yè)務(wù)合同來(lái)確認(rèn)業(yè)務(wù)收入，在收到這些服務(wù)費(fèi)后又從個(gè)人銀行賬戶(hù)退回到供應(yīng)商法定法人或其指定銀行賬戶(hù)。盡管這些業(yè)務(wù)收入是真實(shí)的，但九好集團(tuán)充當(dāng)資金掮客的角色幫助19家供應(yīng)商套取資金的業(yè)務(wù)模式并不屬于九好集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)模式，不應(yīng)該計(jì)入收入，可見(jiàn)九好集團(tuán)虛構(gòu)業(yè)務(wù)以達(dá)到增加收入的目的。

1.2虛增貿(mào)易收入

杭州融康信息技術(shù)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)融康信息）通過(guò)向九好集團(tuán)采購(gòu)貨物存在業(yè)務(wù)往來(lái)，根據(jù)九好集團(tuán)披露的《浙江九好辦公服務(wù)集團(tuán)有限公司審計(jì)報(bào)告（2013年至2015年）》可以發(fā)現(xiàn)，其賬務(wù)上確認(rèn)了57.5萬(wàn)元來(lái)自融康信息的銷(xiāo)售收入及應(yīng)收賬款收回。然而，通過(guò)審計(jì)小組對(duì)融康信息的實(shí)地走訪(fǎng)獲知，融康信息并未對(duì)該筆采購(gòu)業(yè)務(wù)確認(rèn)收貨，九好集團(tuán)也退回了已支付貨款。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件來(lái)看，該筆業(yè)務(wù)不滿(mǎn)足確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)質(zhì)，因此可以得出九好集團(tuán)通過(guò)虛增貿(mào)易收入粉飾報(bào)表的結(jié)論。

1.3虛構(gòu)銀行存款3億元、未披露3億元銀行存款質(zhì)押

九好集團(tuán)運(yùn)用的財(cái)務(wù)造假方式在實(shí)踐中非常典型，即通過(guò)銀行流水體外循環(huán)的方式虛增3億銀行存款。2015年九好集團(tuán)通過(guò)虛構(gòu)其他應(yīng)收款、虛構(gòu)銀行存款轉(zhuǎn)入、虛構(gòu)退回購(gòu)房款以及虛假記載收到上海九好等單位其他應(yīng)收款的方式使得其賬面存在3億元虛假資金。同時(shí)為了掩飾賬面3億的虛假資金，九好集團(tuán)首先通過(guò)借款購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品或定期存單，然后再將取得的理財(cái)產(chǎn)品或定期存單為借款方關(guān)聯(lián)公司質(zhì)押擔(dān)保，最后將承兌匯票以貼現(xiàn)的方式獲得資金并歸還借款，九好集團(tuán)通過(guò)如此反復(fù)銀行流水體外循環(huán)的方式使其賬面一直保持3億銀行存款。截止九好集團(tuán)公開(kāi)披露《審計(jì)報(bào)告》附注及《重大資產(chǎn)重組報(bào)告書(shū)》時(shí)這3億銀行存單仍然處于質(zhì)押狀態(tài)，但是九好集團(tuán)并未披露這一事實(shí)。

2就好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假審計(jì)對(duì)策

九好集團(tuán)自2013年開(kāi)始財(cái)務(wù)造假至2017年初被證監(jiān)會(huì)頂格處以60萬(wàn)元的處罰，此次九好集團(tuán)造假也將其審計(jì)機(jī)構(gòu)利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所推到了風(fēng)口浪尖。相關(guān)專(zhuān)業(yè)人士指出盡管九好集團(tuán)商業(yè)模式較新，但如果審計(jì)人員能夠保持職業(yè)懷疑精神，實(shí)施必要的審計(jì)程序獲得充分、相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，就能夠能發(fā)布合理的審計(jì)報(bào)告。

2.1充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)觀察和檢查、分析程序以及詢(xún)問(wèn)內(nèi)部人員了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。九好集團(tuán)是一家后勤托管服務(wù)公司，號(hào)稱(chēng)“中國(guó)首席后勤管家”，主要業(yè)務(wù)模式是作為中介服務(wù)平臺(tái)為客戶(hù)尋找后勤服務(wù)供應(yīng)商，根據(jù)成交額收取一定比例的服務(wù)費(fèi)。商業(yè)模式較新多為互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)業(yè)務(wù)，整個(gè)業(yè)務(wù)往來(lái)沒(méi)有采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，沒(méi)有具體的實(shí)物流。特殊的商業(yè)模式?jīng)Q定了采用如觀察企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程、詢(xún)問(wèn)企業(yè)的銷(xiāo)售人員、盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存等傳統(tǒng)的審計(jì)手段不能評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。再者九好集團(tuán)作為中國(guó)后勤管理第一家，缺乏行業(yè)對(duì)比及專(zhuān)業(yè)的機(jī)構(gòu)分析數(shù)據(jù)，加大了了解其行業(yè)發(fā)展和環(huán)境的難度。因此了解九好集團(tuán)的性質(zhì)及環(huán)境可以從企業(yè)規(guī)章制度入手，如看企業(yè)是否有完整的內(nèi)部控制制度；查看內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)控制度執(zhí)行有效性的評(píng)估報(bào)告；職責(zé)分離的相關(guān)規(guī)定；企業(yè)的組織文化等。

2.2執(zhí)行有效的實(shí)質(zhì)性程序

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種職業(yè)判斷，其質(zhì)量多取決于審計(jì)人員自身的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，因此，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要針對(duì)所有重大交易、賬戶(hù)余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由于九好集團(tuán)特殊的商業(yè)模式，審計(jì)人員應(yīng)該從企業(yè)合同、財(cái)務(wù)資料入手，找到頻繁、大額、異常的交易，再通過(guò)走訪(fǎng)、函證等外部調(diào)查取證核實(shí)九好集團(tuán)和供應(yīng)商、客戶(hù)交易的真實(shí)性，具體程序如下。

首先，全面執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序。通過(guò)對(duì)15年九好集團(tuán)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表分析可以發(fā)現(xiàn)，九好集團(tuán)15年末企業(yè)總資產(chǎn)為9.2億元，貨幣資金為5.3億元，貨幣資金占總資產(chǎn)57.54%。根據(jù)三大報(bào)表之間的勾稽關(guān)系可知，如果虛構(gòu)營(yíng)業(yè)收入，不僅會(huì)在利潤(rùn)表上體現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表上的科目如貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨甚至是在建工程也會(huì)有異常變動(dòng)。由于九好集團(tuán)的不存在存貨、在建工程科目，因此應(yīng)該將審計(jì)重點(diǎn)放在貨幣資金、應(yīng)收賬款科目上。

其次，執(zhí)行有效的細(xì)節(jié)測(cè)試。一是通過(guò)查詢(xún)啟信寶、公司官網(wǎng)甚至是實(shí)地走訪(fǎng)可以獲知與九好集團(tuán)業(yè)務(wù)往來(lái)較為頻繁的供應(yīng)商和客戶(hù)的真實(shí)情況。九好集團(tuán)提供的1200家供應(yīng)商聯(lián)系方式中，錯(cuò)號(hào)、空號(hào)263家，查無(wú)此人或長(zhǎng)期無(wú)人接聽(tīng)的210家。二是調(diào)取企業(yè)信用報(bào)告和已開(kāi)戶(hù)清單。通過(guò)企業(yè)信用報(bào)告可以獲知九好集團(tuán)在銀行的開(kāi)戶(hù)注銷(xiāo)和貸款情況，以及隱藏的九好集團(tuán)對(duì)借款關(guān)聯(lián)方擔(dān)保行為。將調(diào)取的已開(kāi)戶(hù)清單和九好集團(tuán)賬面的銀行賬戶(hù)進(jìn)行雙向核對(duì)，可以發(fā)現(xiàn)以公司名義開(kāi)戶(hù)，但是賬面沒(méi)有的賬戶(hù)，如果存在銷(xiāo)戶(hù)，應(yīng)該向被審計(jì)單位取得銷(xiāo)戶(hù)證明。三是實(shí)施有效的銀行函證程序并核查銀行流水。實(shí)施有效的銀行函證可以獲知九好集團(tuán)定期存款被質(zhì)押的情況。對(duì)已質(zhì)押的定期存款，檢查定期存款并與相應(yīng)的質(zhì)押合同核對(duì)，同時(shí)關(guān)注定期存款存單對(duì)應(yīng)的質(zhì)押借款有無(wú)入賬。對(duì)于未質(zhì)押的定期存款，檢查開(kāi)戶(hù)證實(shí)書(shū)原件，確認(rèn)該筆定期存款是否為被審計(jì)單位擁有或控制。目前的金融環(huán)境下，銀行流水造假難度大，通過(guò)核查銀行流水可以發(fā)現(xiàn)九好集團(tuán)通過(guò)銀行流水體外循環(huán)的方式虛增存款。

3九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假成功暴露的問(wèn)題

九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假案，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗不僅是自身審計(jì)程序和方法的問(wèn)題，與其所處的審計(jì)職業(yè)環(huán)境也密切相關(guān)。

3.1處罰不力下的違規(guī)成本低

此次九好集團(tuán)忽悠式重組，根據(jù)證券法第193條規(guī)定證監(jiān)會(huì)責(zé)令九好集團(tuán)改正，給予警告，并處以60萬(wàn)元罰款。60萬(wàn)的罰款，與“忽悠式重組上市”成功將帶來(lái)的數(shù)十億、甚至是上百億資金相比簡(jiǎn)直微不足道，如此低額違規(guī)成本與巨額的利益誘惑助長(zhǎng)了企業(yè)財(cái)務(wù)造假行為的頻頻發(fā)生。反觀證券法第202條、2013條對(duì)內(nèi)幕交易、操縱市場(chǎng)的企業(yè)處罰金額是違法所得一倍以上五倍以下的罰款，如在“唐漢博案”中，證監(jiān)會(huì)對(duì)其處以高達(dá)12億元的高額罰款，與九好集團(tuán)60萬(wàn)元的罰款相比，12億元的高額罰款足以讓企圖違法人員望而卻步。而從以往發(fā)生的財(cái)務(wù)造假案例中可以發(fā)現(xiàn)，上市公司通過(guò)虛假陳述給證券市場(chǎng)造成的不利影響往往并不亞于甚至比企業(yè)通過(guò)局部?jī)?nèi)部交易、市場(chǎng)操縱所帶來(lái)的不利影響更為惡劣，但證券法對(duì)前者的處罰力度卻遠(yuǎn)低于后者，可見(jiàn)證券法的處罰條例并不合理。

3.2高質(zhì)量審計(jì)需求不足

我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于規(guī)模小與上市公司之間存在不平等關(guān)系，為了獲得審計(jì)業(yè)務(wù)，事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中往往不能保持獨(dú)立性，滿(mǎn)足被審計(jì)單位不合理的要求。A上市公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求主要與政府的管制行為有關(guān)，如上市公司連續(xù)3年虧損將終止上市、上市公司配股需要滿(mǎn)足一定的盈余條件，多次暫停IPO發(fā)行等。上市公司對(duì)高審計(jì)質(zhì)量的需求并不是由于市場(chǎng)行為，而是為了滿(mǎn)足政府管制的條件，獲得最佳利益。因此上市公司在選擇事務(wù)所時(shí)考慮的不是審計(jì)質(zhì)量的高低，而是經(jīng)審計(jì)后公司是否能夠滿(mǎn)足有關(guān)部門(mén)的管制要求以及是否有助于公司實(shí)現(xiàn)利益最大化。

4思考與建議

4.1加大懲處力度，提高違規(guī)成本

一是要修改證券法條例。對(duì)證券法第一百九十三條進(jìn)行修改，即加大對(duì)虛假陳述擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序行為的懲處力度，提高頂格罰款數(shù)額，使之與證券法第二百零二條、證券法第二百零三條相協(xié)調(diào)。二是完善會(huì)計(jì)師職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。改變因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告導(dǎo)致投資者造成巨大損失，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本不用承擔(dān)民事責(zé)任的現(xiàn)象。加大對(duì)涉嫌財(cái)務(wù)造假注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰數(shù)額。三是建立集體訴訟制度。行政處罰力度有限，建立集體訴訟制度其高額的民事賠償足以杜絕大部分企業(yè)的投機(jī)心理。目前我國(guó)集體訴訟制度還不夠完善，可以通過(guò)借鑒美國(guó)股市中的集體訴訟制度，或者設(shè)立代表中小投資者向上市公司集體索賠的總代理機(jī)構(gòu)等方式完善我國(guó)集體訴訟制度。

4.2加強(qiáng)監(jiān)管措施

一是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德執(zhí)行情況進(jìn)行有效監(jiān)管。改變我國(guó)大多以年檢、整頓清理為重的監(jiān)管方式，加強(qiáng)事前監(jiān)管和治理，嚴(yán)格監(jiān)管簽字會(huì)計(jì)師資格和審計(jì)師任期，不斷進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，保證審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。二是建立健全舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)措施，建立高效快速的投訴通道，如網(wǎng)上匿名舉報(bào)窗口、舉報(bào)專(zhuān)線(xiàn)、舉報(bào)專(zhuān)設(shè)郵箱等。對(duì)舉報(bào)人員制定相應(yīng)的保護(hù)措施，并且給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)，鼓勵(lì)人們對(duì)財(cái)務(wù)造假違法行為進(jìn)行舉報(bào)監(jiān)督。三是監(jiān)管機(jī)構(gòu)介入擬上市公司聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所。改變擬上市公司直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的現(xiàn)象，轉(zhuǎn)為由證監(jiān)會(huì)、證件交易所等第三方委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。擬上市公司向第三方交納審計(jì)費(fèi)用，再由第三方與審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)算，同時(shí)嚴(yán)格遵循審計(jì)費(fèi)用的高低取決于審計(jì)質(zhì)量的高低，防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)合謀造假行為。

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