高苑

摘要： “營改增”政策是根據(jù)目前我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)的經(jīng)營狀況提出的新政策。該政策一經(jīng)出臺就受到了各方的關(guān)注，營改增的推行對各行業(yè)都產(chǎn)生了巨大的影響，本文基于對營改增的基礎(chǔ)闡釋，著重于兩方面研究，一是營改增對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算和納稅的積極影響與消極影響，二是房地產(chǎn)企業(yè)如何利用營改增帶來的機遇和如何應(yīng)對營改增帶來的挑戰(zhàn)。

Abstract： Replace business tax with value-added tax is a new policy put forward by the current development of market economy and the business situation in China. The introduction of the policy has gotten much attention of all the parties. The implementation of replacing business tax with value-added tax has had a tremendous impact on the industry. Based on the basic explanation of replacing business tax with value-added tax， this paper focuses on two aspects. One is the positive impact and negative impact on the accounting and tax of real estate business caused by replacing business tax with value-added tax， the other is how does the real estate business use the opportunities and deal with the challenges brought by replacing business tax with value-added tax.

關(guān)鍵詞： 營改增；稅負；稅收籌劃；會計核算

Key words：replace business tax with value-added tax；tax burden；tax planning；accounting

中圖分類號：F293.33 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）11-0063-03

0 引言

營業(yè)稅與增值稅是我國現(xiàn)行稅制體系中最主要的兩項流轉(zhuǎn)稅稅種，二者并行征收，互為補充。這中稅制結(jié)構(gòu)從1994年的分稅制改革后開始實行，符合當(dāng)時的社會經(jīng)濟發(fā)展形態(tài)和政府的稅收征管體制。近年來，隨著社會經(jīng)濟發(fā)展水平的提高和稅收征管體系的改進，營業(yè)稅和增值稅相互平行、互為補充的稅收結(jié)構(gòu)逐漸出現(xiàn)了一些弊端?！笆濉币?guī)劃明確要求轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，逐步深化稅收體制改革，建立新的稅收體系，同時將“擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”作為稅制改革的重要內(nèi)容進行重點推進。

2011年11月，國家財政部、國家總局正式發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅方案》，2012年1月1日，上海率先推行增值稅擴圍試點，我國增值稅擴圍改革正式進入實踐階段，對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試運行征收營業(yè)征增值稅（以下簡稱：營改增），從此貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開。2012年8月1日起至年底，國務(wù)院營改增試點至10省市，2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增，將房地產(chǎn)業(yè)納入營改增試點范圍。房地產(chǎn)行業(yè)始終是我國稅收體系中最主要的稅收來源，對推動國民經(jīng)濟發(fā)展中起到了不可小覷的作用。但由于房地產(chǎn)投資周期長，建設(shè)規(guī)模和資金數(shù)額巨大，因此，明確營改增改革過程中房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)結(jié)構(gòu)所受的影響和調(diào)整方向，對企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部稅制結(jié)構(gòu)，規(guī)避投資風(fēng)險、更加科學(xué)地進行資金分配和盈余管理意義重大。

1 營改增概述

2011年，國家財政部正式發(fā)布了營改增財稅改革方案，秉承“由點到面，逐步推進”的原則，將稅制改革持續(xù)地深入推進。營改增財稅結(jié)構(gòu)的調(diào)整，一方面能夠防止?fàn)I業(yè)稅重復(fù)征稅，對行業(yè)的稅負、經(jīng)濟的增長、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級都產(chǎn)生重要的作用及影響。2015年“兩會”指出，按照規(guī)定的計劃完成“營改增”在所有行業(yè)內(nèi)的工作，并且將房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)及金融行業(yè)的營業(yè)稅全部改為增值稅。房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展關(guān)系著其他行業(yè)的興衰，國民生活水平的高低，以及地方政府收入規(guī)模的大小等。正是在這一背景之下，文章以“營改增”為著眼點，探討“營改增”對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響以及應(yīng)對措施。

2 研究文獻綜述

目前學(xué)術(shù)界對房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”對策建議的研究成果，主要有以下成果：

畢馬威（2013）對房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的影響進行了深入分析，重點分析了“營改增”后首次銷售、后續(xù)購買承租的增值稅處理，針對影響具體的分析情況提出了改進意見。陳少克（2012）、樊其國（2013）認為不動產(chǎn)不能作為固定資產(chǎn)進項抵扣造成抵扣鏈條斷裂，影響房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”后稅負的降低。楊永祥（2013）對集團實際情況進行分析，提出房地產(chǎn)業(yè)“營改增”應(yīng)在其他行業(yè)之后，認為小規(guī)模納稅人較多，建議可以允許普通發(fā)票抵扣進項。劉佳（2013）認為房地產(chǎn)銷售企業(yè)“營改增”應(yīng)該與不動產(chǎn)登記制度相配套，同時，也需要完善稅制，綜合考慮房地產(chǎn)業(yè)的土增稅、契稅等稅種的協(xié)調(diào)，盡量協(xié)調(diào)好公平與效率之間的關(guān)系。另外，邢麗（2012）認為，“營改增”因該采取“漸進式”改革方式，在試點成功的基礎(chǔ)上，逐步擴大試點范圍，最終推廣到全國。這種分析側(cè)重于總體層面，缺乏具體性和可操作性。

3 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的影響

“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從營業(yè)稅的征稅范圍轉(zhuǎn)而進入增值稅的征稅范圍，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅身份、稅率、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等將發(fā)生明顯變化。因增值稅是價外稅，稅收征管采取以票控稅的形式，且具有僅對增值額部分進行納稅等特點，房地產(chǎn)企業(yè)實施“營改增”改革會對稅收負擔(dān)、建造成本、融資方式、發(fā)票管理、會計核算及財務(wù)報表等多方面產(chǎn)生影響，具體而言主要有如下幾方面影響：

3.1 對房地產(chǎn)企業(yè)稅收負擔(dān)產(chǎn)生的影響。

“營改增”對企業(yè)稅收體系的影響最直觀的表現(xiàn)在，“營改增”后企業(yè)直接以增值稅代替了營業(yè)稅。因而，“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)納稅種、各稅種應(yīng)納稅額、總應(yīng)納稅額都會發(fā)生變化。在“營改增”之前，開發(fā)商營業(yè)稅負擔(dān)=營業(yè)收入×營業(yè)稅率，假設(shè)銷售額為100萬元，稅負=營業(yè)稅率及其附加=100×5.5%=5.5萬元。其中，營業(yè)稅率為5%、附加稅為流轉(zhuǎn)稅的12%，綜合稅率為5.5%。在“營改增”政策推行后，應(yīng)交納增值稅額=銷項稅額—進項稅抵扣額。假設(shè)建安成本占比為40%、建筑業(yè)增值稅率為11%，且全部建安成本可以通過外包，并進行進項稅額抵扣，利息等其他成本占5%，適用稅率為6%，也可以獲得進項稅來抵扣。由此，在100萬元銷售額的假設(shè)下，開發(fā)商應(yīng)交增值稅=100×11%-40×11%/（1+11%-5×6%/（1+6%）=6.75萬元?？梢?，施行增值稅后，開發(fā)商稅負增加了1.25萬元、稅負增幅為21.6%。如果現(xiàn)行稅負標準不變，從當(dāng)前情況來看，土地成本就無法正常抵扣，建安成本在銷售額中所占比例必須超過50%才可維持稅負平衡，從而確保推行“營改增”后，開發(fā)商所承擔(dān)的稅負比例維持原有水平。

因此，從一般納稅人的角度來看，年銷售額在500萬元以上或者能夠提供準確、明晰的納稅核算材料的企業(yè)，只有在進項金額明顯超過營業(yè)收入比例的條件下，才可確?！盃I改增”能夠真正減輕地產(chǎn)企業(yè)的稅負壓力?！盃I改增”政策的推行必將引起房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)結(jié)構(gòu)的大調(diào)整。房地產(chǎn)企業(yè)不同于一般的經(jīng)濟實體，在以往的稅制結(jié)構(gòu)下常常對地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)征稅，使得許多房地產(chǎn)企業(yè)“談稅色變”。但“營改增”新型稅負政策的推行，削減了一部分重復(fù)征稅項目，間接的減輕了地產(chǎn)企業(yè)的納稅負擔(dān)，這對提升企業(yè)經(jīng)濟效益大有裨益。

3.2 對于房地產(chǎn)企業(yè)建造成本產(chǎn)生的影響

房地產(chǎn)項目在開發(fā)建設(shè)過程中，企業(yè)需要購置的材料品類眾多，采購時應(yīng)該按規(guī)定獲取增值稅專用發(fā)票。在眾多品類的材料中，除了鋼筋和水泥需要集中采購，還必須從一些分散的個體商戶那里采購一些價值低但用途廣的材料。這部分材料的稅款通常按照定額標準繳納，但是在會計核算時這部分稅款無法作為進項稅額進行正常抵扣。并且，承擔(dān)地產(chǎn)項目中的建筑安裝工程的建筑施工企業(yè)，房地產(chǎn)的建筑安裝工程是開發(fā)成本的重要組成部分，該項部分須由房地產(chǎn)的上游行業(yè)-具備相應(yīng)資質(zhì)的建筑施工企業(yè)來完成，而建筑業(yè)也在營改增的范圍之中，當(dāng)其進行改革之后，稅負方面也會有不同程度的上升。根據(jù)稅負轉(zhuǎn)嫁原理，房地產(chǎn)企業(yè)的成本及其費用會得到相應(yīng)的提升。

3.3 對房地產(chǎn)企業(yè)融資方式將會產(chǎn)生影響

由于資金利息及相關(guān)費用產(chǎn)生的進項稅額無法抵扣，因而必須在減少利息支付方面做更多工作。在稅負改革后，企業(yè)需要開辟多樣化的渠道進行融資。營改增制度在金融領(lǐng)域推行后，市場上將逐漸衍生出多樣化的金融產(chǎn)品。如果金融衍生品服務(wù)對應(yīng)的發(fā)票可以進項抵扣，將為企業(yè)開辟多樣化的融資渠道提供更多有利條件。

3.4 對房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)票管理產(chǎn)生影響

由于房地產(chǎn)及建筑行業(yè)服務(wù)業(yè)的特性（中小企業(yè)為主且魚龍混雜、征稅慣性造成票據(jù)混亂），營改增后短期內(nèi)開發(fā)商遭遇稅負增加的現(xiàn)象恐難以避免。企業(yè)營業(yè)稅管理工作相對簡單，而增值稅管理工作則比較復(fù)雜，主要集中在增值稅專用發(fā)票的管理上。發(fā)票管理與企業(yè)稅負的高低有直接的關(guān)系。企業(yè)要定期對所申報的繳納增值稅款進行計算；單位要對增值稅專用發(fā)票進行嚴格的控制，明確開票所需要的程序，增值稅專用發(fā)票的管理異常嚴格的主要原因是可直接將發(fā)票抵扣銷項稅，帶來的結(jié)果是直接影響企業(yè)現(xiàn)金及國家稅收，故其管理受到刑法的制約。

3.5 對房地產(chǎn)行業(yè)會計核算產(chǎn)生的影響

由于營業(yè)稅是對營業(yè)額直接征稅，只需增加一個會計科目，會計核算的工作量尚在可控范圍內(nèi)。應(yīng)該“應(yīng)交稅費”下設(shè)置增值稅，征稅科目主要有“預(yù)繳增值稅”、“未交增值稅”、“應(yīng)交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“待認證進項稅額”。在“應(yīng)交增值稅”二級科目下，還應(yīng)在借方設(shè)置“進項稅額”“已交稅金”“減免稅款”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等欄目，在貸方設(shè)置“銷項稅額”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等項?！盃I改增”稅負改革后，企業(yè)內(nèi)部的會計核算體系隨之調(diào)整，開票、報稅、認證抵扣、稅款繳納等一系列的會計事項需要企業(yè)親自操作，并且在處理更加復(fù)雜的會計事項時企業(yè)將承擔(dān)更多風(fēng)險。

3.6 對房地產(chǎn)行業(yè)財務(wù)報表與凈利潤產(chǎn)生影響

一是資產(chǎn)負債表，營改增前不動產(chǎn)購置的營業(yè)稅需要作為成本入賬，營改增后不動產(chǎn)購置可以以進項稅額進行抵扣，降低入賬價值，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負債率，增加企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。

二是利潤表，增值稅作為價外稅，增值稅額需要從營業(yè)收入中減掉，降低企業(yè)的營業(yè)收入。以上所述的人工成本、原材料成本等難以取得增值稅發(fā)票，增加稅負成本。

三是現(xiàn)金流量表。在項目開發(fā)建設(shè)活動結(jié)束后應(yīng)該按規(guī)定獲取增值稅發(fā)票，但這需要墊付許多資金，有可能影響企業(yè)的現(xiàn)金流運作，并且企業(yè)會因此承擔(dān)更多經(jīng)營風(fēng)險?！盃I改增”正式頒布實施后，房地產(chǎn)企業(yè)所得凈利潤與營業(yè)收入、營業(yè)總成本、其他經(jīng)營利益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出以及所得稅費用有關(guān)。在“營改增”稅負體制下，地產(chǎn)企業(yè)與其上游企業(yè)所承擔(dān)的增值稅稅率是一致的，都是11%，都能100%實現(xiàn)進項所抵扣，這對提高房地產(chǎn)企業(yè)的凈利潤大有裨益，我國大刀闊斧地推行稅負改革的最終目的就達到了。但現(xiàn)實與理論仍然有一定差距。在“營改增”政策正式推行的最初階段，相關(guān)管理機制有待完善，企業(yè)無法完全拿到全部的增值稅發(fā)票，進項抵扣往往因為缺少發(fā)票平整而無法全部抵扣，因此短期內(nèi)有可能導(dǎo)致房地產(chǎn)凈利潤縮水，并對其未來發(fā)展造成較大的阻力。

4 房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”應(yīng)對辦法

企業(yè)要及時研究“營改增”政策的變化對企業(yè)的影響，做好相應(yīng)的應(yīng)對措施，提高經(jīng)營管理水平和企業(yè)競爭力，優(yōu)化財務(wù)管理，擴大利潤空間。企業(yè)的主要應(yīng)對措施如下：

4.1 關(guān)注政策變化，爭取政策支持

首先，及時清理企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)應(yīng)該對所享有的各項稅收優(yōu)惠政策進行全面的審查，確保稅收優(yōu)惠政策仍能使用，特別要對增值稅、營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策進行整理與分析，要特別注意政策的變革，其將面臨很嚴峻的政策性風(fēng)險。

其次，關(guān)注老項目適用的過渡性政策。財政部公布的《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》細則中包括了房地產(chǎn)企業(yè)的過渡性政策，過渡性政策對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言非常重要。

再次，爭取過渡性扶持政策，在“營改增”過程中很多的企業(yè)都出現(xiàn)暫時性的困難，各地政府針對這樣的局面出臺了相關(guān)的政策，為“營改增”過程中遇到困難的企業(yè)提供過渡性政策扶持，并且對個別及其困難的企業(yè)、行業(yè)提供資金支持。在“營改增”初期，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遇見了較大的困難，依靠自身措施很難減輕稅收負擔(dān)，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就可以積極申請過渡性稅收政策、地方政府財政支持，以此來緩解房地產(chǎn)企業(yè)的暫時性困難，減緩企業(yè)面臨的資金壓力。

4.2 企業(yè)制度

“營改增”稅制改革實行以后，企業(yè)應(yīng)該多關(guān)注政策調(diào)整，及時改革內(nèi)部稅務(wù)核算結(jié)構(gòu)，使之與“營改增”稅務(wù)政策保持一致，為規(guī)避或轉(zhuǎn)嫁稅負提供可靠依據(jù)。

首先，企業(yè)應(yīng)該深入了解“營改增”稅務(wù)結(jié)構(gòu)，透徹理解稅制改革的目的和內(nèi)容，使企業(yè)內(nèi)部制度跟隨稅務(wù)改革及時做出調(diào)整，以確保企業(yè)的未來發(fā)展方向正確無誤。

第二，企業(yè)要根據(jù)新的稅務(wù)政策及時完善內(nèi)部財務(wù)核算體系。財務(wù)部門的日常業(yè)務(wù)項目繁多，工作量比較大，“營改增”稅負政策的推行客觀上增加了財務(wù)核算的工作量，要全面考慮市場波動對成本的影響，根據(jù)市場動向適時調(diào)整財務(wù)制度，理順業(yè)務(wù)流程，以更高、更快、更強的財務(wù)運作實力從容應(yīng)對“營改增”帶來的工作壓力。

自2012年在試點城市實行營改增政策以來，部分企業(yè)因為無法提供有效的抵扣憑證而出現(xiàn)稅負比例不降反增的情況。作為納稅企業(yè)，應(yīng)該時時關(guān)注稅負政策的變化，及時調(diào)整營銷模式，結(jié)合地產(chǎn)項目經(jīng)營需要進一步壓縮項目開發(fā)周期，這樣有助于盤活流動資金，縮短設(shè)備服務(wù)時間，從而節(jié)省開發(fā)成本。除此以外，企業(yè)還應(yīng)該在合法合規(guī)的前提下利用互聯(lián)網(wǎng)多渠道融資，以增加資金儲備，解除項目開發(fā)的后顧之憂。

4.3 調(diào)整營銷策略，盡早享受“營改增”的優(yōu)惠政策

營改增及各項稅收優(yōu)惠政策給實體經(jīng)濟、給工業(yè)企業(yè)、給制造業(yè)的減稅效果是實實在在的，給這些企業(yè)應(yīng)對經(jīng)濟下行壓力謀發(fā)展的幫助也是實實在在的。企業(yè)應(yīng)該時時關(guān)注國家的征稅政策，吃透征稅文件，對正常抵扣的進項稅額有個大概的了解，同時要瞄準時機，針對征稅政策靈活調(diào)整營銷策略，以便靈活規(guī)避稅負，盡早享受稅收優(yōu)惠。具體來說，可以從以下幾方面著手調(diào)整營銷策略：

一是適當(dāng)提高辦公類物業(yè)的銷售價格。根據(jù)現(xiàn)行管理規(guī)程，業(yè)主購置的固定資產(chǎn)支付的進項稅額可分兩年抵扣，新項目的進項稅是11%，所以為了轉(zhuǎn)嫁稅負，企業(yè)可以在11%的標準內(nèi)適當(dāng)提高銷售價格。二是對營銷人員可以考慮勞務(wù)派遣。由于現(xiàn)行規(guī)定中員工工資不可以進項抵扣，但是勞務(wù)派遣公司可以開發(fā)票作為進項抵扣，因此，企業(yè)可以這個途徑，派遣指令由勞務(wù)公司發(fā)出。第三，合同中應(yīng)該明確約定廣告制作和廣告發(fā)布的相關(guān)費用。通過文件顯示廣告制作適用于17%的稅率，雙方訂立合同時必須明確該項費用。第四，個人或單位無償提供服務(wù)或無償進行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況，一律視為銷售。

4.4 提高開發(fā)商議價和稅負轉(zhuǎn)嫁能力

實力雄厚且規(guī)模化經(jīng)營的開發(fā)商，在采購建筑材料時往往有足夠的實力抵制建筑商轉(zhuǎn)嫁銷項稅；在銷售房產(chǎn)時，也有足夠的能力向消費者轉(zhuǎn)嫁銷項稅；在建筑裝修環(huán)節(jié)，家具家電一律規(guī)?；少?，還能大幅度降低采購成本。因此，在抵制建筑商轉(zhuǎn)嫁稅負、提高房價、節(jié)省項目開發(fā)成本方面，開發(fā)商有足夠的談判成本以及轉(zhuǎn)嫁或抵制稅負的能力。作為開發(fā)商，應(yīng)該在日常經(jīng)營活動中對房產(chǎn)商品的質(zhì)量及效能加強研究，力求使房產(chǎn)商品達到消費者預(yù)期要求。同時，要在品牌建設(shè)、信譽積累、市場占有率和定價權(quán)等方面修煉內(nèi)功，以快速提升本企業(yè)的行業(yè)實力，爭取競爭主動權(quán)。

4.5 提高財務(wù)人員專業(yè)能力

“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營行為，甚至是經(jīng)營流程都會發(fā)生一定的變化，這更給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)人員專業(yè)能力提出了更高要求。因次，企業(yè)應(yīng)重視，加強相關(guān)財務(wù)人員的培訓(xùn)工作。一方面，要加強對企業(yè)涉稅人員業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)。提高涉稅人員的業(yè)務(wù)技能，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，確保企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動不斷深入推進，減少成本浪費。另一方面，應(yīng)開展“營改增”專題培訓(xùn)。使企業(yè)財務(wù)人員熟悉“營改增”全部內(nèi)容以及最新政策變動，掌握“營改增”稅收優(yōu)惠政策，并相應(yīng)調(diào)整會計核算方法，提高會計核算水平。使財務(wù)人員也應(yīng)對財稅政策積極理解和掌握，進而降低企業(yè)涉稅風(fēng)險，充分利用新稅制帶來的優(yōu)勢。

5 結(jié)束語

本文僅從企業(yè)的角度對我國房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”做了相關(guān)研究，分析了“營改增”對企業(yè)的影響，為企業(yè)應(yīng)對“營改增”提出了相關(guān)措施，并從企業(yè)的角度為“營改增”的推行提出了政策建議。在“營改增”全面實施的新稅收背景下，面對存在于企業(yè)財務(wù)管理中的問題，需要明確的是，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”要順利推行，需要充分從企業(yè)、政府、經(jīng)濟形勢多方面進行考慮，本文提出的措施與建議只考慮了企業(yè)的那一方面，視角較為單一。另外，企業(yè)要較好的應(yīng)對“營改增”改革，就必須要根據(jù)企業(yè)自身的情況，采取不同的應(yīng)對策略。

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