徐光華+錢冰瑩

【摘 要】 隨著科學(xué)發(fā)展理念的進一步深入，人們對于環(huán)保的需求日益增大，環(huán)境問題成為全球熱點。企業(yè)作為環(huán)境污染的主要群體，應(yīng)該自主承擔(dān)更多的社會責(zé)任。自20世紀(jì)90年代起，大陸和臺灣地區(qū)同時引進了“環(huán)境會計”這一概念，兩岸環(huán)保部門也都致力于各自環(huán)境會計披露體系的建立。但是經(jīng)過多年的努力，與大陸相比，臺灣已逐漸形成一套企業(yè)環(huán)境會計信息披露體系，信息披露質(zhì)量較高，披露內(nèi)容更加豐富。以造紙業(yè)這一高污染行業(yè)為研究對象，對比兩岸造紙業(yè)近三年的披露現(xiàn)狀，探究造成兩岸此種差異的原因并提出建議，試圖為大陸企業(yè)環(huán)境會計信息的披露提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 兩岸； 造紙業(yè)； 環(huán)境會計信息披露

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0044-04

一、引言

2014年11月，APEC會議在北京舉行，會議期間，北京空氣清新、質(zhì)量優(yōu)良，城區(qū)被久違的藍天所擁抱，交通順暢。在APEC會議上，習(xí)近平主席表達了對環(huán)境的深切關(guān)注：“北京乃至全中國，都能夠藍天常在，青山常在，綠水常在，讓孩子們都生活在良好的生態(tài)環(huán)境之中?！比藗兛释糇【G水藍天，不管是政府，還是民眾，對于環(huán)保的需求都日益增大。

近年來，國家對于環(huán)境保護愈加重視。2015年8月29日，十二屆全國人大常委會第十六次會議審議通過了新修訂的《大氣污染防治法》。在這次修訂中，政府和企業(yè)進一步明確了二者在環(huán)境保護中的角色及責(zé)任，不僅如此，此次修訂取消了原有50萬元的處罰上限，代以倍數(shù)類的懲罰標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)作為環(huán)境污染的主要群體，政府要求其承擔(dān)更多的社會責(zé)任，而企業(yè)環(huán)境會計信息的披露不僅成為企業(yè)社會責(zé)任承擔(dān)的良好展示，也成為企業(yè)與利益相關(guān)者溝通的重要途徑。

在大陸，環(huán)境會計這一概念興起于20世紀(jì)90年代，在科學(xué)發(fā)展理念的引領(lǐng)和推動下，環(huán)保部門也相繼出臺了《環(huán)境信息公開辦法（試行）》和《上市公司環(huán)境信息披露指南》等一系列文件用以指導(dǎo)企業(yè)的環(huán)境會計信息披露。但是總體來說，大陸在環(huán)境會計信息披露上尚未形成規(guī)范的體系，披露內(nèi)容具有隨意性，多數(shù)企業(yè)只披露對自己有利的環(huán)境信息且披露內(nèi)容多以文字形式呈現(xiàn)，缺少量化信息。

臺灣的環(huán)境會計同樣起步于20世紀(jì)90年代，經(jīng)過多年的努力，已經(jīng)構(gòu)建出一套企業(yè)環(huán)境會計的體系，企業(yè)披露行為更加自主，披露內(nèi)容和披露方式較為豐富，因此，在環(huán)境會計信息披露方面，臺灣有許多值得借鑒之處。

本文選取高污染行業(yè)中的造紙業(yè)作為研究對象，研究近三年兩岸造紙業(yè)上市公司的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀，對比兩岸的披露法規(guī)、披露內(nèi)容及披露形式，試圖探究造成兩岸此種差異的原因并提出建議以求為大陸企業(yè)的環(huán)境會計信息披露提供一定的借鑒。

二、兩岸造紙業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀比較

（一）披露法規(guī)比較

海峽兩岸上市公司都存在環(huán)境信息的強制性披露，而強制性主要來自于證監(jiān)會等管理部門的法律法規(guī)約束[1]。早在1997年，中國證監(jiān)會就發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第一號——招股說明書的內(nèi)容與格式》，其中就已經(jīng)提及企業(yè)在招股說明書中應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)對自然資源的消耗情況。隨后，相關(guān)部門又陸續(xù)出臺了《關(guān)于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的規(guī)定》《環(huán)境信息公開辦法（試行）》《主板信息披露業(yè)務(wù)備忘錄第1號——定期報告披露相關(guān)事宜》等文件。

此時的臺灣，也深知可持續(xù)發(fā)展的重要性。臺灣于1997年成立了可持續(xù)發(fā)展委員會，制定或修訂了一系列和企業(yè)環(huán)境會計制度關(guān)系密切的規(guī)定，涉及水污染防治、再生資源回收利用、環(huán)境影響評估等[2]。為方便比較兩岸信息披露的相關(guān)規(guī)定，筆者選取兩岸較典型的環(huán)境信息披露相關(guān)規(guī)定并整理匯總（如表1）。

目前，兩岸在企業(yè)環(huán)境會計信息披露上，均采用強制披露與鼓勵披露相結(jié)合的做法。從表1可以看出，兩岸都在積極推動企業(yè)履行更多的社會責(zé)任，披露更多的相關(guān)信息。但是從發(fā)布的文件內(nèi)容來看，大陸更多是起到了宏觀引導(dǎo)的作用，雖然大陸強制要求上市公司在招股說明書、年報中披露與環(huán)境相關(guān)的信息并描述企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響，但是對披露信息的具體內(nèi)容、質(zhì)量并沒有進行規(guī)定。

從臺灣的相關(guān)規(guī)定中，不難發(fā)現(xiàn)，其在指引臺灣企業(yè)披露環(huán)境會計信息時，規(guī)定更為詳細，比如《產(chǎn)業(yè)環(huán)境會計指引草案》《上市公司編制與申報企業(yè)社會責(zé)任報告書作業(yè)辦法》中，不僅規(guī)定了企業(yè)需要披露的具體內(nèi)容，還根據(jù)行業(yè)的不同，具體規(guī)范了各行業(yè)的企業(yè)在披露時的做法。

不僅如此，在2000年時臺灣就已經(jīng)開始著手建立系統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)環(huán)境會計制度。為了推廣這一環(huán)境會計制度并保證其實施，臺灣制定了一個三年計劃并在隨后的幾年中出臺了一系列制度及標(biāo)準(zhǔn)。到2007年，臺灣已形成了一套完整的環(huán)境會計制度，明確了環(huán)境會計制度的架構(gòu)和內(nèi)容、環(huán)境信息的分類項目和常用的環(huán)境會計科目、環(huán)境成本的計算標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境信息披露要求等內(nèi)容[2]。可見，臺灣的相關(guān)披露規(guī)定對其環(huán)境會計制度的建立起到了至關(guān)重要的作用。

（二）披露方式比較

大陸企業(yè)多在企業(yè)年報、招股說明書中披露環(huán)境會計信息，有些企業(yè)也會出具單獨的環(huán)境報告書或在企業(yè)社會責(zé)任報告中選擇性披露，在披露方式上臺灣與大陸大致相同。為了方便統(tǒng)計比較，筆者選擇兩岸造紙業(yè)的上市公司，其中大陸企業(yè)23家，臺灣企業(yè)7家，收集其年報、招股說明書、董事會報告、社會責(zé)任報告等，整理了兩岸造紙業(yè)近三年的環(huán)境會計信息披露方式（如表2）。

從表2中可以清晰地看出兩岸的披露比例及獨立報告比例。大陸的披露情況隨著時間的推移呈現(xiàn)向好趨勢，但是仍舊會有企業(yè)不披露環(huán)境會計信息。而信息披露在臺灣得到了很好的普及，筆者認(rèn)為，這很大程度上歸功于臺灣環(huán)境信息披露的有關(guān)規(guī)定，比如臺灣在規(guī)范其董事會年報格式時，就要求在企業(yè)營運概況中披露環(huán)保支出資訊，這樣具體的規(guī)范做法是臺灣高披露比例的關(guān)鍵。從獨立報告的披露比例來說，2014年時臺灣披露情況較好，但總體來說兩岸的披露狀況相差不大，甚至在2013年時臺灣低于大陸的披露比例，因此僅從是否采取獨立報告形式披露并不能很清晰展示兩岸披露方式的差異。

環(huán)境成本分為投資額及費用額，將二者加以區(qū)分披露，一定程度上反映了披露企業(yè)的環(huán)境成本意識。此外，是否采取物量效果和經(jīng)濟效果相結(jié)合的方式披露，也很大程度上反映了披露的質(zhì)量。環(huán)境會計是運用會計學(xué)的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動所作的反映和控制[3]。但是環(huán)境活動不同于大部分企業(yè)活動，并不是所有環(huán)境活動都能直接以貨幣形式計量。對貨幣計量反映不出來的，主要集中在環(huán)境負(fù)荷消減量等數(shù)值，可以使用物量來進行計量，稱之為物量效果；對可以用貨幣計量的使用貨幣計量，稱之為經(jīng)濟效果[4]。因此，筆者進一步整理了表3。

由表3不難發(fā)現(xiàn)兩岸在環(huán)境會計披露方式上還是存在一定的差異。臺灣企業(yè)在披露時更為注重區(qū)分環(huán)境投入和環(huán)境費用，多數(shù)企業(yè)也能采用物量效果和經(jīng)濟效果相結(jié)合的披露方式，在披露方式上相對更為成熟。而大陸企業(yè)在政府的引導(dǎo)下，已能更自主地披露環(huán)境會計信息，但是還亟須在披露方式上有所創(chuàng)新。

（三）披露內(nèi)容比較

環(huán)境會計信息分為定量及定性信息兩類，定性信息包含了與環(huán)境披露相關(guān)的規(guī)章制度及環(huán)保理念等文字性描述信息，而定性信息則應(yīng)當(dāng)涉及更多財務(wù)信息，例如環(huán)境收益、環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)及負(fù)債[5]。目前，隨著法律法規(guī)的日益完善，越來越多的企業(yè)披露環(huán)境會計信息，但是披露內(nèi)容卻未形成規(guī)范，披露較為隨意，且大多數(shù)企業(yè)披露內(nèi)容為定性信息，較少披露定量信息，環(huán)境會計信息披露質(zhì)量不高。筆者根據(jù)造紙業(yè)上市公司近三年的披露內(nèi)容，將多數(shù)企業(yè)披露的常見內(nèi)容整理如表4。

表4顯示，大陸企業(yè)的披露內(nèi)容中，既有定量的信息，也有定性的信息，但是定量信息，如環(huán)保投資、環(huán)保成本、污水處理量等披露較少，大多數(shù)企業(yè)雖然也會披露廢水、廢氣、固廢的處理情況，但僅限于定性的說明，披露信息并不具有可觀性、可比性。在大陸，多數(shù)企業(yè)會披露節(jié)能減排行為和一些公益活動，這是企業(yè)愿意承擔(dān)更多社會責(zé)任的表現(xiàn)。但是環(huán)境會計信息的披露，局限于當(dāng)前是遠遠不夠的，企業(yè)還應(yīng)放眼未來，為社會節(jié)約資源、創(chuàng)造資源。企業(yè)的環(huán)境披露內(nèi)容不僅應(yīng)包括目前的污染治理狀況，還應(yīng)涉及未來可能面對的環(huán)境風(fēng)險，以及企業(yè)是如何采取有效措施處理廢棄物的排放[6]。大陸企業(yè)在這一方面的表現(xiàn)仍有所欠缺，這點可以從“環(huán)保目標(biāo)”及“廢棄物回收利用”的披露情況中得出。

臺灣在披露內(nèi)容方面做得就較為出色。披露內(nèi)容豐富，且披露信息多為定量數(shù)據(jù)。不僅如此，在臺灣當(dāng)局的新政策下，越來越多的企業(yè)開始披露可持續(xù)發(fā)展報告并形成自己的一套披露體系。為了方便比較，筆者也將臺灣造紙業(yè)上市公司近三年的環(huán)境會計信息披露內(nèi)容進行了整理（如表5）。

臺灣企業(yè)的披露內(nèi)容較為規(guī)范，例如董事會報告、社會責(zé)任報告等都會有較規(guī)范的披露格式，因此企業(yè)的披露信息不僅豐富，且多為定量信息，可比性較強。此外，由于對可持續(xù)發(fā)展報告指南（GRI）的重視，越來越多的企業(yè)將GRI作為披露規(guī)范，這也使得臺灣的披露質(zhì)量呈現(xiàn)較高的狀態(tài)。難能可貴的是，臺灣企業(yè)在披露環(huán)境會計信息時，不僅局限于披露能源消耗、三廢的排放及處理，也十分重視對未來環(huán)境的保護。不同企業(yè)會采取不同的方法再生能源，例如育苗育林、廢棄物回收利用，企業(yè)在重視環(huán)境現(xiàn)狀的同時，也試圖對未來環(huán)境擔(dān)負(fù)起更多的責(zé)任。因此總體看來，臺灣企業(yè)的披露內(nèi)容豐富，多披露定量數(shù)據(jù)，環(huán)境成本及環(huán)境投入?yún)^(qū)分披露且對未來環(huán)境承擔(dān)了更多的社會責(zé)任，披露質(zhì)量較高。

三、兩岸環(huán)境會計信息披露差異原因解析

（一）政府推動

在上文披露法規(guī)比較時，就可以看出，兩岸相關(guān)部門在環(huán)境會計信息披露及環(huán)境會計信息制度建立上扮演著不同的角色。大陸十分重視環(huán)境的保護，也要求企業(yè)披露更多的環(huán)境信息，總體來說政府扮演著宏觀引導(dǎo)的作用，在監(jiān)督企業(yè)披露信息的同時提供技術(shù)支持，但是并沒有對披露內(nèi)容及格式作出詳細的規(guī)定，這也導(dǎo)致披露質(zhì)量良莠不齊。

而臺灣相關(guān)部門在指導(dǎo)企業(yè)環(huán)境會計信息披露時，更多地從微觀層面出發(fā)，于1995年成立了“臺灣永續(xù)發(fā)展委員會”，并制定相關(guān)指引、計劃幫助規(guī)范企業(yè)披露內(nèi)容，使得從環(huán)境信息的分類，到環(huán)境會計科目的設(shè)立，再到環(huán)境成本、環(huán)境效益等的計量都有據(jù)可循，政府在臺灣環(huán)境會計發(fā)展中的作用不容小覷。

（二）民間組織推動

企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露的行為，一定程度上歸因于受到的外部壓力，外部壓力分為法律法規(guī)等直接壓力以及社會輿論等間接壓力。其中，企業(yè)的自主環(huán)境披露行為很大程度上來自社會團體及媒體的壓力[7]。在臺灣環(huán)境會計制度的建立中，民間組織這類社會團體發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。1997年5月，臺灣成立了企業(yè)永續(xù)發(fā)展協(xié)會，此后，各民間組織如雨后春筍般紛紛誕生。臺灣的民間組織不僅會披露企業(yè)的環(huán)境會計信息及社會責(zé)任報告，還能輔導(dǎo)企業(yè)ISO體系的升級，幫助企業(yè)編制環(huán)境報告書。如2003年成立的民間組織“臺灣環(huán)境管理會計協(xié)會”，是目前世界上四家環(huán)境管理會計協(xié)會之一，其成立宗旨就是“推動企業(yè)環(huán)境財務(wù)信息的規(guī)劃及建立，輔導(dǎo)企業(yè)披露完整的環(huán)境財務(wù)信息并發(fā)布環(huán)境報告書及永續(xù)報告書，進而推動環(huán)境財務(wù)信息之第三者認(rèn)證制度。同時透過企業(yè)、政府與本協(xié)會的努力，對產(chǎn)業(yè)環(huán)境財務(wù)的推動及發(fā)展有所幫助”[8]。

而大陸也有著許多的民間環(huán)保機構(gòu)，如中國環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)協(xié)會、中國環(huán)境文化促進會、中華環(huán)保聯(lián)合會等，但是多數(shù)民間機構(gòu)都依附于政府而存在，由于依附性較強，這些民間組織只能一定程度上對企業(yè)環(huán)境會計信息披露起督促作用，無法靈活地給企業(yè)提供技術(shù)支持，也無法像臺灣民間機構(gòu)一樣促進企業(yè)環(huán)境會計制度的建設(shè)。

（三）學(xué)術(shù)界推動

1992年，葛家澍教授在《會計之友》上發(fā)表了一篇題為《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》的文章，這成為了大陸學(xué)術(shù)界環(huán)境會計研究的開端。之后，百花爭艷，學(xué)術(shù)界各位學(xué)者開始從宏觀、微觀，從學(xué)術(shù)層面、企業(yè)層面、社會層面等各個角度展開研究，極大地豐富了大陸環(huán)境會計方面的研究成果。隨后，中國會計學(xué)會還成立了“環(huán)境會計專業(yè)委員會”，這也成為了大陸環(huán)境會計研究的強力支柱。但是相比較臺灣，臺灣學(xué)術(shù)界則不僅限于提供更多的學(xué)術(shù)研究成果，同時還致力于臺灣企業(yè)環(huán)境會計制度的建設(shè)推動。這其中較為出色的要數(shù)臺灣交通大學(xué)，2003年，臺灣交通大學(xué)成立環(huán)境管理會計研究室，沈華榮教授著手研究了環(huán)境會計在臺灣的推行及臺灣企業(yè)環(huán)境會計制度的建立等。此外，臺灣的高校十分重視與外界的合作，且研究成果更注重實際應(yīng)用意義，通過研究環(huán)境會計制度建立及環(huán)境會計信息披露對企業(yè)的意義而使企業(yè)能更快接受“環(huán)境會計”這一概念，也激發(fā)企業(yè)自主披露環(huán)境會計信息的積極性。

四、對大陸環(huán)境會計信息披露的建議

（一）完善環(huán)境披露法律法規(guī)，形成規(guī)范披露體系

臺灣與大陸同時引進環(huán)境會計，但是目前臺灣環(huán)境會計制度已基本形成，這很大程度上取決于相關(guān)部門的積極引導(dǎo)。我國企業(yè)眾多，政府在宣傳環(huán)境會計時具有更大的難度，但是深知環(huán)境對于社會發(fā)展的重要性，也深知企業(yè)環(huán)境會計信息披露的必要性，一直致力于環(huán)境信息披露的推動。但是政府的推動作用可以從宏觀引導(dǎo)深入到微觀的指引，完善企業(yè)環(huán)境信息披露的法律法規(guī)，詳細規(guī)范披露內(nèi)容、披露方式，制定披露細則指引，設(shè)置分類環(huán)境項目及環(huán)境會計科目，提供物量效果和經(jīng)濟效果的不同計量方法，從源頭上加緊大陸企業(yè)環(huán)境會計制度的建設(shè)。

（二）發(fā)揮民間組織作用，提供披露技術(shù)支持

由于大陸民間組織多數(shù)依附于政府組織，因此迄今為止民間組織并未很好地發(fā)揮其作用。政府可以將民間組織作為與企業(yè)溝通的橋梁，一方面，賦予民間組織監(jiān)督披露的權(quán)力，一方面允許民間組織提供技術(shù)支持，詳細指導(dǎo)企業(yè)如何編制環(huán)境會計報表，并幫助完成企業(yè)社會責(zé)任報告和環(huán)境報告書的出具。

（三）重視學(xué)術(shù)實務(wù)研究，加強學(xué)界企業(yè)交流

學(xué)術(shù)界的研究，除了豐富其理論意義，更應(yīng)注重其實務(wù)意義。目前大陸學(xué)術(shù)界還未有參與法律法規(guī)制定的機會，但是在未來，可以嘗試讓學(xué)術(shù)界參與環(huán)境會計制度的建設(shè)。目前隨著MBA及EMBA的發(fā)展，學(xué)術(shù)界有更多的機會與企業(yè)溝通交流，這將是企業(yè)環(huán)境會計制度建立的一個契機。一方面，學(xué)術(shù)界了解企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的不足及其原因，在制定相關(guān)法規(guī)指引時更有方向性和針對性。另一方面，學(xué)術(shù)界也可幫助加深企業(yè)環(huán)境保護意識，讓企業(yè)了解環(huán)境會計信息披露對社會及企業(yè)自身的意義，消除企業(yè)在披露方面的疑慮。

【參考文獻】

[1] 陳蕾嫣，張白玲.海峽兩岸環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀比較[C].“環(huán)境會計與西部經(jīng)濟發(fā)展”學(xué)術(shù)年會論文集，2010.

[2] 馬千惠.臺灣環(huán)境會計制度的發(fā)展經(jīng)驗與借鑒[J].統(tǒng)計與咨詢，2010（6）：56-57.

[3] 孟凡利.環(huán)境會計的概念與本質(zhì)[J].會計研究，1997（12）：45-46.

[4] 仇淑平.中日環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀之比較——以汽車制造業(yè)為例[J].會計之友，2010（3）：107-109.

[5] KREUZE J G， NEWELL G E， NEWELL S J. Environmental disclosures： What companies are reporting[J]. Strategic Finance，1996，78（1）：37.

[6] PATTEN D M，TROMPETER G. Corporate responses to political costs： an examination of the relation between environmental disclosure and earnings management[J].Journal of Accounting and Public Policy，2003，22（1）：83-94.

[7] GARY O D. Environmental disclosures in the annual report： Extending the applicability and predictive power of legitimacy theory[J]. Accounting， Auditing & Accountability Journal，2002，15（3）：344-371.

[8] 張惠忠.臺灣企業(yè)環(huán)境會計發(fā)展原因及實踐[J].財會通訊，2008（1）：98-100.