陳艷平

摘 要：財(cái)政部新發(fā)布的財(cái)會[2016]23號完善了我國的會計(jì)規(guī)范體系，對比1997年發(fā)布的財(cái)會字[1997]28號發(fā)生了較大變化，本文針對這些變化進(jìn)行了歸納總結(jié)，以對破產(chǎn)清算會計(jì)處理提供有益參考。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算會計(jì) 會計(jì)處理變更 財(cái)會文件比較

財(cái)政部于2016年12月20日發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，即財(cái)會[2016]23號，以下簡稱新規(guī)定。彌補(bǔ)了企業(yè)“從生到死”的會計(jì)處理中“死”的處理，拓展了會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)的邊界，是對我國的會計(jì)規(guī)范體系的進(jìn)一步完善。具有重大的理論和實(shí)踐意義。原1997年發(fā)布的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》即財(cái)會字[1997]28號同時廢止，相比財(cái)會字[1997]28號發(fā)生了如下重大變化。

一、適用范圍的變化

財(cái)會字[1997]28號以國有企業(yè)為適用范圍，2006年新企業(yè)破產(chǎn)法的修訂，把所有的企業(yè)法人都作為破產(chǎn)企業(yè)的范圍，財(cái)會字[1997]28號已經(jīng)無法滿足實(shí)務(wù)操作的需要，急需要更改，以使失去活力的“僵尸企業(yè)”順利退出市場，使市場有進(jìn)有出。[2016]23號將范圍進(jìn)行了拓展，不只適用于國有企業(yè)，適用于所有的企業(yè)法人。適用范圍廣泛，能夠應(yīng)對市場經(jīng)濟(jì)條件下不同類型企業(yè)的復(fù)雜性。完善了我國的會計(jì)規(guī)范體系。

二、適應(yīng)企業(yè)新破產(chǎn)法的破產(chǎn)管理人制度的引進(jìn)

2006年新企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定了破產(chǎn)管理人制度，原規(guī)定下采用“清算組”制度，破產(chǎn)清算會計(jì)分為兩個部分：破產(chǎn)企業(yè)和清算組分別進(jìn)行會計(jì)處理，已不適應(yīng)新企業(yè)破產(chǎn)法的需要，新規(guī)定引入了“破產(chǎn)管理人”的制度，使破產(chǎn)企業(yè)作為一個會計(jì)主體。破產(chǎn)管理人作為會計(jì)報(bào)表的責(zé)任人。兩者全二為一。

三、編制基礎(chǔ)的變化

新規(guī)定第二章第三條明確規(guī)定以非持續(xù)經(jīng)營為前提對破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。會計(jì)報(bào)表的編制以非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提。

四、計(jì)量屬性的變化

新規(guī)定提出了清算凈值、破產(chǎn)債務(wù)清償價值的概念。對破產(chǎn)清算企業(yè)的會計(jì)計(jì)量屬性第一次進(jìn)行了明確的規(guī)定，突出了破產(chǎn)清算會計(jì)計(jì)量的特殊性。明確規(guī)定清算期間的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計(jì)量。破產(chǎn)清算期間的負(fù)債應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)債務(wù)清償價值計(jì)量。破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，指在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時限內(nèi)，最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)的處置稅費(fèi)后的凈額。破產(chǎn)債務(wù)清償價值，是指在不考慮破產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下，破產(chǎn)企業(yè)按照相關(guān)法律規(guī)定或合同約定應(yīng)當(dāng)償付的金額。

五、確認(rèn)和計(jì)量時間的規(guī)定

新規(guī)定對于破產(chǎn)企業(yè)什么時點(diǎn)確認(rèn)、報(bào)告什么信息進(jìn)行了明確的規(guī)定，如法院宣告企業(yè)破產(chǎn)的，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)宣告日為破產(chǎn)報(bào)表日編制清算資產(chǎn)負(fù)債表及相關(guān)附注。幫助會計(jì)實(shí)務(wù)操作更加準(zhǔn)確、簡潔，提升操作效率。

六、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

原規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表包括3張主表和1張附表，即清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表和債務(wù)清償表（主表）和清算財(cái)產(chǎn)表（附表）。新規(guī)定中增加了現(xiàn)金流量表和附注，明確了現(xiàn)金流量表在破產(chǎn)清算中的地位。并規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的明細(xì)信息；被破產(chǎn)管理人依法追回的賬外資產(chǎn)的明細(xì)信息等九大類信息。彌補(bǔ)了原規(guī)定在這方面的不足，使破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容向正常企業(yè)趨同。

七、對破產(chǎn)清算期間新承擔(dān)的債務(wù)和盤盈、追回等方式取得的資產(chǎn)價值的確認(rèn)的規(guī)定

新規(guī)定增加了對于因盤盈、追回等方式在破產(chǎn)清算期間取得的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值進(jìn)行初始確認(rèn)計(jì)量，初始確認(rèn)計(jì)量的賬面價值與取得該資產(chǎn)的成本之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入清算損益。在破產(chǎn)清算期間新承擔(dān)的債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照破產(chǎn)債務(wù)清償價值進(jìn)行初始確認(rèn)計(jì)量，并計(jì)入清算損益。

八、會計(jì)科目和會計(jì)處理的變化

在原規(guī)定中，清算組應(yīng)設(shè)立23個會計(jì)科目，包括三大類。第一類，資產(chǎn)類科目，包括“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收票據(jù)”等共11個科目；第二類，負(fù)債表科目，包括“借款”、“應(yīng)付票據(jù)”等共9個科目；第三類，清算損益類科目，包括“土地轉(zhuǎn)讓收益”、“清算費(fèi)用”和“清算損益”3個科目。相對于原規(guī)定，新規(guī)定明確破產(chǎn)企業(yè)原有會計(jì)科目可以不做調(diào)整，另外增加了12個新科目包括：

負(fù)債類科目2個：“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”

清算凈值類科目1個：“清算凈值”

清算損益類科目9個：“資產(chǎn)處置凈損益”“債務(wù)清償凈損益”“破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動凈損益”“其他收益”“破產(chǎn)費(fèi)用”“共益?zhèn)鶆?wù)支出”“其他費(fèi)用”“所得稅費(fèi)用”“清算凈損益”。

“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”是為適應(yīng)企業(yè)破產(chǎn)法的需要來專門核算破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，對各類清算損益分別進(jìn)行會計(jì)處理使賬務(wù)清晰明了，簡化了會計(jì)核算，以使科目轉(zhuǎn)換更為合理。

九、重整或和解會計(jì)處理的變化

原規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)清算包括和解整頓階段。新規(guī)定把破產(chǎn)重整或和解排除在外，企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整或和解的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則或其他國家統(tǒng)一會計(jì)制度進(jìn)行會計(jì)處理和報(bào)告。

綜上可看出，新規(guī)定的最大特點(diǎn)是以依法破產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行了制定。不斷向企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則趨同，規(guī)范體系在不斷的完善，有利于合理組織有限的經(jīng)濟(jì)資源，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，財(cái)會[2016]23號

[2]《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，財(cái)會字[1997]28號