【摘 要】 內部審計領導體制是內部審計領導關系或隸屬關系，表現(xiàn)為內部審計工作報告關系，主要有董事會領導的內部審計、監(jiān)事會領導的內部審計、經理層領導的內部審計、董事會及CEO雙重領導的內部審計、合署辦公五種類型。內部審計領導體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內部審計領導體制多樣化的重要原因。內部審計領導體制決定了內部審計領導者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內部審計獨立性的決定性因素。

【關鍵詞】 內部審計領導體制； 內部審計隸屬關系； 內部審計工作報告關系； 錨定路徑； 內部審計獨立性

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0127-07

一、引言

內部審計體制包括兩方面的問題，一是內部審計領導關系或隸屬關系，也就是誰領導內部審計工作；二是上下級內部審計機構之間的關系，前者稱為領導體制，后者稱為組織體制。本文關注領導體制。內部審計領導體制決定了內部審計的組織地位，是內部審計獨立性和權威性的制度基礎，更是內部審計效率效果的制度基礎[1]。所以，內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。

現(xiàn)有文獻對內部審計領導體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機構及內部審計職業(yè)組織也有權威性的指引，然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。

二、文獻綜述

內部審計領導體制相關文獻主要有兩類，一是監(jiān)管機構及內部審計職業(yè)組織的規(guī)范性文獻，二是研究性文獻。

各國監(jiān)管機構發(fā)布的文獻中，涉及內部審計領導體制的不少，本文主要關注我國監(jiān)管機構的相關規(guī)范?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規(guī)定》規(guī)定，內部審計機構在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作?！吨醒肫髽I(yè)內部審計管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內部審計機構直接對企業(yè)董事會（或主要負責人）負責；設立審計委員會的企業(yè)，內部審計機構應當接受審計委員會的監(jiān)督和指導。《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內部審計部門對審計委員會負責?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應當在董事會下設立審計委員會，內部審計機構有權直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告。

內部審計職業(yè)組織涉及內部審計領導體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計執(zhí)行官必須向組織內部能夠確保內部審計部門履行職責的層級報告；職能性報告應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰Γ恍姓詧蟾鎽斆嫦駽EO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧Ｖ袊鴥炔繉徲媴f(xié)會[4]提出，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。

內部審計領導體制的相關研究性文獻很多，涉及的主題包括內部審計領導體制的類型及比較、不同領導體制的原因、不同領導體制的效果的證據(jù)。

關于內部審計領導體制的類型及比較，研究文獻或調查報告很多，大多數(shù)文獻都對內部審計領導體制進行了分類，一些文獻[5-20，1，21-24]還分析了不同內部審計領導體制的利弊。概括起來，內部審計體制有五類：董事會領導的內部審計；監(jiān)事會領導的內部審計；經理層領導的內部審計；董事會和CEO雙重領導的內部審計；一些組織的內部審計與其他機構合署辦公，一般由相關的副職領導。對于不同內部審計領導體制的利弊，有如下共識：內部審計領導體制是內部審計獨立性和權威性的基礎，內部審計的領導層級越高，越能保證審計機構的獨立性和權威性，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。

關于不同領導體制形成的原因，涉及的文獻不多。嚴暉[25]分析了內部審計領導體制的變遷，認為是審計環(huán)境推動內部審計領導體制變遷。桑梓卿等[26]認為，人們對內部審計的不同認識會導致不同的領導體制，那種將內部審計設置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內部審計是監(jiān)督活動。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國上市公司設立內審部門時主要還是從內部管理的角度出發(fā)的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認為，治理結構、公司性質、公司規(guī)模影響內部審計模式選擇。宋達[30]發(fā)現(xiàn)，內部審計報告關系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對內部審計報告關系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內部審計體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對審計報告關系有重要影響。阮博瑩[33]認為，內部審計報告關系依問責對象而定，治理動機的內部審計一般向董事會或監(jiān)事會報告，管理動機的內部審計一般向財務總監(jiān)或者總經理報告。

關于不同內部審計領導體制的效果，一些文獻提供了經驗證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內部審計模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內部審計職能上向審計委員會報告、行政上向CEO報告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內部審計業(yè)務的重要性不受內部審計隸屬關系的影響，而內部控制審計和經營審計這些現(xiàn)代審計業(yè)務，則受內部審計隸屬關系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設立了內部審計部門且隸屬等級越高的公司與獲得標準審計意見之間呈顯著正相關關系。

上述文獻綜述表明，內部審計領導體制的類型及各種體制的利弊已經有相當深入的研究，內部審計領導體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進一步認知內部審計領導體制奠定了良好的基礎。然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。

三、理論框架

內部審計領導體制是內部審計制度中具有前因后果的一個中間變量，一方面，形成內部審計領導體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內部審計領導體制多樣化；另一方面，不同的內部審計領導體制會導致內部審計的獨立性、權威性不同，進而導致內部審計制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內部審計制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，對內部審計領導體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個框架，從理論上說清楚內部審計領導體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。

（一）內部審計領導體制的概念及類型

審計領導體制就是審計機構的領導關系或隸屬關系（Subjecting Relationships），也就是審計機構由何種崗位或機構來領導，顯然，這里的崗位或領導不是指審計部門負責人，而是領導審計部門負責人的崗位或機構[38]。就內部審計來說，其領導體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機構來領導內部審計部門，這個崗位或部門不是指內部審計部門負責人，而是指領導內部審計部門負責人的崗位或機構。這個概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領導關系或隸屬關系這個概念，而是使用報告關系（Reporting Relationships）這個概念，這就使得內部審計領導體制的概念有些模糊了。

那么，領導關系和報告關系究竟是什么關系呢？先來看報告關系。一般來說，內部審計部門的報告有兩種類型，一是審計報告，二是工作報告。前者是關于特定審計項目的報告，后者一般涉及內部審計管理，內容較豐富，例如，一定時期的審計計劃或其實施情況的報告，審計預算報告、審計資源需求報告等，都屬于這類報告[39]。顯然，審計報告和工作報告需要報送的對象不同，從而會有不同的報告關系。就審計報告來說，被審計單位肯定是報送對象，一些組織甚至實行內部審計報告公開制度，這就意味著組織內部的所有單位都是報告對象了。就工作報告來說，一般是涉及內部審計管理，并不需要報送給被審計單位。所以，內部審計的報告關系有兩種，一是審計報告關系，二是工作報告關系，顯然，審計報告關系不屬于領導關系，而工作報告關系與領導關系密切相關。一般來說，內部審計部門的工作報告涉及以下方面：第一，關于內部審計職責和權限要求的報告；第二，關于內部審計工作計劃及實施情況的報告；第三，關于內部審計部門財務資源和人力資源配置要求的報告；第四，關于內部審計部門負責人報酬及任免的報告；第五，關于內部審計工作制度的報告；第六，內部審計相關特定事項尋求高層支持的報告。這些工作報告顯然要報送給這些事項的決策者，而這些事項的決策者，顯然就是內部審計工作的領導者。從本質上來說，工作報告關系就是領導關系。

接下來的問題是，內部審計領導體制有哪些類型？本文前面的文獻綜述已經指出，現(xiàn)有文獻或調查報告對內部審計領導體制有深入的研究或調查，并且形成了共識，歸納起來，內部審計領導體制的類型大致如表1所示，有5類8種。

有些文獻還提出了一種領導體制——內部審計歸財務部領導。筆者認為，這不屬于一種領導體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內部審計與財務合署辦公，此時，領導財務部門的領導——財務副總經理或財務總監(jiān)，就是內部審計工作的領導；二是理解為內部審計工作是財務部工作的一部分，同樣，領導財務部門的領導——財務副總經理或財務總監(jiān)，就是內部審計工作的領導。

許多文獻還分析了不同類型領導體制的利弊，不少的文獻認為，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。筆者認為，這個結論不能放之四海，只能是以美國為代表的當代上市公司為背景，這種背景下，股權分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內部審計強調治理導向，離開這些背景，向董事會和CEO雙重報告未必是最佳模式。

（二）內部審計領導體制的形成路徑——內部審計領導體制多樣化的原因

內部審計領導體制有多種類型，或者說，內部審計領導體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會出現(xiàn)這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內部審計領導體制的影響因素，二是研究內部審計領導體制的形成路徑，二者都可能導致內部審計領導體制多樣化。本文認為，在一些情形下，內部審計領導體制不是理性思考的結果，從影響因素的視角來研究內部審計領導體制可能沒有結論，所以，從形成路徑可能更能解釋內部審計領導體制多樣化的原因——內部審計領導體制形成路徑多樣化，導致內部審計領導體制類型多樣化。

一般來說，內部審計制度建構路徑有四種：理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑。內部審計領導體制作為內部審計制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。

理性思考路徑就是對內部審計領導體制的相關因素進行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權衡利弊，選擇內部審計領導體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內部審計領導體制有四個層面的因素，一是內部審計領導體制（圖2中的A），二是內部審計制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內部審計制度，內部審計制度影響內部審計領導體制。

在理性思考路徑下，選擇內部審計領導體制，需要進行多層級的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機制應該如何構造；第二，在既定的組織治理機制構造方略下，內部審計該如何定位；第三，在既定的內部審計定位方略下，內部審計各基本要素應該如何構造，也就是確定內部審計制度構造方略；第四，在既定的內部審計制度構造方略下，內部審計領導體制該如何選擇。按這種路徑形成的內部審計領導體制，各層級的因素之間就會形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內部審計領導體制就會呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進行實證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領導體制，可能就難以找到影響內部審計領導體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內部審計領導體制多樣化的原因。

審計理念路徑就是基于對關鍵人物的內部審計理念來選擇內部審計領導體制，這種路徑具有價值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權衡，主要是受到個體所持有的內部審計理念的限制和引導，強調個體對領導體制的選擇依賴于其對內部審計的理解而非純粹的工具性的計算[40]。例如，那種將內部審計設置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內部審計是監(jiān)督活動，主要功能是反腐敗[26]。在審計理念路徑下，關鍵人物的內部審計理念是選擇內部審計領導體制的基礎，這里的關鍵人物有兩類，一是內部審計部門負責人，二是該組織的實際控制人。一般來說，實際控制人可能是非審計專業(yè)人士，可能有自己的內部審計理念，也可能沒有自己的內部審計理念。當有自己的內部審計理念時，一般這種審計理念會主導內部審計領導體制的選擇；當沒有自己的內部審計理念時，內部審計部門負責人的審計理念可能發(fā)揮較大的作用，但內部審計部門負責人不一定是審計專業(yè)人士，也可能持有不正確的審計理念。然而，這種路徑畢竟是相關決策人經過了自己的思考，至少考慮到了內部審計本質與內部審計領導體制之間的關系，并不是毫無根據(jù)地選擇內部審計領導體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內部審計理念不適應該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內部審計領導體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機制的內部審計，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機制的內部審計，則這種情形下選擇的內部審計領導體制可能就不適應這個組織的內部審計真實需求。

外部強制路徑是指外部權威機構已經規(guī)定或強力推薦了內部審計領導體制，建立內部審計制度的組織，一般要遵守這個規(guī)范或推薦。前面的文獻綜述指出，一些監(jiān)管機構和內部審計職業(yè)組織發(fā)布了一些與內部審計領導體制相關的規(guī)范，這是外部強制路徑的典型代表。IIA強力推薦內部審計的職能性報告直接面向審計委員會或同類機構，行政性報告面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員[7，3]；中國內部審計協(xié)會[4]強力推薦，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。這些職業(yè)組織的強力推薦雖然不具有強制力，但是，如果不遵守這些強力推薦，在內部審計質量外部評估時，會受到負面評價，所以，事實上也具有很強的影響力。一些監(jiān)管機構則明文規(guī)定了內部審計領導體制，我國深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內部審計部門對審計委員會負責。國外的一些證券監(jiān)管機構也有類似規(guī)定。從某種意義來說，強制規(guī)定是對某類組織的規(guī)定，這種強制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強制規(guī)定并不一定不合理。當然，如果該類組織的共性并不充分，則強制規(guī)定可能導致內部審計領導體制不適宜。

錨定路徑是決策者對事物認識不清晰時采取的決策路徑，首先選擇一個參照點，然后以參照點為錨進行不充分的向上或向下調整，在最終結果中，錨定作用大于調整作用[41]。內部審計領導體制形成的錨定路徑，就是當決策者對內部審計領導體制的前因后果不清晰時，首先選擇一個參照的內部審計領導體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對參照的領導體制再進行調整，前者稱為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱為調整作用，在最終結果中，錨定作用大于調整作用，內部審計領導體制與參照的領導體制基本相同。

在選擇參照的內部審計領導體制時，可比性原則是主要的依據(jù)，這當然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問題的關鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權性質，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來選擇一個組織的內部審計領導體制作為參照點。

在此基礎上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對這個參照的內部審計領導體制進行調整，以確定本組織的內部審計領導體制。如果調整程度較大，則本組織的內部審計領導體制可能不同于參照的內部審計領導體制；如果調整程度較小，則本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。在多數(shù)情形下，調整作用小于錨定作用，本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。多數(shù)情形下，調整作用會小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關鍵是，調整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內部審計領導體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內部審計領導體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會影響內部審計領導體制？由于決策者本身對內部審計領導體制的前因后果并不清晰，所以，一般來說，難以判斷本組織哪些差異會影響內部審計領導體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內部審計領導體制進行的調整很小，甚至根本就不調整[32]。

簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內部審計領導體制。這里的關鍵是參照組織與本組織所具有的內部審計制度相關特征是否類似，如果類似，則這種內部審計領導體制是適宜的，否則，就會帶來不適宜的領導體制。

（三）不同內部審計領導體制的效果——內部審計領導體制對獨立性的影響

內部審計領導體制的效果就是該體制的運行結果，表現(xiàn)為內部審計獨立性和權威性，獨立性指內部審計不偏不倚地履行職責，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內部審計部門的意愿來開展審計工作，而不會受到任何威脅，也不會有任何顧慮。權威性是指內部審計提出的審計結論和審計建議能得到相關人士的尊重，并且該根據(jù)這些結論和建議采取所需要的行動。一般來說，沒有獨立性，也就沒有權威性，權威性是從審計結論和審計建議接受程度來觀察的獨立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內容中，僅僅從獨立性視角來分析內部審計領導體制的效果。

很顯然，內部審計領導體制是獨立性的基礎，不同的領導體制下，內部審計的獨立性不同。盡管獨立性有多方面的內涵，但是，內部審計的組織地位主要是通過領導內部審計的崗位或機構的組織地位來體現(xiàn)（簡稱內部審計領導者），而內部審計領導體制恰恰就是對內部審計領導者的選擇，從某種意義上來說，內部審計部門就是代表這個領導者在開展工作，是這個領導者的延伸，內部審計的組織地位不是內部審計部門本身的組織地位，而是內部審計領導者的組織地位。內部審計的獨立性主要體現(xiàn)在這個領導者的組織地位，而內部審計是否具有獨立性，主要依賴于這個領導者的組織地位與審計客體的組織地位，如果領導者的組織地位高于審計客體，則內部審計具有獨立性；如果領導者的組織地位低于審計客體，是內部審計不具有獨立性。表2所示的四種情形中，情形2，領導者的組織地位高于審計客體，完全具有獨立性；情形3，領導者的組織地位低于審計客體，完全不具有獨立性；情形1和情形4，領導者的組織地位等于審計客體，具有一定的獨立性，但是稍有欠缺。

那么，為了保證內部審計的獨立性，是否是內部審計領導者的層級越高，內部審計領導體制就越好呢？筆者認為，并不一定如此。從內部審計獨立性來說，關鍵的問題是內部審計領導者的組織層級要高于審計客體。而審計客體的組織層級是由內部審計監(jiān)督權屬性所決定的，在圖3所示的審計客體體系中，不同屬性的內部審計，需要不同的領導者[42]。當內部審計定位為所有權監(jiān)督A和所有權監(jiān)督B時，董事會及下屬層級都是審計客體，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于董事會；當內部審計定位為經營權監(jiān)督A和經營權監(jiān)督B時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于總經理或CEO；當內部審計定位為經營權監(jiān)督C時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于副總經理；當內部審計定位為經營權監(jiān)督D時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于部門領導或下屬組織領導。

根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內部審計領導體制，并不一定是董事會領導的內部審計的獨立性就強于經理層領導的內部審計，如果董事會領導的內部審計定位為圖3所示的所有權監(jiān)督A，則董事會本身就是審計客體，由其領導內部審計并不具有獨立性，也正是因為如此，IIA強調由董事會所屬的審計委員會來領導，而不是董事會親自領導；相反，如果經理層領導的內部審計定位為圖3所示的經營權監(jiān)督D，則總經理領導的內部審計就非常具有獨立性。

四、例證分析

以上提出了內部審計領導體制類型、形成路徑及對獨立性影響的理論框架，下面用這個理論框架來分析中國內部審計協(xié)會與IIA為什么倡導不同的內部審計領導體制，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

IIA[3]提出，內部審計在職能上應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰?；在行政報告上面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧Ｖ袊鴥炔繉徲媴f(xié)會[4]提出，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。

上述規(guī)定表明，IIA倡導審計委員會和CEO雙重領導體制，而中國內部審計協(xié)會倡導董事會或者最高管理層的單一領導體制，并未倡導雙重領導體制。這其中的原因是什么呢？關鍵是二者倡導的審計主題進而審計客體不同。

先來分析IIA的審計主題和審計客體，以及它們對內部審計領導體制的影響。IIA[43]對內部審計的審計主題界定為風險管理、控制和治理過程，盡管這三者的關系不清晰，但是，在這個界定中，治理已經作為內部審計的審計主題，這就要求相應的治理主體也作為內部審計客體，類似于圖3中的所有權監(jiān)督A。在這種內部審計定位下，董事會、CEO及其領導的班子都是內部審計客體，從理論上來說，應該是股東會直接領導內部審計，但是，由于美國上市公司的股權極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車，所以，股東會缺乏行動能力，在這種背景下，具有獨立性的審計委員會就成為股東會的替代機構來領導內部審計。既然如此，為什么還要向CEO報告工作呢？這有兩個原因，第一，內部審計作為組織內部抑制消極因素的機制，發(fā)現(xiàn)問題是一個方面，更為重要的是推動問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動；第二，內部審計部門作為組織內部的一個部門，其資源配置及管理也不應該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報告這方面的要求。所以，IIA的觀點是，職能上向審計委員會報告，以保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰?，行政上向CEO報告，以保證日常審計工作得到支持。

中國內部審計協(xié)會[44]頒布的《第1101號—內部審計基本準則》規(guī)定，內部審計內容是業(yè)務活動、內部控制和風險管理。與IIA界定的審計主題相比，刪除了治理過程，增加了業(yè)務活動。我們對增加業(yè)務活動這個審計主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數(shù)組織來說，對組織治理（狹義的治理）進行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內容還不具有普遍意義。正是由于審計主題的上述變化，審計客體也就發(fā)生了變化，各治理主體并沒有明確地納入內部審計客體。在這種背景下，我國的內部審計定位基本類似于圖3中各種類型的經營權監(jiān)督。正是因為審計客體的上述背景，內部審計領導體制也就出現(xiàn)了董事會或者最高管理層，當選擇董事會時，內部審計定位是經營權監(jiān)督A；當選擇最高管理層時，內部審計定位是經營權監(jiān)督C。

五、結論和啟示

內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。

內部審計領導體制是內部審計領導關系或隸屬關系，表現(xiàn)為內部審計工作報告關系，主要有董事會領導的內部審計、監(jiān)事會領導的內部審計、經理層領導的內部審計、董事會及CEO雙重領導的內部審計、合署辦公五種類型。內部審計領導體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內部審計領導體制多樣化的重要原因。內部審計領導體制決定了內部審計領導者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內部審計獨立性的決定性因素。

中國內部審計協(xié)會與IIA倡導不同的內部審計領導體制，都是基于對審計主題、審計客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內部審計領導體制的選擇，是理性思考的結果，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。

我國不少高校內部審計領導體制選擇紀委監(jiān)察審計合署辦公是基于高校領導透過政府審計形成的內部審計本質認識，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的審計理念路徑。

本文的研究啟示我們，內部審計領導體制沒有最好，只有適宜，需要從內部審計制度各基本要素的相互協(xié)調中來考慮內部審計領導體制的選擇，這其中，審計目標驅動下的審計主題、審計客體是需要考慮的最重要因素。

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