李香菊，王雄飛

“一帶一路”戰(zhàn)略下企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)與防控研究

李香菊，王雄飛

（西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院，陜西西安710061）

“一帶一路”戰(zhàn)略為企業(yè)“走出去”營(yíng)造了條件，國(guó)內(nèi)越來越多的企業(yè)向海外拓展業(yè)務(wù)、參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)“走出去”不僅要面臨沿線國(guó)家傳統(tǒng)和非傳統(tǒng)安全風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)遇到稅制差異、稅收籌劃不合理等產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)，增加“走出去”成本。根據(jù)我國(guó)“走出去”企業(yè)的實(shí)際情況，文章系統(tǒng)地研究了當(dāng)前我國(guó)企業(yè)參與“一帶一路”建設(shè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題，從宏微觀層面探析了稅收風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，并結(jié)合案例分析，提出制定符合“一帶一路”發(fā)展需求的國(guó)際稅收規(guī)則，實(shí)施開放友好型稅收政策，積極探索稅收服務(wù)新途徑及企業(yè)需要因地制宜地選擇“走出去”模式等建議。

“走出去”企業(yè)；“一帶一路”；稅收風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)防控

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的深入推進(jìn)，越來越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)為拓展自身發(fā)展空間和潛力，加快了參與沿線地區(qū)投資建設(shè)的步伐。如圖1所示，近年來受國(guó)際復(fù)雜形勢(shì)影響，我國(guó)對(duì)外工程承包業(yè)務(wù)談簽合同數(shù)量雖有一些起伏，但合同金額、完成營(yíng)業(yè)額卻穩(wěn)步增長(zhǎng)。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2015年我國(guó)企業(yè)在“一帶一路”沿線60個(gè)國(guó)家新簽合同金額達(dá)926.4億美元，占比為44.1%，中國(guó)企業(yè)對(duì)外工程承包業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出逆勢(shì)增長(zhǎng)的良好態(tài)勢(shì)。從另一面看，由于“走出去”企業(yè)的“功課”準(zhǔn)備不充分，往往使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中遭受挫折。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前中國(guó)企業(yè)海外并購(gòu)的成功率不超過50%，海外礦業(yè)收購(gòu)的失敗率超過80%，企業(yè)普遍存在著對(duì)東道國(guó)了解不充分，風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制不健全，涉外、涉稅專業(yè)管理人員缺乏，比較優(yōu)勢(shì)不明顯等問題。

圖1 中國(guó)對(duì)外承包工程合同變化趨勢(shì)注：根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》歷年資料整理繪制。

“走出去”企業(yè)在境外遇到的風(fēng)險(xiǎn)種類很多，稅收風(fēng)險(xiǎn)是不可回避的主要風(fēng)險(xiǎn)之一。企業(yè)如何處理好稅收歧視、重復(fù)征稅、反避稅調(diào)查等問題，既需要企業(yè)加強(qiáng)自身建設(shè)、備足功課、積極應(yīng)對(duì)，也需要相關(guān)部門主動(dòng)作為，及早研究和建立科學(xué)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制、稅收征管體系和納稅服務(wù)政策，降低“走出去”企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

關(guān)于稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的研究，最早可以追溯到亞當(dāng)·斯密的稅收效率原則上，其首次對(duì)稅收經(jīng)濟(jì)效率的管理成本問題進(jìn)行了探析。隨后米勒（Miller，1996）［1］做了進(jìn)一步研究，認(rèn)為科學(xué)的稅收管理能夠促進(jìn)政府最大限度的發(fā)揮稅收調(diào)控功能和提高稅收征管效率，從而保證對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控。國(guó)際經(jīng)合組織（OECD）在19世紀(jì)末提出將風(fēng)險(xiǎn)管理引入各成員國(guó)的稅收征管實(shí)踐中，試圖借助風(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，并于2004年發(fā)布了《遵從風(fēng)險(xiǎn)管理》指引，明確了稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的概念和內(nèi)容?？希–armody，2003）［2］、尼伯格（Neubig，2004）［3］、普萊哈萊德（Prahald，2008）［4］等人指出，稅法解釋、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)記賬原則及治理要求的變化是導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的主要微觀原因，并將其分為交易轉(zhuǎn)讓、操作運(yùn)行、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅收申報(bào)和企業(yè)聲譽(yù)五大類風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)，提出應(yīng)建立以納稅人遵從為核心的稅收管理體系，合理設(shè)置納稅服務(wù)和稅收征管機(jī)構(gòu)，提高稅務(wù)機(jī)構(gòu)的運(yùn)行效率。

稅收風(fēng)險(xiǎn)管理是風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域一個(gè)較新的研究方向，我國(guó)學(xué)者對(duì)其研究起步相對(duì)較晚。程明紅（2002）［5］、白彥鋒（2007）［6］、陳天燈（2013）［7］、洪連埔（2014）［8］結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，分別從稅制運(yùn)行、內(nèi)部和外部、主觀和客觀等方面提出納稅人遵從行為、稅收政策、稅收?qǐng)?zhí)法結(jié)果的不確定性，是導(dǎo)致稅收流失嚴(yán)重、稅收分散性指標(biāo)過高等現(xiàn)象的重要原因。雷炳義（2014）［9］著重強(qiáng)調(diào)了將風(fēng)險(xiǎn)管理理念引入我國(guó)的稅收征管工作中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地把握納稅人動(dòng)態(tài)、提升征管水平與效率具有至關(guān)重要的作用。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，大批企業(yè)涌向國(guó)外，參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，一些在國(guó)內(nèi)未曾遇見的問題也將接踵而至。陳有湘（2015）［10］、馮宗憲（2016）［11］指出，政權(quán)更迭、營(yíng)商環(huán)境動(dòng)蕩、戰(zhàn)爭(zhēng)戰(zhàn)亂、恐怖活動(dòng)以及“后BEPS時(shí)代”國(guó)際稅收規(guī)則的重構(gòu)，將成為我國(guó)企業(yè)在邁向“一帶一路”建設(shè)過程中所遇到的全新問題。為配合“一帶一路”戰(zhàn)略順利實(shí)施和降低企業(yè)“走出去”的稅收風(fēng)險(xiǎn)，楊志勇（2015）［12］、詹清榮（2015）［13］提出了短期內(nèi)應(yīng)優(yōu)化稅制、加強(qiáng)納稅服務(wù)和跨境稅源管理等靈活的國(guó)際稅收管理政策；長(zhǎng)期應(yīng)加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)、完善稅收立法、建立新型稅收合作組織等防控路徑。

綜上所述，目前關(guān)于稅收風(fēng)險(xiǎn)問題的研究成果較為豐富，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同的視角闡述了稅收風(fēng)險(xiǎn)的定義和發(fā)生原因，對(duì)于我國(guó)“走出去”企業(yè)和稅收?qǐng)?zhí)法部門具有重要的參考價(jià)值。但伴隨著“一帶一路”和“走出去”戰(zhàn)略的持續(xù)推進(jìn)，先前的研究對(duì)國(guó)際形勢(shì)的發(fā)展和國(guó)內(nèi)日益擴(kuò)大的消費(fèi)需求略顯不足。本文從當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在“一帶一路”建設(shè)中遇到的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題切入，通過宏微觀、主客觀層面較為系統(tǒng)地分析、探討稅收風(fēng)險(xiǎn)的成因，并通過具體案例分析為相關(guān)部門和企業(yè)提供稅收風(fēng)險(xiǎn)防控的政策性建議。

二、“一帶一路”戰(zhàn)略下的企業(yè)涉稅問題

企業(yè)一旦“走出去”，面對(duì)的不再是熟悉的國(guó)內(nèi)稅法和政策，而是陌生的稅收規(guī)則、稅收環(huán)境和更為嚴(yán)格的稅收征管，由此產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)將成為企業(yè)發(fā)展道路上的一道障礙。目前，企業(yè)在“一帶一路”建設(shè)中主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)集中在以下幾個(gè)方面：

（一）稅收規(guī)則不完善，重復(fù)征稅

在稅收征管實(shí)踐中，“一帶一路”沿線國(guó)家因稅收管轄權(quán)沖突，對(duì)納稅人居民身份標(biāo)準(zhǔn)的差異性認(rèn)定，以及我國(guó)采用的“分國(guó)不分項(xiàng)”抵免制度等都可能產(chǎn)生重復(fù)性征稅。例如，當(dāng)被投資國(guó)政局動(dòng)蕩、發(fā)生戰(zhàn)爭(zhēng)或企業(yè)商務(wù)關(guān)系惡化等原因造成企業(yè)虧損時(shí)，因“分國(guó)不分項(xiàng)”抵免制度對(duì)企業(yè)境內(nèi)外虧損不能相互彌補(bǔ)的規(guī)定，企業(yè)的稅賦無法減扣，導(dǎo)致境外企業(yè)的稅收成本增加。而且多數(shù)沿線國(guó)家在防范稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方面缺乏行之有效的措施和稅法依據(jù)，在信息交換方面也各有不同。例如，愛沙尼亞、斯洛文尼亞、波蘭、馬來西亞等國(guó)缺少反避稅、資本弱化規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)信息不一致等問題。

（二）稅收協(xié)定內(nèi)容滯后，覆蓋面不全

截至2015年底，我國(guó)已簽署了102個(gè)避免雙重征稅協(xié)定和10個(gè)信息交換協(xié)定，其中生效的有97個(gè)，涉及54個(gè)“一帶一路”節(jié)點(diǎn)國(guó)家①，但沿線仍有10個(gè)國(guó)家未與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定。從時(shí)間上看，由于與馬來西亞、越南、泰國(guó)和烏茲別克斯坦簽訂的協(xié)定時(shí)間較早，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的國(guó)際稅收變化。從內(nèi)容上看，一些協(xié)定局限于當(dāng)時(shí)的情況，框架性稅收協(xié)定未寫入稅收饒讓、國(guó)際稅收互助等內(nèi)容，對(duì)當(dāng)前的許多實(shí)際問題缺少具體指引，難以適應(yīng)如今復(fù)雜多變的國(guó)際稅收形勢(shì)和跨境企業(yè)的實(shí)際訴求。從執(zhí)行力度上看，與沿線部分國(guó)家簽訂的協(xié)定由于受該國(guó)局勢(shì)動(dòng)蕩、政權(quán)更迭等因素的影響，協(xié)定內(nèi)容難以落實(shí)，導(dǎo)致我國(guó)“走出去”企業(yè)的合法權(quán)利得不到有效保護(hù)，增加了稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率。

（三）稅收信息不對(duì)稱，執(zhí)法準(zhǔn)則各異

部分發(fā)展中國(guó)家由于政局不穩(wěn)，征稅管理水平較低、信用缺失、信息不透明的現(xiàn)象較為突出。同時(shí)，我國(guó)稅務(wù)部門也未健全國(guó)際信息共享機(jī)制和跨境稅源監(jiān)管體系，對(duì)“走出去”企業(yè)的幫助有限。企業(yè)在境外很難及時(shí)、全面地掌握涉稅信息，適時(shí)做出正確的應(yīng)對(duì)策略。據(jù)調(diào)查，近80%的“走出去”企業(yè)因?yàn)椴涣私馔顿Y國(guó)家的稅收政策，或獲得信息不對(duì)稱、不及時(shí)而產(chǎn)生過稅收爭(zhēng)議、被罰等現(xiàn)象②。而且沿線各國(guó)不同層級(jí)區(qū)域間的稅務(wù)部門依據(jù)的法律和行政規(guī)章執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)有較大差異。例如，哈薩克斯坦、卡塔爾以及中亞一些國(guó)家的能源部門只負(fù)責(zé)征收資源稅，對(duì)于稅票、稅收憑證的開具缺乏法律權(quán)威性和真實(shí)性，并對(duì)外商獨(dú)資企業(yè)法人資格注冊(cè)實(shí)施嚴(yán)格管制，使“走出去”企業(yè)獲得完稅憑證的難度增加。

三、“一帶一路”戰(zhàn)略下企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)成因分析

（一）宏觀層面

1.新型政治安全風(fēng)險(xiǎn)

“一帶一路”企業(yè)面臨的新型政治風(fēng)險(xiǎn)主要集中在西亞、北非和亞太地區(qū)：西亞、北非地區(qū)，除了巴勒斯坦與以色列問題，沙特阿拉伯與伊朗等爭(zhēng)奪區(qū)位領(lǐng)導(dǎo)權(quán)的斗爭(zhēng)愈演愈烈；土耳其焦點(diǎn)事件不斷，國(guó)內(nèi)有未遂政變，國(guó)外與俄羅斯分分合合；敘利亞、伊拉克、阿富汗等各種武裝勢(shì)力持續(xù)多年混戰(zhàn)不斷，局面難以控制；埃及、利比亞政局動(dòng)蕩，隨時(shí)都可能發(fā)生突發(fā)事件；“伊斯蘭國(guó)”等恐怖勢(shì)力頻繁制造暴力襲擊，美俄大國(guó)在中東博弈更趨激烈。亞太地區(qū)國(guó)家政局相對(duì)穩(wěn)定，但因意識(shí)形態(tài)、歷史問題和領(lǐng)海、領(lǐng)空爭(zhēng)端等引起的貿(mào)易和稅收風(fēng)險(xiǎn)也屢見不鮮等。如圖2所示，通過研究分析“一帶一路”沿線48個(gè)樣本國(guó)家，新型政治風(fēng)險(xiǎn)處于較高或以上的國(guó)家所占比重達(dá)48%?？梢姡耙粠б宦贰奔仁且粭l發(fā)展前景廣闊之路，也是一條存在風(fēng)險(xiǎn)之路。當(dāng)然，絕對(duì)的坦途是沒有的。

圖2 “一帶一路”沿線48個(gè)樣本國(guó)家地緣政治風(fēng)險(xiǎn)所占比重注：根據(jù)PRS集團(tuán)2015年ICRG指數(shù)計(jì)算整理而得。

2.經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（1）經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異。“一帶一路”沿線國(guó)家大部分是新興和發(fā)展中國(guó)家，國(guó)情與發(fā)展水平差異很大，“走出去”企業(yè)既有很大的發(fā)展機(jī)遇，也面臨著復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境（見表1）。投資廠礦、共建基礎(chǔ)設(shè)施、分享互利共贏果實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式受到沿線國(guó)家的好評(píng)，逐漸成為建設(shè)“一帶一路”的“主打牌”，但沿線部分國(guó)家也有自己的“小算盤”。比如夾在大國(guó)之間的中小國(guó)家，擔(dān)心過度依賴中國(guó)經(jīng)濟(jì)可能喪失自身的發(fā)展機(jī)會(huì)。又如中國(guó)大力推廣的高鐵和重大基礎(chǔ)項(xiàng)目，沿線大多數(shù)國(guó)家都渴望擁有，但考慮到自身的財(cái)力物力和社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r，或望而卻步，或暫緩考慮。南亞、東南亞部分國(guó)家因地緣政治和大國(guó)干涉，對(duì)華態(tài)度忽冷忽熱，有時(shí)表現(xiàn)出的底姿態(tài)或抵制情緒直接或間接的轉(zhuǎn)嫁到了經(jīng)濟(jì)問題上，增添了“走出去”企業(yè)的發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)（見表1）。

表1 “一帶一路”部分國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平分類及對(duì)華關(guān)系情況

（2）稅制問題?！耙粠б宦贰辈糠謬?guó)家增值稅、所得稅稅率見表2所列。

表2 “一帶一路”部分國(guó)家增值稅、所得稅稅率比較%

從表2可知，沿線經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)所得稅稅率高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，例如，巴基斯坦（33%）、菲律賓（30%），我國(guó)也比較高（25%）；增值稅、銷售稅方面也存在一定的差異，巴基斯坦只征收銷售稅，印度尼西亞和越南同時(shí)征收不同稅率的增值稅和銷售稅，哈薩克斯坦、新加坡只征收增值稅而不征收銷售稅。我國(guó)的稅制是與我國(guó)不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了重要作用。但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，也不同程度表現(xiàn)出結(jié)構(gòu)比例失衡、稅收優(yōu)惠政策單一、企業(yè)所得稅分國(guó)不分項(xiàng)抵扣、稅收饒讓不足等問題?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)盡快了解、適應(yīng)跨境稅制的差異，對(duì)處理好境外稅收風(fēng)險(xiǎn)非常重要。

3.歷史文化差異

“一帶一路”沿線，每個(gè)國(guó)家都有著不同的歷史文化背景，所處的發(fā)展階段，發(fā)展模式、發(fā)展制度也都存在著差異，國(guó)與國(guó)之間的政治形態(tài)、法律制度、宗教信仰、社情民俗以及價(jià)值觀、道德觀等都因歷史文化差異而大相徑庭。了解東道國(guó)，適應(yīng)東道國(guó)，是“走出去”企業(yè)的必修課。例如，不同國(guó)家、社會(huì)的價(jià)值觀會(huì)對(duì)其稅收文化發(fā)展產(chǎn)生不同的影響，并最終通過該國(guó)居民的依法納稅意識(shí)、稅法遵從程度等方面體現(xiàn)出來。又如，社會(huì)文化差異往往會(huì)引起“走出去”企業(yè)員工與東道國(guó)稅務(wù)部門之間的稅收文化沖突，如果處理不當(dāng)，可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理體系執(zhí)行偏離預(yù)期結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）微觀層面

1.企業(yè)準(zhǔn)備工作不充足

近幾年，從“走出去”企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)來看，稅收風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的微觀原因有以下幾個(gè)方面：一是我國(guó)稅法與投資國(guó)的稅法規(guī)則銜接存在斷層。例如，在國(guó)內(nèi)雖然會(huì)計(jì)與稅法對(duì)并購(gòu)業(yè)務(wù)的處理存在一些差異，如并購(gòu)費(fèi)用、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本、并購(gòu)損益、資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量等，這些差異在國(guó)內(nèi)納稅時(shí)能夠通過技術(shù)處理妥善解決，但在境外就截然不同。倘若理念不能夠及時(shí)調(diào)整，主動(dòng)與投資國(guó)的政策規(guī)則銜接，就可能出現(xiàn)稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。二是企業(yè)內(nèi)部缺乏風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急機(jī)制。部分企業(yè)往往注重向前看，很少考慮如何善后。身處異國(guó)他鄉(xiāng)，面對(duì)陌生的環(huán)境和種種不了解、不熟悉、不一樣、不適應(yīng)，“走出去”企業(yè)的并購(gòu)定價(jià)、融資、支付等決策很容易出現(xiàn)失誤。若事先應(yīng)急機(jī)制不健全，一旦危機(jī)出現(xiàn)，引起企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化，稅收風(fēng)險(xiǎn)等各種風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)接踵而至。三是部分境外企業(yè)高管對(duì)投資國(guó)的財(cái)務(wù)管理規(guī)則缺乏系統(tǒng)了解，也沒有派駐境外專職財(cái)務(wù)人員，導(dǎo)致境外企業(yè)財(cái)務(wù)管理混亂、財(cái)務(wù)分析報(bào)告質(zhì)量差，甚至有些境外企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不與投資主體企業(yè)的報(bào)表合并等。

2.納稅理念偏差

實(shí)踐中，相當(dāng)一部分企業(yè)負(fù)責(zé)人潛意識(shí)里都以經(jīng)營(yíng)為主，納稅問題基本上依靠財(cái)務(wù)人員打理。這種理念在通常情況下尚可，但對(duì)于“走出去”企業(yè)來說，對(duì)納稅問題的輕視，就意味著稅收風(fēng)險(xiǎn)的增加。其一，作為企業(yè)負(fù)責(zé)人不一定要達(dá)到專業(yè)人員水平，但必須系統(tǒng)了解東道國(guó)稅收規(guī)則和風(fēng)險(xiǎn)管理知識(shí)，增強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，預(yù)防在先。其二，部分“走出去”企業(yè)內(nèi)部管理不夠精細(xì)，對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的原因和類別缺乏認(rèn)真的分析研究，不能適時(shí)地找出稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的個(gè)性因素、規(guī)律性因素和針對(duì)性解決策略。對(duì)一些面上趨同的問題往往采取相同措施對(duì)待，使稅收風(fēng)險(xiǎn)的防范、解決效果不理想。其三，個(gè)別“走出去”企業(yè)存在偷逃避稅的僥幸心理，在應(yīng)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)問題上往往從“負(fù)面”考慮的比較多，導(dǎo)致征納雙方缺乏互信，稅收協(xié)調(diào)變得更加困難，相應(yīng)地增加了稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.稅務(wù)部門的因素

當(dāng)前，在稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移背景下，國(guó)際新型避稅行為層出不窮。沿線絕大多數(shù)國(guó)家是抱著積極態(tài)度，努力促進(jìn)“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，實(shí)現(xiàn)互惠互利，雙贏發(fā)展。但也有極少數(shù)國(guó)家的稅務(wù)部門和工作人員，對(duì)境外企業(yè)有一種強(qiáng)烈的“排外”思想，甚至潛意識(shí)里作為防堵偷逃避稅的重點(diǎn)對(duì)象，在征稅執(zhí)法中使用一種差別化的態(tài)度和方式對(duì)待境外企業(yè)，往往造成雙方互不信任和交流溝通困難。另外，“一帶一路”沿線部分發(fā)展中國(guó)家由于受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，稅收征管體系不健全，征管水平良莠不齊，服務(wù)理念和服務(wù)措施也相對(duì)落后，致使審核管理流程復(fù)雜，征稅成本較高，征收效率過低，加重了“走出去”企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

四、“走出去”企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)典型案例分析

（一）境外并購(gòu)案例分析與啟示

2010年4月，老撾W水泥公司開始擴(kuò)建第二條600噸/天新型干法生產(chǎn)線，計(jì)劃2013年5月份建成投產(chǎn)。2012年6月，該水泥公司34%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國(guó)云南Y公司，老撾自然人占股66%。2013年4月，W水泥公司提出全部股權(quán)出售，價(jià)格為3 500萬美元，要求月底前答復(fù)并購(gòu)事宜能否成交。我國(guó)X投資公司給出報(bào)價(jià)2 800萬美元。此后一個(gè)月內(nèi)，雙方拉開了價(jià)格博弈的持久戰(zhàn)。同年5月，W水泥公司表示妥協(xié)，同意以2 800萬美元出售100%股份，但Y公司堅(jiān)持3 300萬不放松，此次收購(gòu)被迫停滯。至同年6月，W水泥公司愿以1 540萬美元轉(zhuǎn)讓其55%股份，但中方希望能收購(gòu)80%的股權(quán)。2013年7月，此輪談判最終以談崩遺憾謝幕，中方放棄收購(gòu)。

本實(shí)驗(yàn)通過體外模擬法研究了β-葡聚糖酶、甘露聚糖酶和木聚糖酶對(duì)肉鴨的飼料還原糖含量的影響，實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，肉鴨飼糧中，木聚糖酶的最適添加量確定為0.006 mg/g，β-葡聚糖酶的最適添加量為0.005 mg/g，甘露聚糖酶的最適添加量為0.018 mg/g。飼糧的最佳NSP酶酶譜為甘露聚糖酶為0.015 mg/g、β-葡聚糖酶為0.008 mg/g、木聚糖酶為0.007 mg/g的添加水平。

本案例從表面看只是價(jià)格問題，經(jīng)過深層次的調(diào)查了解后獲悉，導(dǎo)致X企業(yè)收購(gòu)失敗的原因主要有四個(gè)方面：其一，項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)模糊。并購(gòu)中出現(xiàn)的價(jià)格反復(fù)變化，關(guān)鍵在于出讓方未與全體股東形成一致意見就開始進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓操作。其二，財(cái)務(wù)報(bào)表不完整。出讓方內(nèi)部財(cái)務(wù)機(jī)制管理混亂，在做出股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不能及時(shí)準(zhǔn)確提供財(cái)務(wù)報(bào)告和評(píng)估方案。其三，資源因素。水泥生產(chǎn)需要大量的煤炭做燃料，水泥廠附近的煤炭供應(yīng)能力不足，質(zhì)量穩(wěn)定性較差，制約了水泥廠的發(fā)展前景。其四，老撾對(duì)于資源行業(yè)按55%征稅，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)所得稅稅率，企業(yè)未來發(fā)展負(fù)擔(dān)較重。

因此，企業(yè)在“一帶一路”沿線部分國(guó)家投資并購(gòu)前，應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況認(rèn)真做好調(diào)研考察工作，充分利用公開的或依法可以搜集查詢的信息資料，綜合考慮投資國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境以及稅收制度，提前做好功課。

（二）受控公司案例分析與啟示

A公司2012年成立于國(guó)內(nèi)，從事服裝生產(chǎn)、銷售。A公司先在境內(nèi)設(shè)立全資子公司D，后在百慕大群島設(shè)立全資子公司B，從事國(guó)際貿(mào)易。B公司又在百慕大群島設(shè)立全資子公司C，C為投資公司。2013年，A公司將D公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，并進(jìn)行了股權(quán)所得納稅申報(bào)。2013年，B公司與美國(guó)H公司簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，B公司將C投資公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給H公司，取得D公司85%的股份。完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，C公司注銷?？鄢嚓P(guān)股權(quán)成本，B公司取得轉(zhuǎn)讓收益1.2億元。2014年，B公司提出居民企業(yè)身份申請(qǐng)未得到批準(zhǔn)。對(duì)于應(yīng)當(dāng)歸屬于A公司的利潤(rùn)，B公司一直未做分配。具體如圖3所示。

圖3 受控外國(guó)公司架構(gòu)

B和C將公司建立在不征收企業(yè)所得稅的百慕大群島，境內(nèi)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實(shí)際稅率為0。因此，B公司的間接轉(zhuǎn)讓行為不具有合理商業(yè)目的，只是規(guī)避所得稅納稅義務(wù)。C投資公司不具備經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，且完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓后注銷，應(yīng)對(duì)C公司予以穿透，對(duì)B公司股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓所得的1.2億元征收非居民企業(yè)所得稅；B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為消極所得，且非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不做分配。綜上分析，B公司符合受控外國(guó)企業(yè)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)管理?xiàng)l件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的1.2億元視同股息分配，歸屬于A公司的利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)按照我國(guó)企業(yè)所得稅稅率的25%全額征收，并且B公司繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅不能抵免。

該案例在反映稅收遵從及管理風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也表現(xiàn)出兩方面的稅收政策風(fēng)險(xiǎn)：一是B公司繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅不能抵免，形成了重復(fù)征稅問題；二是反避稅方法的合理適用問題，需要謹(jǐn)慎選擇。如果B公司被認(rèn)定為居民企業(yè)，則無法再適用受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則，納稅結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)較大差異。

因此，在開展反避稅工作實(shí)踐中，應(yīng)加強(qiáng)受控外國(guó)企業(yè)管理，合理科學(xué)地引導(dǎo)企業(yè)將境外利潤(rùn)及時(shí)匯回境內(nèi)，以降低企業(yè)利用低稅地區(qū)或避稅地逃避稅行為發(fā)生的概率，增強(qiáng)“走出去”企業(yè)海外利潤(rùn)回國(guó)納稅的遵從度。

五、企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的防范與規(guī)避策略

“走出去”企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題是“一帶一路”建設(shè)中客觀存在的難點(diǎn)之一，在教育引導(dǎo)企業(yè)加緊錘煉內(nèi)功的同時(shí)，如何建立科學(xué)高效的稅收風(fēng)險(xiǎn)防控體系，助力企業(yè)“走出去、立得住”，顯得尤為必要和緊迫。針對(duì)企業(yè)在“一帶一路”沿線國(guó)家投資的稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)采取相應(yīng)的防范與規(guī)避策略。

（一）制定符合“一帶一路”需求的國(guó)際稅收規(guī)則

為維護(hù)“走出去”企業(yè)在“一帶一路”國(guó)家投資的合法利益，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率。首先，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，聯(lián)合沿線國(guó)家建立防止稅收流失和維護(hù)稅收主權(quán)的監(jiān)督協(xié)商機(jī)制，把企業(yè)利益訴求和國(guó)家利益訴求通過制度途徑聯(lián)系起來，實(shí)現(xiàn)常態(tài)化與持續(xù)化，盡量減少東道國(guó)因政治、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)的損失，維護(hù)企業(yè)的合法利益。其次，加強(qiáng)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移研究，制定更加科學(xué)的規(guī)則，主動(dòng)應(yīng)對(duì)“后稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）”時(shí)代國(guó)際稅收所呈現(xiàn)的新特征。最后，主動(dòng)把握國(guó)際稅收規(guī)則重新制定的戰(zhàn)略機(jī)遇期。既注重加強(qiáng)同沿線國(guó)家開展跨境稅源情報(bào)交換工作，建立健全稅收協(xié)定覆蓋網(wǎng)絡(luò)體系等事務(wù)性工作，更要注重規(guī)則制定和更新完善稅收協(xié)定內(nèi)容等政策性工作，確保我方有積極的話語權(quán)，能夠從規(guī)則上、從“根”上維護(hù)“走出去”企業(yè)的合法權(quán)益。

（二）實(shí)施開放友好型的稅收政策

“一帶一路”戰(zhàn)略不僅為我國(guó)資本和企業(yè)“走出去”開辟了新道路，也倒逼著我國(guó)稅制改革，適應(yīng)“走出去”的需要。一是完善境外稅收抵免制度。將現(xiàn)行的“分國(guó)限額抵免”改為“綜合限額抵免”，允許企業(yè)向前結(jié)轉(zhuǎn)抵免限額，提高企業(yè)境外所得稅的實(shí)際抵免額，并將其逐步推廣到各類“走出去”企業(yè)，增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際投資貿(mào)易中的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。二是重點(diǎn)關(guān)注稅收饒讓制度。今后談簽新的稅收協(xié)定以及修訂既有稅收協(xié)定時(shí)，建議將稅收饒讓條款作為重點(diǎn)內(nèi)容予以補(bǔ)充。對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家盡可能由對(duì)方給予我國(guó)稅收饒讓，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家和地區(qū)，原則上給予東道國(guó)稅收饒讓。三是加強(qiáng)財(cái)稅支持力度。根據(jù)“一帶一路”戰(zhàn)略發(fā)展要求和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，研究建立境外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，為企業(yè)“走出去”多上一份保險(xiǎn)。

（三）探索納稅服務(wù)新途徑

“走出去”企業(yè)因“水土不服”造成的問題是稅收風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因之一，尤其在“走出去”的前期，非常需要引導(dǎo)和幫助。我國(guó)稅務(wù)部門在服務(wù)“一帶一路”建設(shè)上，建議從以下三個(gè)方面予以考慮：一是建立數(shù)據(jù)信息共享機(jī)制。通過大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)，實(shí)現(xiàn)我國(guó)與沿線國(guó)家之間稅收信息的共享，讓“走出去”企業(yè)知己知彼。二是向“一帶一路”沿線主要投資國(guó)派駐通曉稅務(wù)專業(yè)知識(shí)的工作人員。方便、快捷地提供稅收問題咨詢、進(jìn)行稅收政策指導(dǎo)、與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)交涉、解決企業(yè)涉稅糾紛等。例如，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家向主要投資國(guó)家派駐稅務(wù)參贊，其中就有許多成功經(jīng)驗(yàn)可以借鑒。三是建立個(gè)性化培訓(xùn)機(jī)制。稅務(wù)部門在企業(yè)“走出去”前開展專項(xiàng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，擬“走出去”的涉稅人員在“走出去”前要接受針對(duì)性輔導(dǎo)和考核，真正了解、把握東道國(guó)稅法規(guī)則和稅收協(xié)定。

（四）未雨綢繆

企業(yè)從策劃“走出去”開始，就要加強(qiáng)調(diào)研評(píng)估，根據(jù)行業(yè)特征、生產(chǎn)規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)承受能力選擇投資國(guó)家或地區(qū)，并依據(jù)不同國(guó)家或地區(qū)的特點(diǎn)，建立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)操作、信息溝通機(jī)制，把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿到考察、投資、生產(chǎn)全過程。組建針對(duì)性的企業(yè)管理團(tuán)隊(duì)，聘請(qǐng)、選拔部分涉外、涉稅專業(yè)財(cái)務(wù)人員或管理人員組成精干團(tuán)隊(duì)，深入研究我國(guó)與東道國(guó)稅法的特點(diǎn)、差別、改革趨勢(shì)和稅收協(xié)定的相關(guān)內(nèi)容，充分利用稅務(wù)部門提供的政策信息服務(wù)，積極主動(dòng)的做好納稅籌劃方案，依法實(shí)現(xiàn)稅收遵從。而且，企業(yè)高管和涉稅財(cái)務(wù)人員要及時(shí)跟蹤、了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和東道國(guó)涉稅信息變化，運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)和分析方法對(duì)企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)做出判斷和評(píng)估，及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能面臨的稅收等風(fēng)險(xiǎn)，制定出具體的操作流程和事前、事中、事后風(fēng)險(xiǎn)防范策略，防止?jié)撛陲L(fēng)險(xiǎn)的惡化。

注釋：

①參見國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站20016年4月27日發(fā)布的“我

國(guó)簽訂的避免雙重征稅條約一覽表”（http://www.chinatax. gov.cn/n810341/n810770/index.html）。

②參見中國(guó)稅務(wù)網(wǎng)“深度參與全球合作，中國(guó)稅務(wù)聲音更嘹亮”（http://www.ctax.org.cn/csxw/zjdt/201601/t20160104_1027923. shtml）。

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Research on Corporate Tax Risk and Control Strategy in the Context of“The Belt and Road”Initiative

LI Xiang-ju,WANG Xiong-fei
(School of Economics and Finance,Xi’an Jiaotong University,Xi’an 710061,China)

“The Belt and Road”Initiative creates the favorable conditions for enterprises to“go out”.More and more domestic enterprises expand their businesses overseas,and participate in international market competition.However,“going out”enterprises not only face the traditional and non-traditional security risks from countries along the routes,but also encounter the tax risks arising from tax differences, unreasonable tax planning and so on,and increase the costs of“going out”.In view of this,this paper systematically studies the main taxrelated risks of Chinese enterprises participating in“The Belt and Road”construction,and analyzes the specific causes of tax risks from the macro-micro level.Based on the experience of tax risk management in developed countries and the actual situation of“going out”en?terprises in China,the government should actively improve tax treaty,promote international tax cooperation and optimize tax service.En?terprises should master the host country tax law,cultivate risk awareness and strengthen their own management.

“Going-out”enterprises;“The Belt and Road”Initiative;tax risk;risk management

F275.4

A

1007-5097（2017）05-0134-06

［責(zé)任編輯：張兵］

10.3969/j.issn.1007-5097.2017.05.019

2016-12-06

李香菊（1962-），女，河南滎陽人，教授，博士生導(dǎo)師，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士,研究方向：財(cái)稅理論與政策，國(guó)際稅收實(shí)務(wù)；王雄飛（1990-），男，河南許昌人，博士研究生，研究方向：財(cái)稅理論與政策，國(guó)際稅收實(shí)務(wù)。