江雪薇

【摘要】增值稅屬于共享稅，是調(diào)節(jié)中央和地方財政平衡的重要稅收工具。本文主要從德國財政平衡制度出發(fā)，解析德國增值稅在財政平衡中的作用，并對深化財稅改革需要健全我國財政轉(zhuǎn)移支付制度、充分活用增值稅提出相關建議。

【關鍵詞】德國財政平衡 財政轉(zhuǎn)移支付制度

增值稅 營改增

【中圖分類號】F812.45

一、引言

為了平衡統(tǒng)一后東西德的經(jīng)濟差距、實現(xiàn)公共服務均等化，德國建立了縱橫交錯的財政轉(zhuǎn)移支付制度，也稱為財政平衡。增值稅不僅是德國財政收入的主要來源，也是財政平衡的主要資金來源之一和重要的分配主體。通過增值稅在各行政主體間的初步分配和預先平衡兩級平衡后，聯(lián)邦基本完成對聯(lián)邦州的縱向財政轉(zhuǎn)移支付，也為聯(lián)邦州進一步實施州際橫向財政平衡和州內(nèi)縱向平衡提供了充足的資金。

我國增值稅普遍由國家稅務局統(tǒng)一征收，由中央通過轉(zhuǎn)移支付和稅收返還重新分配給地方政府，以保障地方政府有充足的財力提供公共服務。因此，構建一個合理、科學的增值稅分配體系是構建我國財稅體系、建立完善的轉(zhuǎn)移支付制度的重要課題之一。

二、德國財政平衡中的增值稅

（一）增值稅的財政轉(zhuǎn)移支付

從法律層面來說，德國《基本法》第七十至七十四條規(guī)定聯(lián)邦和各州之間劃分立法權的指導原則， 并具體列舉了各自立法權的內(nèi)容。德國的行政管理層級在實際中可以劃分為四等，即聯(lián)邦、州、市鎮(zhèn)以及市鎮(zhèn)聯(lián)合。一般我們將后兩者統(tǒng)稱為地方，在財政上，在不傷害其法律自主權的前提下歸入州一級管理，因此從本質(zhì)上來說德國屬“兩級”政府。法律授予了聯(lián)邦政府為了達到全國范圍統(tǒng)一性的事務的立法權以及對稅收額度和國家政權的管理權，這就從國家法律層面上確定了掌控增值稅這一稅種的立法權。根據(jù)《基本法》第一百零六條第三段第四段規(guī)定，聯(lián)邦和州政府的財政收入應當覆蓋必要的財政支出，當聯(lián)邦和州的財政收入與支出差距拉大，則可適當調(diào)整聯(lián)邦和州的增值稅分配比。因此，增值稅在聯(lián)邦和州之間沒有固定分配比例。

嚴格意義上的德國財政平衡分為四級：聯(lián)邦、州和地方之間的縱向財政收入分配、州際橫向財政收入再分配、州際財政平衡以及聯(lián)邦政府補充撥款。其中，以增值稅為分配對象的轉(zhuǎn)移支付步驟為第一和第二級平衡，即聯(lián)邦、州和地方之間的縱向財政收入分配和州際橫向財政收入再分配。以下簡要介紹這兩級平衡中增值稅的分配方法。

第一級：聯(lián)邦、州和地方之間的縱向收入分配

德國財政平衡的資金主要依靠稅收收入，其龐大的稅收體系是支撐各級政府從事政府活動，提供公共服務，進行基礎設施建設的重要支柱。《基本法》第一百零六條中將稅收根據(jù)征管層級劃分為四類：共享稅、聯(lián)邦稅、州稅和地方稅。其中，共享稅中：收入稅按照中央持有42.5%，州持有42.5%，地方持有15%的比例分配；公司稅按照中央持有50%，州持有50%的比例分配。增值稅的分配較復雜，首先，聯(lián)邦政府預先保有4.45%的增值稅；然后，預先抽出5.05%的增值稅用于養(yǎng)老保險；接下來，分配給地方政府約2.2%的增值稅；最后，將剩下的增值稅按照49.7：50.3的比例分別分配給聯(lián)邦和政府。增值稅分配比例是德國稅收分配中唯一一個由聯(lián)邦法律規(guī)定每年不同的分配比例，其原因在于德國增值稅在財政中的特殊作用，即平衡中央和地方財政收支差距。

第二級：州際橫向財政收入再分配

第二級分配也稱為增值稅的預先均衡。這一級平衡是為了在各州之間分配由中央轉(zhuǎn)移給州的稅收部分，以此避免稅收主體重復而造成混亂。州分享到的增值稅收入被分成兩部分在各州間分配：首先，將州分享部分的75%按照各州的居民人口數(shù)分配；然后，將剩下的25%分配給財力較弱的州，以使得這些貧困州的財政能力達到全國平均水平的92%。這里所說的財力較弱的州是指其州一級的稅收加上收入稅和公司稅等稅收分配后的稅收收入仍低于所有州平均水平的州。對于這部分資金，2005年后的橫向增值稅預先均衡采用線性累退的計算方法：當州稅收收入低于平均水平的97%時，補貼其所缺部分的95%；當州稅收收入為平均水平的97%～100%時，按95%～60%的線性累退計算方式補貼所缺部分。

經(jīng)過第一和第二級分配后，增值稅基本完成在德國財政平衡中的分配任務，在聯(lián)邦、州和地方之間實現(xiàn)了初級分配和再分配。雖然增值稅在第一級平衡中的分配比例每年不盡相同，但是整體狀況相對穩(wěn)定（聯(lián)邦占有53%～55%，州占43%～45%）。據(jù)統(tǒng)計，1990年以來，聯(lián)邦的比例下降了6.6%，相應的州所占的比例上升了4.6%，其原因是州級財政的蓬勃發(fā)展以及地方參與增值稅分享?？偟膩碚f，聯(lián)邦是增值稅的最大“受益者”，占一半以上。

（二）增值稅在財政平衡中的作用

德國財政法上，可將轉(zhuǎn)移支付簡單地看作以稅收轉(zhuǎn)移為形式的稅收再分配，但從廣義上來說，財政理論上的轉(zhuǎn)移支付的本質(zhì)是收益權差異的轉(zhuǎn)移。換句話說，德國財政轉(zhuǎn)移支付的本質(zhì)是由于各級行政主體間存在利益的差距，因而出于平衡各級利益、滿足本級財政需求而進行的利益轉(zhuǎn)移?？偟膩碚f，增值稅作為財政和財政平衡的主要收入來源不僅有收入作用，在財政平衡中更重要的是分配作用和穩(wěn)定作用。

1.分配作用

財政平衡的實質(zhì)是通過財政收入轉(zhuǎn)移來平衡各地區(qū)財政收支差異，保證各地區(qū)充足財力用于實現(xiàn)公共服務均等化。增值稅由最終消費者承擔，與消費地相關，因此在征收時可以有效反映消費者需求的地域差異。一般來說，在經(jīng)濟發(fā)展狀況良好、服務業(yè)發(fā)展迅速的富裕地區(qū)對消費的需求大于經(jīng)濟發(fā)展緩慢、服務業(yè)發(fā)展受限的落后地區(qū)，因此富裕地區(qū)的增值稅征收額將會大于落后地區(qū)，從而拉大地區(qū)經(jīng)濟差異。通過對增值稅的統(tǒng)一征收和轉(zhuǎn)移支付，可以起到平衡地區(qū)經(jīng)濟差異的作用，提高居民生活補貼，從而刺激形成有效消費，增加該地區(qū)的消費需求。

2.穩(wěn)定作用

一方面，增值稅覆蓋面廣泛，可對生產(chǎn)和消費中的多環(huán)節(jié)征稅，是財政中穩(wěn)定的收入來源，有利于國家普遍、及時、穩(wěn)定地獲得財政收入。另一方面，增值稅有利于維護社會公平。增值稅的收入作用可以說明其具有有效性，而公平作用也體現(xiàn)在財政平衡。此外，增值稅還因其特性具有穩(wěn)定作用。首先，增值稅稅基廣闊，具有征收的普遍性和連續(xù)性。其次，增值稅只對銷售貨物或者勞務中的附加值進行征稅，對于已經(jīng)從銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移過來的已經(jīng)征稅的部分則不再重復征稅，因此能夠有效避免重復征稅，保障公平。最后，在稅收的征管上可以避免偷稅漏稅現(xiàn)象發(fā)生。稅負的最終承擔者都是消費者，而中途所產(chǎn)生的銷項稅和進項稅環(huán)環(huán)相扣、緊密聯(lián)系，有利于稅務部門監(jiān)督管理。

三、我國“營改增”對建立轉(zhuǎn)移支付制度的影響

自1994年起，我國在全國范圍內(nèi)推行增值稅，屬于中央和地方共享稅，而營業(yè)稅為地方稅。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善， 增值稅和營業(yè)稅并存的內(nèi)在不合理性和缺陷日益顯現(xiàn)。增值稅相比于營業(yè)稅更能有效地避免重復征稅，貫徹稅收公平原則。

營改增改革前，增值稅收入在央地間按75∶25比例分配，總規(guī)模約占國內(nèi)稅收收入的30%；而營業(yè)稅約占地方稅收收入的56%。2016年4月30日國務院發(fā)布《全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》，明確以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅納入中央和地方共享范圍，中央分享增值稅的50%，地方按稅收繳納地分享增值稅的50%。地方從最初的25%增值稅加上營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)?0%的并入營業(yè)稅后的增值稅，這一變化是否能夠完全填補地方失去主要稅種后的空缺以及如何調(diào)整中央和地方增值稅分享比例有待討論：

首先，中央和地方關系問題。中央和地方關系問題主要反映的是事權和財權分配問題。西方公共部門經(jīng)濟學認為，分權型的政府間事權安排和集權型的政府間財權安排有助于實現(xiàn)公平和效率的目標。由于跨地區(qū)之間要素流動會帶來稅基變動，因此在中央和地方之間，中央政府的課稅權限大于其支出責任、地方政府的課稅權限小于其課稅能力的安排是符合效率原則的。但是，增值稅“擴圍”可能加劇央地間事權與財權縱向錯配以及我國地區(qū)間本就存在的橫向財政不平衡。

其次，地方政府財政收支問題?！盃I改增”的初衷是充分運用增值稅優(yōu)勢，避免重復征稅，減少企業(yè)稅負，從而深化財稅改革，刺激經(jīng)濟上行。但是改革過程中，一方面地方還需要配合改革提供部分配套資金，一方面由于共享稅的特殊性，地方無法或者很難自主管理和使用這部分資金。而且主要稅種的缺失也會降低地方財政能力，加大地方對中央的依賴性，從而增加日后地方征稅成本和困難性，降低地方征稅、上繳的積極性。

再次，區(qū)域經(jīng)濟差距問題。增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，與商品生產(chǎn)、流通、勞務服務的各環(huán)節(jié)緊密相關。由于增值稅是向最終消費者征收的，因此增值稅的征收數(shù)額與地方商品銷售、服務等情況緊密相關，這就可能加大區(qū)域經(jīng)濟差距。對于經(jīng)濟基礎良好、消費旺盛、服務業(yè)發(fā)展迅速的發(fā)達地區(qū)，增值稅收入將會不斷增長，而欠發(fā)達地區(qū)的消費和服務業(yè)缺乏動力也將抑制增值稅的增長。

最后，地方財政激勵問題?；谝陨蠁栴}，不難看出“營改增”的所有問題最終都會集中在地方激勵問題上。在改革中，一方面要考慮地方財政收入短缺問題，打壓了地方改革和發(fā)展積極性，還要考慮地方經(jīng)濟發(fā)展不平衡對地方的影響。

四、完善我國財政轉(zhuǎn)移支付制度建議

財政轉(zhuǎn)移支付是在分稅制的基礎上，協(xié)調(diào)中央和地方關系，實現(xiàn)財政平衡的有效手段。對改革出現(xiàn)的地方財政缺口，中央可以通過轉(zhuǎn)移支付的方式給予有效補充和支持，以此幫助地方實現(xiàn)財政收支平衡，減輕改革對地方財政的壓力和影響，也能對地方產(chǎn)生激勵作用。

（一）增值稅分配比例動態(tài)化

增值稅規(guī)模和稅基的擴大增加共享稅收入，中央作為增值稅的征管者有義務也有責任科學、合理的分配該項收入，對地方財政缺失的部分給以補充。中央和地方的分配比不能單純的按照五五分配，而要結合中央和地方的實際需求。國際經(jīng)驗表明，以最終消費地為基礎，并考慮地區(qū)均等化的因素在中央與地方間分配稅收收入，要比簡單地以銷售地為基礎分配收入來得公平，也有助于消除對經(jīng)濟的負向激勵。德國的做法是在預先支出部分比例資金的前提下，根據(jù)《財政平衡法》規(guī)定參考中央和地方的財政收入與支出的覆蓋率，要求分配數(shù)額必須基本能夠?qū)崿F(xiàn)財政收支平衡的分配方法，從最終的結果上來看這一分配比例向地方傾斜。進一步規(guī)范財政轉(zhuǎn)移支付制度中支付數(shù)額和比例的測算方式，對中央轉(zhuǎn)移給地方的部分應當綜合考慮各地的人口數(shù)量、消費能力、基本公共服務需要以及地方政府的財政收入能力等諸多因素后確定。也可以效仿德國的線性計算方法，改變稅收返還以基數(shù)為準的計算方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)地方每年的實際情況給予補助，這種轉(zhuǎn)移支付機制更加符合實際需求，更加科學、公平。

（二）有意識的向重點地區(qū)偏移

財政平衡的最終目標是實現(xiàn)公共服務均等化，縮小地區(qū)差異。增值稅在發(fā)達地區(qū)和欠發(fā)達地區(qū)之間的征收數(shù)額差距和困難度將直接反應地區(qū)經(jīng)濟差異，通過轉(zhuǎn)移支付對這些地區(qū)之間進行增值稅再分配以及對欠發(fā)達地區(qū)提供補助，將直接增加該地區(qū)的財政收支，一方面可以提高公共服務質(zhì)量，加速設施建設，一方面將這部分資金以補助的形式轉(zhuǎn)移給居民，也能達到刺激消費的目的，從而進一步刺激該地區(qū)經(jīng)濟增長，提高增值稅收入。新的增值稅再分配要兼顧好東中西部利益關系，收入增量分配向中西部地區(qū)傾斜，重點加大對欠發(fā)達地區(qū)的支持力度，推進基本公共服務均等化。

（三）進一步明晰中央政府和地方政府之間的事權

適當下放財權，糾正事權與財權不匹配的這一弊病。黨的十八屆三中全會要求保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定，結合稅制改革，考慮稅種屬性，進一步理順中央和地方收入劃分。今年的《政府工作報告》也提出，推進中央與地方事權和支出責任劃分改革，合理確定增值稅中央和地方分享比例；把適合作為地方收入的稅種下劃給地方，在稅政管理權限方面給地方適當放權。

（四）重構地方稅系統(tǒng)

改革對地方造成的稅種缺失還可以重新構建地方稅體系來解決。德國法律強調(diào)地方的自主權，其財政平衡制度也是建立在地方自主的基礎之上，中央對地方以及地方之間的互助。雖然我國共和制決定了中央的主導地位，我們也要看到地方以及地方稅在財政中的重要性。營改增必將帶來地方稅體系的變化，為了補上營業(yè)稅的空缺，應該考慮給予地方合適的新的稅種或?qū)ΜF(xiàn)有地方稅進行調(diào)整，保證地方財力的自主性和充足，比如考慮通過深化房產(chǎn)稅改革將其中部分稅收交于地方。

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