蔡昌

【摘 要】 B2C、C2C模式作為電商零售領(lǐng)域的代表模式，目前存在問(wèn)題較多的是B2C模式，該模式成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅盲區(qū)，存在一定程度的稅收流失。文章對(duì)電商稅收流失問(wèn)題采取社會(huì)實(shí)驗(yàn)方法進(jìn)行抽樣調(diào)查和流失額測(cè)算。國(guó)內(nèi)電商平臺(tái)以阿里巴巴旗下的淘寶、天貓最為成熟，故而選取淘寶、天貓兩個(gè)電商平臺(tái)上的電器、服裝、食品、圖書(shū)、酒水、家具、化妝品七大行業(yè)420家網(wǎng)店進(jìn)行測(cè)試，對(duì)抽樣網(wǎng)店的工商稅務(wù)登記、發(fā)票開(kāi)具情況等重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行隨機(jī)暗訪測(cè)試。電商稅收流失測(cè)算部分主要估測(cè)增值稅和個(gè)人所得稅的流失額，根據(jù)阿里巴巴官網(wǎng)公布的電商交易額數(shù)據(jù)和百貨零售業(yè)、超級(jí)市場(chǎng)零售業(yè)、綜合零售業(yè)的增值稅平均稅負(fù)率等三種口徑測(cè)算電商C2C模式下的增值稅流失額；根據(jù)阿里巴巴官網(wǎng)公布的電商交易額數(shù)據(jù)和個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率的經(jīng)驗(yàn)值估測(cè)個(gè)人所得稅流失額，并推演至全國(guó)電商平臺(tái)，測(cè)算全國(guó)C2C模式下的稅收流失額。最后，基于電商稅收流失測(cè)算結(jié)果，提出關(guān)于電商稅收流失的治理對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】 電子商務(wù)； 稅收流失； 平均稅負(fù)法

【中圖分類號(hào)】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0002-12

一、電子商務(wù)及其對(duì)稅收活動(dòng)的影響

（一）電子商務(wù)及運(yùn)行模式

1.電子商務(wù)的概念

電子商務(wù)（Electronic Commerce）的通常性解釋是“藉由電腦網(wǎng)路將購(gòu)買與銷售、產(chǎn)品與服務(wù)等商業(yè)活動(dòng)結(jié)合在一起，進(jìn)而調(diào)整交易的基礎(chǔ)和形態(tài)”，電子商務(wù)其實(shí)代表著一種商業(yè)形態(tài)。電子商務(wù)建構(gòu)在電子交易系統(tǒng)上，將傳統(tǒng)的資金流和物流數(shù)據(jù)化并將其發(fā)展成資訊流，這是電子商務(wù)的精髓之所在。

2.電子商務(wù)在中國(guó)的發(fā)展

隨著信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，電子商務(wù)作為一種新型商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式，以其便捷性、無(wú)紙化、數(shù)據(jù)化等優(yōu)點(diǎn)逐漸滲透到社會(huì)生活的每一個(gè)角落，改變著人們傳統(tǒng)的貿(mào)易方式，在全球經(jīng)濟(jì)融合發(fā)展中電子商務(wù)交易的“蛋糕”越做越大。據(jù)艾瑞咨詢研究報(bào)告顯示，2015年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)交易規(guī)模為3.8萬(wàn)億元，較上年同期增長(zhǎng)36.2%；從網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)結(jié)構(gòu)來(lái)看，B2C占比達(dá)到51.9%，年度占比首次超過(guò)C2C；從網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)份額來(lái)看，天貓繼續(xù)領(lǐng)跑B2C市場(chǎng)，京東、蘇寧易購(gòu)、唯品會(huì)、國(guó)美在線增長(zhǎng)迅速。

3.電子商務(wù)模式

按照電子商務(wù)模式[1]分類，電子商務(wù)主要包括以下四種類型：B2B、B2C、C2C、B2G，一般把B2C、C2C統(tǒng)稱為網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物，屬于電子商務(wù)的典型應(yīng)用，如表1所示。

（二）電子商務(wù)與稅收活動(dòng)

1.電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題

隨著電子商務(wù)的飛速發(fā)展和日趨成熟，越來(lái)越多的交易搬到網(wǎng)上經(jīng)營(yíng)，其結(jié)果是一方面帶來(lái)傳統(tǒng)貿(mào)易方式的交易量不斷減少，使現(xiàn)行稅基受到侵蝕；另一方面，由于電子商務(wù)是一個(gè)新生事物，稅務(wù)部門對(duì)其進(jìn)行稅收征管存在一定的時(shí)滯效應(yīng)，加上互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用還需要一個(gè)不斷完善的過(guò)程，電商交易活動(dòng)在某種程度上成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的“征稅盲區(qū)”，造成一定程度的稅收流失。

有人曾形象地將電子商務(wù)比作21世紀(jì)稅收最大的“敵人”。這是電子商務(wù)的快捷性、隱匿性、無(wú)紙化，造成稅收源泉扣繳的控管手段失靈，客觀上促成了納稅人不遵從稅法的隨意性，加之稅收征管技術(shù)的嚴(yán)重滯后性和系統(tǒng)法律法規(guī)的匱乏性，最終出現(xiàn)電子商務(wù)稅收征管的真空地帶。當(dāng)然，電子商務(wù)稅收流失主要因?yàn)殡娚绦袨橹黧w采用稅收不遵從手段違反稅收法律，將稅款據(jù)為己有。因此，電商稅收流失也可歸之為稅收征管制度不能適應(yīng)新型商業(yè)模式的轉(zhuǎn)變，是由于稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅收監(jiān)管等稅收管理手段相對(duì)落后造成的。

2.電子商務(wù)的稅收征管難點(diǎn)

（1）納稅主體確定和管理存在困難。在C2C電子商務(wù)交易中，任何人都可以通過(guò)交納一定的費(fèi)用或免費(fèi)注冊(cè)在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布信息或參與電子商務(wù)交易，交易主體具有很強(qiáng)的隱匿性和流動(dòng)性，所以建立在傳統(tǒng)交易方式下的稅收制度往往難以確認(rèn)C2C電子商務(wù)交易的納稅人。

（2）計(jì)稅依據(jù)確定存在困難。在C2C電子商務(wù)交易中，所有的交易信息均表現(xiàn)為電子數(shù)據(jù)形式、通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸，而這些電子數(shù)據(jù)可以被輕易修改、刪除而不留任何痕跡、線索。電子商務(wù)的無(wú)紙化操作及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的頻繁變動(dòng)使交易活動(dòng)不會(huì)留下可供稅務(wù)機(jī)關(guān)確定計(jì)稅依據(jù)的痕跡，使傳統(tǒng)的稅收征管失去了直接的計(jì)稅憑證。電商企業(yè)真實(shí)的交易活動(dòng)的銷售收入、自然人等小電商經(jīng)營(yíng)者的銷售收入或者所得等真實(shí)信息，難以為稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)所掌握，增加了電商企業(yè)計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)難度。

（3）納稅地點(diǎn)的確認(rèn)存在困難。各種先進(jìn)技術(shù)手段的運(yùn)用和國(guó)際貿(mào)易的一體化，使得一個(gè)企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難合理確認(rèn)納稅地點(diǎn)。很多小型電商平臺(tái)沒(méi)有固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，只有一個(gè)虛擬的交易網(wǎng)站或者網(wǎng)址，而該虛擬網(wǎng)址或者網(wǎng)站有的設(shè)置在境內(nèi)，有的設(shè)置在境外，其收入來(lái)源地、交易地點(diǎn)、納稅地點(diǎn)等確認(rèn)過(guò)程變得十分復(fù)雜。

二、電商稅收流失情況測(cè)試

（一）抽樣調(diào)查測(cè)試

我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展主要有兩個(gè)重要的運(yùn)營(yíng)模式：B2C模式和C2C模式。經(jīng)營(yíng)者入駐電商平臺(tái)提供商品和服務(wù)是最重要的商務(wù)形式。由于國(guó)內(nèi)電商平臺(tái)以阿里巴巴旗下的淘寶、天貓最為成熟，經(jīng)營(yíng)商戶和消費(fèi)者眾多，為此，課題組選擇市場(chǎng)交易規(guī)模大、交易活躍的淘寶、天貓兩個(gè)平臺(tái)，隨機(jī)選擇經(jīng)營(yíng)商戶作為測(cè)試樣本進(jìn)行抽樣測(cè)試與統(tǒng)計(jì)分析，研究電商納稅和潛在稅收流失問(wèn)題。抽樣調(diào)查測(cè)試的基本步驟如下：

步驟一：確定抽樣樣本

為了保證抽樣的科學(xué)性和樣本的代表性，課題組按照行業(yè)和地區(qū)兩個(gè)維度選擇樣本。

首先，選擇天貓、淘寶兩大平臺(tái)經(jīng)營(yíng)商戶眾多的行業(yè)，分別是電器、服裝、食品、圖書(shū)、酒水、家具、化妝品七大行業(yè)。其次，為考察不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)者稅收遵從意識(shí)，對(duì)每個(gè)行業(yè)按照東部、中部、西部等地區(qū)分布隨機(jī)抽取樣本，每個(gè)行業(yè)內(nèi)的每個(gè)地區(qū)抽樣10家店鋪。這樣，天貓和淘寶兩大平臺(tái)各抽樣210家店鋪，總樣本量為420家店鋪。

步驟二：擇定數(shù)據(jù)口徑

按照商品的實(shí)際付款金額統(tǒng)計(jì)商家平均月銷量、單價(jià)，計(jì)算平均月銷售額，即：平均月銷售額=平均月銷量×單價(jià)。

然后采用平均稅負(fù)率法，根據(jù)公式“月增值稅應(yīng)納稅額=國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)增值稅稅負(fù)率×平均月銷售額”，計(jì)算獲得“月增值稅應(yīng)納稅額”數(shù)據(jù)。

步驟三：隨機(jī)暗訪測(cè)試

根據(jù)稅務(wù)管理中“以票控稅”的特點(diǎn)，將兩大電商平臺(tái)商家或經(jīng)營(yíng)者的工商稅務(wù)登記、發(fā)票開(kāi)具情況作為重點(diǎn)測(cè)試內(nèi)容進(jìn)行隨機(jī)暗訪測(cè)試。把“是否開(kāi)發(fā)票”行為分為“無(wú)條件開(kāi)發(fā)票”“提供稅點(diǎn)開(kāi)發(fā)票”“不開(kāi)發(fā)票”三種情況。

根據(jù)不同的發(fā)票開(kāi)具行為，將其界定為不同的稅收流失結(jié)果：

（1）“不開(kāi)發(fā)票”視為“稅收確定流失”。

（2）“提供稅點(diǎn)開(kāi)發(fā)票”視為“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”，即如果消費(fèi)者不要求開(kāi)發(fā)票，商家就不會(huì)主動(dòng)提供發(fā)票，即使商家能夠提供發(fā)票，也會(huì)將應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者承擔(dān)，違背了稅收基本原則。因此，在后面統(tǒng)計(jì)中此類情況也應(yīng)歸之于“稅收流失”。

（3）“無(wú)條件開(kāi)發(fā)票”視為“稅收無(wú)流失”。

按照上述抽樣測(cè)試要求，所獲取的抽樣數(shù)據(jù)滿足統(tǒng)一口徑、真實(shí)準(zhǔn)確的要求；采用隨機(jī)抽樣方法，樣本具有典型代表性，且準(zhǔn)確度處于可容忍誤差范圍之內(nèi)。采用大數(shù)據(jù)樣本，可以真實(shí)反映電商經(jīng)營(yíng)者實(shí)際稅收繳納和稅收流失情況。

（二）抽樣調(diào)查測(cè)試結(jié)果

1.開(kāi)具發(fā)票情況測(cè)試

天貓、淘寶兩個(gè)電商平臺(tái)的屬性不同，入駐天貓的多為企業(yè)商家，入駐淘寶網(wǎng)的多為個(gè)體商戶。通過(guò)對(duì)天貓、淘寶電商平臺(tái)的商家分別隨機(jī)取樣，各抽取210個(gè)樣本，共抽取420家商戶樣本。

分析發(fā)現(xiàn)，天貓平臺(tái)上的企業(yè)商戶由于多數(shù)具有工商登記和稅務(wù)登記，作為法人單位的企業(yè)商家經(jīng)營(yíng)相對(duì)規(guī)范，95.71%的商戶交易完成后會(huì)主動(dòng)開(kāi)具發(fā)票，只有3.81%的商戶交易完成后不開(kāi)具發(fā)票，而僅有0.48%的商戶在消費(fèi)者承擔(dān)稅款的情況下許諾開(kāi)具發(fā)票。相比較而言，淘寶網(wǎng)上的賣家多數(shù)屬于非法人的個(gè)體商戶性質(zhì)，只有少數(shù)個(gè)體商戶會(huì)選擇主動(dòng)提供發(fā)票，有67.62%的個(gè)體商戶不會(huì)開(kāi)具發(fā)票，還有13.81%的個(gè)體商戶會(huì)在消費(fèi)者承擔(dān)稅款的條件下開(kāi)具發(fā)票。相關(guān)統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果如表2所示。

2.兩大平臺(tái)增值稅額流失情況對(duì)比

根據(jù)兩大平臺(tái)抽樣企業(yè)的銷售估算數(shù)據(jù)，對(duì)電商銷售環(huán)節(jié)增值稅流失進(jìn)行估算。研究發(fā)現(xiàn)，淘寶平臺(tái)增值稅流失嚴(yán)重，由于“不開(kāi)具發(fā)票”造成增值稅流失額占應(yīng)交增值稅額的比重約為52.35%，由于要求“消費(fèi)者承擔(dān)稅點(diǎn)”而可能造成增值稅潛在流失的比重約占29.92%。

相比較而言，天貓平臺(tái)由于大部分是企業(yè)商戶，增值稅流失較少，增值稅確定流失額占應(yīng)繳增值稅額的0.077%，增值稅潛在流失額占比約為0.003%。相關(guān)統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果如表3所示。

3.不同行業(yè)樣本商戶開(kāi)具發(fā)票情況對(duì)比

為了考察淘寶、天貓兩個(gè)平臺(tái)不同行業(yè)內(nèi)部樣本企業(yè)的發(fā)票開(kāi)具情況，選擇兩個(gè)平臺(tái)上七個(gè)行業(yè)的各210家（共420家）企業(yè)進(jìn)行對(duì)比，這七個(gè)行業(yè)分別是：電器、服裝、食品、圖書(shū)、酒水、家具和化妝品。每一個(gè)行業(yè)選擇樣本企業(yè)各30家。

就淘寶平臺(tái)而言，不同行業(yè)商戶開(kāi)具發(fā)票情況有一定的差異性：服裝、化妝品、食品不開(kāi)票現(xiàn)象普遍，造成這些行業(yè)的稅收流失較嚴(yán)重，而電器、家具等行業(yè)開(kāi)具發(fā)票情況相對(duì)較好。

4.不同地區(qū)樣本商戶開(kāi)具發(fā)票情況對(duì)比

對(duì)淘寶、天貓兩個(gè)電商平臺(tái)的東、中、西部地區(qū)企業(yè)的抽樣結(jié)果進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)天貓平臺(tái)上東、中、西部地區(qū)開(kāi)具發(fā)票情況差異性不大。相對(duì)而言，中部地區(qū)的天貓商戶不開(kāi)具發(fā)票的較多，70家中有7家商戶不開(kāi)具發(fā)票。對(duì)于淘寶平臺(tái)而言，絕大多數(shù)商戶都選擇不開(kāi)具發(fā)票，其中東部占比為58.57%，中部占比為72.86%，西部占比為71.43%。

5.樣本商戶實(shí)際增值稅稅負(fù)率計(jì)算

根據(jù)抽樣調(diào)查的全部樣本商戶的月銷售數(shù)據(jù)，進(jìn)行銷售金額以及實(shí)際增值稅稅負(fù)率估算。由于很難獲得調(diào)查樣本企業(yè)的真實(shí)銷售額，我們根據(jù)商戶公布的銷售數(shù)量、商品的銷售單價(jià)計(jì)算出其月平均銷售額，然后對(duì)其加總，得到調(diào)查樣本企業(yè)的銷售額。對(duì)于樣本企業(yè)的增值稅流失額，采用政府公布的“國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)平均增值稅稅負(fù)率”計(jì)算，即用行業(yè)增值稅稅負(fù)率乘以月平均銷售額估算月增值稅應(yīng)納稅額。相關(guān)公式如下：

平均月銷售額=平均月銷量×單價(jià) （1）

月增值稅應(yīng)納稅額=國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)平均增值稅稅負(fù)率×平均月銷售額 （2）

根據(jù)調(diào)查樣本企業(yè)的銷售情況，計(jì)算不同平臺(tái)商戶的銷售額和應(yīng)納增值稅稅額數(shù)據(jù)參見(jiàn)表4。

根據(jù)抽樣結(jié)果，統(tǒng)計(jì)估算樣本企業(yè)的銷售金額和應(yīng)納增值稅額，進(jìn)而估算不同平臺(tái)樣本商戶的增值稅實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率（見(jiàn)表5）。研究發(fā)現(xiàn)，樣本商戶之間真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)存在顯著性差異。從淘寶平臺(tái)來(lái)看，東部地區(qū)商戶的稅收負(fù)擔(dān)最重，西部地區(qū)商戶的稅收負(fù)擔(dān)較輕。從天貓平臺(tái)來(lái)看，中部地區(qū)商戶的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)較重，西部地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)較輕。從兩大平臺(tái)全部調(diào)查商戶的實(shí)際增值稅負(fù)擔(dān)看，存在稅收流失商戶的實(shí)際應(yīng)納增值稅稅收負(fù)擔(dān)普遍高于全部樣本商戶的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。

從淘寶、天貓兩個(gè)電商平臺(tái)之間調(diào)查樣本商戶的增值稅負(fù)擔(dān)看，天貓平臺(tái)的商戶實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)要高于淘寶平臺(tái)的商戶。這也說(shuō)明，政府通過(guò)嚴(yán)格規(guī)范的稅收監(jiān)管，確實(shí)可以提高商戶的稅收遵從度，降低稅收流失現(xiàn)象。

（三）電商稅收流失抽樣測(cè)試的基本結(jié)論

1.不同電子商務(wù)平臺(tái)稅收流失情況不一致

不同電商平臺(tái)的稅收流失率不同，導(dǎo)致商戶的稅收負(fù)擔(dān)有很大差異，這嚴(yán)重影響了市場(chǎng)的公平基礎(chǔ)。根據(jù)對(duì)采取不開(kāi)具發(fā)票或者稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式開(kāi)具發(fā)票的商戶進(jìn)行分析，有3.79%～4.26%的天貓平臺(tái)商戶存在稅收流失問(wèn)題，而淘寶平臺(tái)上商戶的稅收流失比例高達(dá)68.25%～81.99%，這表明淘寶平臺(tái)個(gè)體經(jīng)營(yíng)商戶多采取不開(kāi)發(fā)票等方式逃避納稅義務(wù)，且逃避稅收情況相當(dāng)嚴(yán)重。

運(yùn)用銷售額和增值稅平均稅負(fù)率對(duì)天貓、淘寶兩個(gè)電商平臺(tái)稅收流失量進(jìn)行估測(cè)發(fā)現(xiàn)，淘寶平臺(tái)上商戶的應(yīng)納增值稅稅款流失率為52.35%～82.27%，天貓平臺(tái)上商戶的應(yīng)納增值稅稅款流失率僅為0.0772%～0.0799%。

根據(jù)上述分析，得到以下結(jié)論：不同電商平臺(tái)實(shí)際增值稅流失率存在天壤之別，究其原因在于是否存在工商、稅務(wù)登記的約束。只要管理規(guī)范、監(jiān)管到位，通過(guò)工商、稅務(wù)登記全程控制，就會(huì)形成有效的監(jiān)管機(jī)制，使電子商務(wù)交易活動(dòng)的稅收流失率明顯下降。

2.不同行業(yè)和地區(qū)商戶稅收流失情況大相徑庭

不同電商平臺(tái)的商戶由于自身經(jīng)營(yíng)條件存在差異，導(dǎo)致逃避納稅義務(wù)的情形存在顯著不同。即使在同一平臺(tái)上，不同行業(yè)電商的稅收流失情況也有所差異。

以淘寶平臺(tái)的商戶為例，服裝、食品、化妝品、酒水、圖書(shū)等不開(kāi)具發(fā)票居多，而相對(duì)耐久的電器、家具等商品無(wú)條件開(kāi)具發(fā)票相對(duì)比例較高。電器、家具等耐用消費(fèi)品即使商戶要求消費(fèi)者承擔(dān)稅款，消費(fèi)者也會(huì)主動(dòng)索要發(fā)票。

再分析天貓平臺(tái)的商戶，圖書(shū)、電器行業(yè)相對(duì)只有少數(shù)商戶不開(kāi)具發(fā)票，其余行業(yè)的電商都會(huì)主動(dòng)開(kāi)具發(fā)票。這也進(jìn)一步說(shuō)明，盡管存在著行業(yè)差異，但電商平臺(tái)上商戶自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)仍是影響發(fā)票開(kāi)具的重要因素；即使在同一個(gè)電商平臺(tái)上，消費(fèi)者是否索要發(fā)票也是影響商戶是否提供發(fā)票的一個(gè)因素。

從商戶地區(qū)分布看，商戶所處的地理位置并會(huì)影響其發(fā)票開(kāi)具情況。天貓平臺(tái)上的商戶，東、中、西部的商戶發(fā)票開(kāi)具情況基本類似。而淘寶平臺(tái)上，東部地區(qū)的商戶開(kāi)具發(fā)票情況較好，但要求消費(fèi)者承擔(dān)稅點(diǎn)的商戶數(shù)量也較多。中、西部地區(qū)不開(kāi)具發(fā)票的情況較多，也存在讓消費(fèi)者承擔(dān)稅點(diǎn)的情形。這種地區(qū)的差異性與消費(fèi)者自身的稅收意識(shí)有關(guān)。東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)，人們的稅收意識(shí)、維權(quán)意識(shí)較強(qiáng)，主動(dòng)索取發(fā)票的情況也較普遍。

3.不同地區(qū)電商之間的實(shí)際稅負(fù)水平存在差異

從抽樣電商的稅負(fù)情況看，淘寶平臺(tái)上東部地區(qū)商戶稅收負(fù)擔(dān)比中部和西部地區(qū)的商戶要重，天貓平臺(tái)上東部地區(qū)商戶的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)最輕。這種情況與西部地區(qū)稅收優(yōu)惠政策多、小規(guī)模納稅人多、稅收征管松懈等綜合因素有關(guān)。

三、電商稅收流失額測(cè)算

（一）電商稅收流失測(cè)算的背景分析

課題組分析了C2C模式的基本特點(diǎn)，也參考了阿里巴巴2014—2015年、2016年前兩個(gè)季度公布的數(shù)據(jù)，以及阿里巴巴關(guān)于“95%的淘寶賣家營(yíng)業(yè)額在24萬(wàn)元以下（不超過(guò)36萬(wàn)元的增值稅免征額）”的說(shuō)法。但課題組認(rèn)為還存在以下情況需要深入分析：

一是C2C模式的電商平臺(tái)上的賣家，并非都是個(gè)人店，其中一部分屬于已注冊(cè)過(guò)公司的個(gè)人網(wǎng)店，只不過(guò)網(wǎng)店信息出于各種原因沒(méi)有和公司聯(lián)結(jié)起來(lái)；還有一部分屬于實(shí)體店的網(wǎng)上店鋪，是實(shí)體店拓展業(yè)務(wù)的一個(gè)銷售渠道。這兩種賣家與線下的實(shí)體公司別無(wú)二致，其實(shí)質(zhì)是B2C電子商務(wù)交易，均應(yīng)依法納稅。

二是不論何種店鋪，采取何種商業(yè)模式，個(gè)人經(jīng)營(yíng)者獲取的收入一律需要納入個(gè)人所得稅的征稅范圍。即使是那些純粹的C2C電商，也存在一定程度的逃避個(gè)人所得稅行為。

（二）淘寶電商平臺(tái)稅收流失測(cè)算——平均稅負(fù)法

上文測(cè)試了天貓、淘寶電商平臺(tái)的稅收流失情況，天貓平臺(tái)上商戶的應(yīng)納增值稅稅款流失率僅為0.0772%～0.0799%，而淘寶平臺(tái)上商戶的應(yīng)納增值稅稅款流失率為52.35%～82.27%，淘寶平臺(tái)上的商戶存在較嚴(yán)重的稅收流失，這里主要研究淘寶平臺(tái)上的電商的增值稅和個(gè)人所得稅的流失情況。

1.電商增值稅流失測(cè)算

淘寶平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者業(yè)態(tài)不一，經(jīng)營(yíng)行業(yè)分布較多，主要模式是商品的零售，而不同的零售業(yè)態(tài)造成增值稅實(shí)際稅負(fù)率存在差異。為了使增值稅流失更能反映真實(shí)情況，本文根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)零售類目下的幾種零售模式所對(duì)應(yīng)的增值稅平均稅負(fù)率（見(jiàn)表6）進(jìn)行估算，從而推算淘寶平臺(tái)上商戶的稅收流失額范圍。由于淘寶平臺(tái)就像一個(gè)大的百貨市場(chǎng)，主要從事與社會(huì)零售相關(guān)的百貨零售、綜合零售和超級(jí)市場(chǎng)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為此，課題組選擇國(guó)民經(jīng)濟(jì)不同行業(yè)零售業(yè)三種零售模式的增值稅平均稅負(fù)率進(jìn)行估測(cè)，如表7、表8、表9所示。

（1）按百貨零售業(yè)估算增值稅流失

根據(jù)阿里巴巴官網(wǎng)提供的交易額和選擇的增值稅平均稅負(fù)率（2.19%），以及課題組實(shí)際調(diào)研的稅收流失率計(jì)算，2013年的增值稅確定流失額為124.65億元，增值稅潛在稅收流失為71.23億元，兩者合計(jì)為195.88億元。2014年，增值稅確定流失額為169.53億元，增值稅潛在流失額為96.88億元，兩者合計(jì)為266.41億元。2015年增值稅確定流失額為194.35億元，增值稅潛在流失額為116.78億元，兩者之和為311.13億元。

（2）按超級(jí)市場(chǎng)零售業(yè)估算增值稅流失

如果選擇超級(jí)市場(chǎng)零售業(yè)平均增值稅率（1.72%）估算增值稅流失，2013年增值稅確定流失額為98.35億元，增值稅潛在流失額為56.20億元，兩者合計(jì)為154.55億元。2014年，增值稅確定流失額為133.76億元，增值稅潛在流失額為76.43億元，兩者合計(jì)為210.19億元。2015年，增值稅確定流失額為160.99億元，增值稅潛在流失額為92億元，兩者合計(jì)為252.99億元。

（3）按綜合零售業(yè)估算增值稅流失

如果選擇綜合零售業(yè)平均增值稅率（1.70%）估算增值稅流失，2013年確定增值稅流失額為97.23億元，增值稅潛在流失額為55.56億元，兩者合計(jì)為152.79億元。2014年，增值稅確定流失額為132.23億元，增值稅潛在流失額為75.57億元，兩者合計(jì)為207.80億元。2015年增值稅確定流失額為159.14億元，增值稅潛在流失額為90.94億元，兩者合計(jì)為250.08億元。估算的增值稅流失的縱向變化趨勢(shì)如圖1所示。

2.個(gè)人所得稅流失估算

（1）淘寶交易額的確定

淘寶電商平臺(tái)絕大多數(shù)商戶都是C2C模式。阿里巴巴官網(wǎng)公布的淘寶交易額和艾瑞研究公布的C2C交易額基本接近。為達(dá)到增值稅流失測(cè)算的科學(xué)性和合理性，本研究采用阿里巴巴官網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)作為分析依據(jù)。

（2）個(gè)人所得稅稅負(fù)率的選取

目前，我國(guó)電商C2C模式?jīng)]有完善的個(gè)人所得稅代扣代繳制度，多數(shù)淘寶平臺(tái)上的電商屬于個(gè)體經(jīng)營(yíng)業(yè)主，沒(méi)有進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記，交易所得中明顯存在個(gè)人所得稅流失問(wèn)題。根據(jù)已有的個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率經(jīng)驗(yàn)值進(jìn)行估算，個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率經(jīng)驗(yàn)值的測(cè)算方法如下：

個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率=個(gè)人所得稅/批發(fā)和零售業(yè)商品銷售額×100%

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站年度數(shù)據(jù)關(guān)于2009—2014年的個(gè)人所得稅金額、批發(fā)和零售業(yè)商品銷售額以及個(gè)人所得稅的平均稅負(fù)率測(cè)算如表10所示。以最近年份的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)（因年份較遠(yuǎn)，忽略2009—2011年度的數(shù)據(jù)），2012—2014年度的個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率分別為1.42%、1.32%、1.36%，個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率的中位數(shù)為1.36%，考慮到個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策和實(shí)際征管情況，取1.2%～1.5%作為個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率的經(jīng)驗(yàn)值。

估算出的個(gè)人所得稅的稅收流失額度范圍為：2013年為133.32億元—166.65億元之間。2014年的個(gè)人所得稅流失額度為181.32億元—226.65億元之間，2015年的個(gè)人所得稅流失額度為217.08億元—271.35億元。2016年前兩個(gè)季度的個(gè)人所得稅流失額度為114.84億元—143.55億元之間。相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表11。

3.淘寶電商稅收流失測(cè)算結(jié)論

總體來(lái)看，淘寶電商平臺(tái)存在一定程度的稅收流失，隨著電子商務(wù)交易量的逐年增長(zhǎng)，相應(yīng)的，淘寶平臺(tái)增值稅和個(gè)人所得稅的流失額也在逐年增長(zhǎng)。由于淘寶平臺(tái)商戶的經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)復(fù)雜，按照國(guó)民經(jīng)濟(jì)分行業(yè)的實(shí)際增值稅率較低的綜合零售業(yè)和實(shí)際增值稅率較高的綜合零售業(yè)進(jìn)行增值稅流失額估算，以確定稅收流失作為較低的稅收流失，以確定“稅收流失+潛在稅收流失”作為較高的稅收流失，并根據(jù)個(gè)人所得稅平均稅負(fù)率經(jīng)驗(yàn)值的上下限范圍選擇1.2%～1.5%的稅負(fù)率進(jìn)行個(gè)人所得稅流失額區(qū)間的估算。

研究發(fā)現(xiàn)：（1）2012—2016年期間，不管以何種口徑進(jìn)行稅收流失的估計(jì)，電商C2C模式交易的稅收流失額都呈現(xiàn)逐年增長(zhǎng)之勢(shì)，且稅收流失額增長(zhǎng)率與C2C電商交易額增長(zhǎng)率基本一致；（2）由于每年第4季度“雙11”網(wǎng)購(gòu)潮的影響，第4季度的交易額明顯高于前三季度的平均數(shù)，淘寶平臺(tái)也不例外，因第4季度的交易量驟然增長(zhǎng)，導(dǎo)致第4季度的稅收流失額也驟然上升。阿里巴巴集團(tuán)披露的數(shù)據(jù)稱，截至2016年11月12日零時(shí)，2016天貓“雙11”全球狂歡節(jié)交易額定格在1 207.48億元，無(wú)線交易額占比達(dá)到82%。阿里在邁入“千億時(shí)代”的同時(shí)，也刷新了單日全球零售的歷史紀(jì)錄。

從課題組統(tǒng)計(jì)的增值稅、個(gè)人所得稅的流失總額的估計(jì)值來(lái)看：2012年后三季度增值稅、個(gè)人所得稅的流失額之和在124.71億元—196.11億元；2013年全年增值稅、個(gè)人所得稅的流失額之和在230.55億元—362.53億元；2014年全年增值稅、個(gè)人所得稅的流失額為313.55億元—493.06億元；2015年全年增值稅、個(gè)人所得稅的流失額為376.22億元—582.48億元；2016年上半年（前兩個(gè)季度）增值稅、個(gè)人所得稅的流失額為200.01億元—315.98億元。考慮電商交易額的增長(zhǎng)率和“雙11”網(wǎng)購(gòu)潮的影響因素，2016年全年增值稅、個(gè)人所得稅的流失額估計(jì)將不低于500億元—700億元。相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表12和圖2。

（三）全國(guó)C2C模式稅收流失額測(cè)算——平均稅負(fù)法

1.C2C模式稅收流失的基本假設(shè)

我國(guó)電商平臺(tái)除了淘寶平臺(tái)外，還有其他眾多的電商平臺(tái)。為了對(duì)我國(guó)電商C2C模式下增值稅和個(gè)人所得稅的稅收流失進(jìn)行測(cè)算，課題組提出如下前提假設(shè)：在稅務(wù)部門對(duì)電商涉稅信息獲取能力不足時(shí)，C2C模式下的經(jīng)營(yíng)者出于自身利益考慮，存在著類似的稅收逃避動(dòng)機(jī)和稅收逃避行為。雖然C2C經(jīng)營(yíng)者所處的電商平臺(tái)有所差異，但由于征稅機(jī)關(guān)對(duì)電商監(jiān)管能力有限，C2C模式下的經(jīng)營(yíng)者和淘寶平臺(tái)上經(jīng)營(yíng)者的稅收遵從情況具有相似性。

2.數(shù)據(jù)的獲取與處理

國(guó)內(nèi)已有若干研究機(jī)構(gòu)密切關(guān)注電商的發(fā)展動(dòng)態(tài)，典型的有中國(guó)電子商務(wù)研究中心等，他們每個(gè)年度和每個(gè)季度均發(fā)布電子商務(wù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)分析數(shù)據(jù)。本課題組利用中國(guó)電子商務(wù)研究中心的公開(kāi)數(shù)據(jù)，借鑒有關(guān)淘寶平臺(tái)稅收流失的研究結(jié)論，對(duì)我國(guó)電商C2C模式下的經(jīng)營(yíng)者稅收流失進(jìn)行測(cè)算。

課題組根據(jù)中國(guó)電子商務(wù)研究中心2014年發(fā)布的“2011—2018年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)交易規(guī)模和結(jié)構(gòu)預(yù)測(cè)”中的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。其中對(duì)2015年的數(shù)據(jù)，根據(jù)中國(guó)電子商務(wù)研究中心發(fā)布的最新數(shù)據(jù)進(jìn)行了調(diào)整。中國(guó)電子商務(wù)研究中心給出的基本判斷是在網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)交易規(guī)模不斷擴(kuò)大的條件下，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)交易結(jié)構(gòu)也在不斷變化，其中C2C交易量占比逐漸下降。課題組對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，見(jiàn)表13。

3.稅收流失額的測(cè)算

（1）C2C模式個(gè)人所得稅流失額測(cè)算

課題組基于C2C交易規(guī)模，根據(jù)個(gè)人所得稅的平均稅負(fù)率進(jìn)行測(cè)算該模式下個(gè)人所得稅的流失額，相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表14。

（2）C2C模式增值稅流失額測(cè)算

課題組借鑒淘寶平臺(tái)的增值稅流失的基本結(jié)論，分別采用百貨零售業(yè)增值稅平均稅率和綜合零售業(yè)增值稅平均稅率進(jìn)行增值稅流失額的測(cè)算。相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表15和表16。

（3）電商C2C模式個(gè)人所得稅和增值稅流失額測(cè)算

課題組通過(guò)個(gè)人所得稅和增值稅流失額的測(cè)算結(jié)果，通過(guò)加總方式計(jì)算最低的增值稅和個(gè)人所得稅流失額之和，以及最高可能存在的增值稅和個(gè)人所得稅流失額之和。相關(guān)測(cè)算結(jié)果如表17所示。

通過(guò)測(cè)算發(fā)現(xiàn)，按百貨零售業(yè)平均增值稅率測(cè)算，增值稅和個(gè)人所得稅的流失額之和的估計(jì)區(qū)間如下：2012年為182.1億元—256.33億元；2013年為264.66億元—372.41億元；2014年357.94億元—503.66億元；2015年為436.60億元—614.33億元；2016年預(yù)測(cè)值為531.53億元—747.92億元；2017年預(yù)測(cè)值為692.02億元—973.74億元。按照電商交易額的逐年增長(zhǎng)趨勢(shì)，課題組預(yù)測(cè)2018年的增值稅和個(gè)人所得稅的流失額之和將會(huì)突破1 000億元。

四、電商稅收流失的治理對(duì)策

（一）電商稅收流失的管理策略

1.加強(qiáng)對(duì)電商的基礎(chǔ)管理

政府應(yīng)盡快完善稅收征管模式，建立納稅人識(shí)別號(hào)制度。法人機(jī)構(gòu)、商務(wù)組織以及從事電子商務(wù)交易活動(dòng)的個(gè)人，理應(yīng)依法進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記。實(shí)行工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、組織結(jié)構(gòu)代碼、稅務(wù)登記“三合一”制度后，法人機(jī)構(gòu)、商務(wù)組織必須具有唯一納稅人統(tǒng)一識(shí)別號(hào)。個(gè)人從事電子商務(wù)活動(dòng)，也必須稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管下進(jìn)行交易，即不論法人機(jī)構(gòu)、商務(wù)組織抑或個(gè)體商戶或個(gè)人都要按照稅法要求進(jìn)行納稅申報(bào)和稅款繳納。

2.規(guī)范交易平臺(tái)的運(yùn)行

政府應(yīng)通過(guò)立法規(guī)范電子商務(wù)交易平臺(tái)的運(yùn)作規(guī)則。交易主體要在交易平臺(tái)上從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必須首先具有相應(yīng)的稅務(wù)識(shí)別代碼，與電子商務(wù)活動(dòng)有關(guān)的所有支付平臺(tái)、銀行賬號(hào)等，而且與稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)信息共享。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通過(guò)納稅人識(shí)別號(hào)獲得電子商務(wù)交易主體的背景情況，以及電商交易主體的交易信息和資金流轉(zhuǎn)信息。

3.建立稅收信息化管理平臺(tái)

伴隨著計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，稅務(wù)部門積極推動(dòng)稅收信息化建設(shè)工作。稅務(wù)部門必須建立以納稅人為中心的納稅服務(wù)平臺(tái)，實(shí)行涉稅信息的網(wǎng)上采集、稅源網(wǎng)上申報(bào)、網(wǎng)上交稅，涉稅信息資料的電子化儲(chǔ)存，這一信息技術(shù)的變化對(duì)電子商務(wù)征稅具有積極的推動(dòng)作用。對(duì)于稅務(wù)部門而言，稅款征收的電子化和無(wú)紙化，稅收征收從傳統(tǒng)大廳納稅轉(zhuǎn)變?yōu)殡娮蛹{稅平臺(tái)服務(wù)和咨詢，可以節(jié)省稅款征收費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)對(duì)各類納稅主體的稅收監(jiān)控，也有利于提高稅收征管效率。

（二）電商稅收流失的治理對(duì)策

1.完善電子商務(wù)相關(guān)稅收法律法規(guī)

全國(guó)人大應(yīng)該盡快制定《電子商務(wù)法》，依法建立由工商、稅務(wù)聯(lián)合審批的電子商務(wù)登記制度，嚴(yán)格電子商務(wù)的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制，通過(guò)立法逐步實(shí)現(xiàn)由非強(qiáng)制性的電子商務(wù)備案管理向強(qiáng)制性的注冊(cè)登記轉(zhuǎn)變。

根據(jù)電子商務(wù)交易的特點(diǎn)，要建立和完善電子商務(wù)稅收征管制度，重新界定傳統(tǒng)稅制中諸如“常設(shè)機(jī)構(gòu)”“居民”等基本要素概念，修訂具體稅制條款，明確網(wǎng)絡(luò)交易的性質(zhì)、計(jì)稅依據(jù)、征稅對(duì)象等，在我國(guó)現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、所得稅、關(guān)稅等稅制中補(bǔ)充對(duì)電子商務(wù)征稅的相關(guān)條款，對(duì)現(xiàn)行稅制要素根據(jù)電子商務(wù)的稅收征管要求進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和調(diào)整。

2.明確電子商務(wù)環(huán)境下的課稅主體

遵循現(xiàn)行稅法規(guī)定，電子商務(wù)交易活動(dòng)以賣方企業(yè)或個(gè)體商戶為納稅人。對(duì)于跨國(guó)模式下的電子商務(wù)，必須實(shí)行消費(fèi)地征稅原則，消費(fèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有征稅權(quán)，納稅人的認(rèn)定將采用消費(fèi)地原則。

納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)的稅收登記，取得一個(gè)專門的稅務(wù)登記證，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人申報(bào)有關(guān)網(wǎng)上交易事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，逐一登記，并通過(guò)稅務(wù)登記對(duì)納稅人進(jìn)行管理。

3.加強(qiáng)部門之間的信息溝通

稅務(wù)機(jī)關(guān)要與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)部門合作，研究解決電子商務(wù)征稅的技術(shù)問(wèn)題；加強(qiáng)與金融、海關(guān)、電信等部門的溝通和聯(lián)系，充分利用現(xiàn)有技術(shù)和設(shè)備與金融、交易雙方認(rèn)證機(jī)構(gòu)、工商、海關(guān)、電信等部門的聯(lián)網(wǎng)，特別是與交易雙方認(rèn)證機(jī)構(gòu)的聯(lián)網(wǎng)，隨時(shí)掌握網(wǎng)上交易的情況，對(duì)購(gòu)銷雙方進(jìn)行監(jiān)控，形成協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)。

建立行業(yè)動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)庫(kù)，選擇電商企業(yè)試點(diǎn)“納稅誠(chéng)信交易專區(qū)”。加強(qiáng)市場(chǎng)準(zhǔn)入執(zhí)法、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督、消費(fèi)維權(quán)等內(nèi)容的電子商務(wù)市場(chǎng)公共服務(wù)平臺(tái)的建設(shè)，提供電子商務(wù)企業(yè)在線市場(chǎng)主體身份識(shí)別、信用信息查詢服務(wù)等，并每年定期發(fā)布電子商務(wù)行業(yè)稅收?qǐng)?bào)告。

4.探索新型的稅收征管方式

針對(duì)電子商務(wù)“隱匿性”導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題，以完善電子發(fā)票為切入點(diǎn)，與電子商務(wù)中心聯(lián)合研制開(kāi)發(fā)網(wǎng)上電子發(fā)票自動(dòng)開(kāi)具和認(rèn)證稽核系統(tǒng)，在電子商務(wù)交易完成并支付時(shí)，該系統(tǒng)自動(dòng)開(kāi)出電子發(fā)票作為支付系統(tǒng)代征代扣稅款的依據(jù)。

利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，建立稅務(wù)、銀行之間的虛擬專用外聯(lián)網(wǎng)，而其他單位則不能登錄。利用該網(wǎng)絡(luò)共享信息，傳遞數(shù)據(jù)文件，委托銀行直接支付繳稅或采取通知銀行支付繳稅方式完成稅款繳納。同時(shí)，要求銀行內(nèi)部加快網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，在各銀行之間建立一個(gè)統(tǒng)一的電子商務(wù)和電子支付網(wǎng)絡(luò)，解決國(guó)內(nèi)各種信用卡與稅務(wù)征收機(jī)關(guān)繳款網(wǎng)絡(luò)的兼容問(wèn)題，以便納稅人可以在任一地點(diǎn)、任一時(shí)間將稅款劃入國(guó)庫(kù)，方便納稅人申報(bào)和繳納稅款。

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