趙秀平

摘要： 營業(yè)稅改征增值稅已經(jīng)納入我國稅制改革的體系中，施工企業(yè)“營改增”是建筑行業(yè)的稅制改革核心部分。但是“營改增”面臨著許多復(fù)雜的問題，本文通過分析“營改增”后對施工企業(yè)中工程造價的影響，并針對“營改增”的問題，站在企業(yè)的立場上，探討了應(yīng)對“營改增”的應(yīng)對措施，真正做到減輕企業(yè)的稅負(fù)。

Abstract： Replacing business tax with value-added tax has been included in China's tax reform system. Replacing business tax with value-added tax of construction enterprises is the core part of the tax reform in the construction industry. However， there are many complex problems in replacing business tax with value-added tax. Through the analysis of the influence of "replacing business tax with value-added tax" on the project cost of construction enterprises， aimed at the problems of problems of "replacing business tax with value-added tax"， this paper stands on the position of the enterprise to discuss the measures of "replacing business tax with value-added tax" and reduce the tax burden of the enterprise.

關(guān)鍵詞： “營改增”；工程造價；影響

Key words： replace business tax with value-added tax；project cost；influence

中圖分類號：TU723.3 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）11-0056-03

0 引言

“2016年5月1日起，全面實施營改增，將試點范圍擴大到建筑業(yè)……”，對施工企業(yè)中的造價人員來說，必須深入分析“營改增”后對工程項目投標(biāo)報價、企業(yè)成本管理、工程結(jié)算的影響，因此如何調(diào)整工程投標(biāo)報價、如何精準(zhǔn)測算項目成本和相應(yīng)的結(jié)算對策等至關(guān)重要，本文結(jié)合實際項目情況探討了進一步完善企業(yè)的經(jīng)營辦法，確保了施工企業(yè)“營改增”的順利實施，真正為企業(yè)減輕了稅負(fù)。

1 “營改增”簡介

1.1 什么是營改增

營業(yè)稅改征增值稅，簡稱“營改增”。即將原來的營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)（交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等7項勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)由營業(yè)稅改征增值稅。

“增值稅”是國家針對企業(yè)在產(chǎn)品加工生產(chǎn)、修理或提供勞務(wù)環(huán)節(jié)中新增加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，它是價外稅。

增值稅稅率為四檔：標(biāo)準(zhǔn)稅率17%，低檔稅率13%、11%和6%。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

1.2 增值稅的基本概念

銷項稅額：價值增值難以準(zhǔn)確地確定，按照商品銷售額與稅率先行納稅。

進項稅額：獲取購買生產(chǎn)資料已納稅額度證明（發(fā)票）。

增值稅額：以進項稅額抵扣銷項稅額，差值就是增值稅。

2 施工企業(yè)“營改增”后對工程造價的影響

2.1 “營改增”后對工程項目投標(biāo)報價的影響

“營改增”后，施工企業(yè)投標(biāo)會發(fā)生較大的變化，投標(biāo)報價工作變得更加復(fù)雜。投標(biāo)時所報價為項目總價，編制的標(biāo)書投標(biāo)總價是包含增值稅的總價，標(biāo)書編制前，需要提前進行成本分析，哪些成本項目可以取得進項稅，哪些受政策影響不能取得11%進項稅，不能完全進行抵扣，在工程成本分析中要分析材料進項稅稅率各是多少，進項稅稅額各是多少？銷項稅稅額能達(dá)到多少，最終的增值稅是多少？這些如果考慮不全的話，就會影響投標(biāo)報價的效果。

2.2 “營改增”后對工程成本的影響

財稅【2016】36號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中規(guī)定，建筑行業(yè)的增值稅稅率為11%。原建筑行業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，從數(shù)字上分析上漲了8個點。但增值稅是可以抵扣的。租賃行為和購進原材料等行為都可以取得增值稅專用發(fā)票，因此租賃、購進原材料都是可以抵扣的。同時，小規(guī)模納稅人是可以選擇采用簡易計稅方式，按照3%的征收率來繳納稅款，采用此種計稅方式，實際稅負(fù)率應(yīng)該為2.91%，比之前的營業(yè)稅略有下降。

以某專用線工程為例（詳見表1），合同價為4605.41萬元，工程成本為4124.72萬元。測定其工程毛利率10.44%。利潤為480.68萬元。

“營改增”前，應(yīng)繳納營業(yè)稅為：

4605.41×3.41%=157.04萬

“營改增”后，可以抵扣的進項稅額為：

（2291.66+180.25）×17%=420.22萬

銷項稅額為：4605.41÷（1+11%）×11%=456.39萬

應(yīng)繳納稅額為：456.39-420.22=36.17萬

157.04萬>36.17萬

從上面分析的數(shù)據(jù)看，施工企業(yè)的稅負(fù)有所減少，但是實際情況與理論測算有很大的差距。在實際情況下，由于進項稅扣除不足，施工企業(yè)的稅負(fù)可能要有所增加的。

施工企業(yè)“營改增”后，稅負(fù)將可能增加，主要原因分析如下：

①人工費由于納稅人類型的不同，給施工企業(yè)增加的稅負(fù)。

人工費是工程總造價中很重要的一部分，約占工程總造價的15%～25%，而人工費除了企業(yè)職工之外，主要來源于外包隊伍及零散的農(nóng)民工，它們?yōu)槭┕て髽I(yè)提供專業(yè)的施工勞務(wù)。根據(jù)財稅【2016】36號文之規(guī)定，這部分費用屬于應(yīng)納稅的增值范疇，也就是說銷項稅按11%上繳，但是進項稅能抵扣多少由生產(chǎn)工人占勞務(wù)用工的比例以及勞務(wù)公司的納稅人類型決定。

以某專用線工程為例，由表1可以看出：人工費為695.7萬元。

銷項稅額為：695.7*11%=76.52萬元。

進項稅額有：1）勞務(wù)分包屬于一般納稅人資格有**華盛建設(shè)集團有限公司，增值稅稅率按11%進行計列，可以提供的增值稅發(fā)票額為：286萬*11%=31.46萬元；2）勞務(wù)分包屬于小規(guī)模納稅人資格有**建總建筑工程有限公司，增值稅征收率為按3%進行計列，只能提供的增值稅發(fā)票額為：88.4*3%=2.65萬元，共計：31.46+2.65=34.11萬元。

施工企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)有：1）農(nóng)民工提供零星勞務(wù)產(chǎn)生的人工費，不能提供增值稅專用發(fā)票的，無可抵扣的進項稅額為：（14.7+69.8）*11%=9.30萬元；2）施工企業(yè)生產(chǎn)工人的工資，目前暫無相關(guān)的政策，同樣是無可抵扣的進項稅額為236.59*11%=26.02萬元；3）勞務(wù)分包屬于小規(guī)模納稅人資格有**建總建筑工程有限公司，增值稅征收率為按3%進行計列，剩余8%的稅額為：88.4*8%=7.07萬元，共計9.30+26.02+7.07=42.39萬元，占到利潤額的8.8%，這樣施工企業(yè)的稅負(fù)將大幅增加。

假如生產(chǎn)工人占整個勞務(wù)用工的比例減少，如果轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人施工，能減少236.59*3%=7.09萬元稅負(fù)，如果轉(zhuǎn)為一般納稅人資格施工，能減少236.59*11%=26.02萬元的稅負(fù)。很明顯，生產(chǎn)工人占勞務(wù)用工的比例，也將會影響施工企業(yè)的稅負(fù)。

②有些材料進項稅無法抵扣，給施工企業(yè)增加的稅負(fù)。

由于工程的特殊性，工程項目一般地處偏僻，工程所需的材料種類繁雜、細(xì)碎，如磚、瓦、灰、沙、石等當(dāng)?shù)夭牧?。且施工材料采購方式較多，供應(yīng)商基本上由當(dāng)?shù)貍€體戶、雜貨店等小規(guī)模納稅人提供，而這些供應(yīng)商都不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，購買時無法按照政策法規(guī)開具正規(guī)發(fā)票，在這種情況下，這部分材料進項稅額將無法正常抵扣。

③甲供材料、設(shè)備的進項稅無法取得，給企業(yè)增加的稅負(fù)。

有些材料、設(shè)備全部是施工單位自行購置，按規(guī)定可以取得的增值稅專用發(fā)票多些；而有的施工項目在招（投）標(biāo)時，已經(jīng)約定了，主要材料或大宗材料由甲方（建設(shè)單位）采購，例如：鋼材類、鋼軌類、電纜類等，還有一些專用設(shè)備，調(diào)配給施工企業(yè)使用。

以某專用線工程為例，甲供材料為（506.69+324.21）*11%=91.4萬元。占到利潤額的19%.這種情況下，建設(shè)單們可以享受抵扣此項（91.4萬元）進項稅，而施工企業(yè)無法取得這部分甲供材料的增值稅專用發(fā)票（91.4萬元），就會存在這部分進項稅額無法抵扣。施工企業(yè)將會失去這部分利益，施工企業(yè)只能取得（一小部分）一些輔助材料或零星材料的增值稅專用發(fā)票，因此施工企業(yè)取得的進項稅額就少，實際稅負(fù)就偏高。

④砂、石、自來水等材料增值稅稅率低，給施工企業(yè)增加的稅負(fù)。

根據(jù)（財稅〔2009〕9號）文件規(guī)定，部分材料依照6%征收率計算繳納增值稅。施工企業(yè)購買下列所列材料即使都能取得正規(guī)增值稅發(fā)票，但可抵扣的進項稅稅率為6%，而施工企業(yè)銷項稅稅率為11%，因此，施工企業(yè)使用的所列材料必將多承擔(dān)5%的稅負(fù)。

比如“一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物：1）建筑用和生產(chǎn)施工材料所用的砂、土、石料；697.4*5%=34.87萬元。2）以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）；3）自來水；14.28*5%=0.7萬元。4）商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）”：247.56*5%=12.38萬元。 施工企業(yè)所承擔(dān)稅負(fù)額共計：34.87+0.7+12.38=47.95萬元。占到利潤額的10%。以上所列材料，都是工程項目的主要材料，在工程造價中所占比重較大。

⑤機械設(shè)備租賃稅率的變革，給施工企業(yè)增加的稅負(fù)。

根據(jù)（財稅[2016]36號）文件規(guī)定，“提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的，稅率為17%”。和施工企業(yè)悉悉相關(guān)的動產(chǎn)租賃有施工機械設(shè)備、施工設(shè)施的租賃，均屬于動產(chǎn)租賃業(yè)范疇。對于租賃業(yè)而言，目前已擁有的資產(chǎn)是沒有增值稅進項稅，而租賃收入又產(chǎn)生的銷項稅，因而沒有可抵扣稅款，將背負(fù)高額增值稅稅負(fù)。因此租賃業(yè)一定會竭盡全力將一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個體戶，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業(yè)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，施工企業(yè)可抵扣的進項稅額也必定減少，從而加大施工企業(yè)實際納稅額，增加施工企業(yè)稅負(fù)額?！盃I改增”后，對租賃業(yè)的生存和發(fā)展具有一定的挑戰(zhàn)性。

2.3 對施工企業(yè)結(jié)算工作的影響

建筑行業(yè)的營業(yè)稅一般由建設(shè)單位代扣代繳，施工企業(yè)的現(xiàn)金流并不會因為營業(yè)稅而受影響。“營改增”后，建設(shè)單位不再具備代扣代繳稅金的職能，這部分稅金應(yīng)當(dāng)由施工企業(yè)根據(jù)當(dāng)期的驗工計價的收入及成本費用的可抵扣憑證進行計算繳納。在現(xiàn)實條件下，建設(shè)單位通常只計價不付款，拖欠工程款，而建筑施工企業(yè)當(dāng)期驗工計價的收入必須按照正規(guī)秩序繳納增值稅。對于一般納稅人來說，因工程收入而繳納11%的銷項稅額，企業(yè)的現(xiàn)金流將會因此出現(xiàn)波動。即使建設(shè)單位進行驗工計價后及時結(jié)算了工程款，按照規(guī)定還必須從中扣除5%的質(zhì)量保證金，而這部分所得不會因為實際沒有現(xiàn)金收入就不在繳納增值稅。總之，無論建設(shè)單位是否及時支付工程款，施工企業(yè)的現(xiàn)金流都將出現(xiàn)波動。

3 施工企業(yè)“營改增”影響的應(yīng)對措施

3.1 對投標(biāo)報價的工作建議

①作為施工企業(yè)，要適應(yīng)這種變化，并選取一定數(shù)量，有代表性的具體工程項目開展不同類型的測算工作，通過數(shù)據(jù)收集、積累，使得投標(biāo)報價人員估計本工程中無法取得增值稅專用發(fā)票的成本費用，需要根據(jù)增值稅因素采取更為科學(xué)的投標(biāo)報價。

②施工企業(yè)應(yīng)收集各部、委出臺的相關(guān)文件，擬定企業(yè)的工程造價、市場報價體系和方法，按照增值稅的政策要求進一步調(diào)整企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)計模式，以適應(yīng)市場發(fā)展形勢。營改增后一段時期內(nèi)沒有相關(guān)的定額，施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)參考同行的施工企業(yè)模擬后的測算成果進行報價，測算進項稅的比例，計算不含稅造價，估算應(yīng)繳增值稅金額，測算城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

③針對每一個投標(biāo)項目，要仔細(xì)研究招標(biāo)文件，摘出其中的甲供材料、甲供設(shè)備各為多少？以及增值稅稅率小于11%的材料等，計算出這些需要額外增加的稅負(fù)。建立新項目報價測算模型，確定投標(biāo)報價方案。

3.2 對施工企業(yè)成本管理的建議

①開展“營改增”相關(guān)知識的培訓(xùn)。企業(yè)要從施工企業(yè)和增值稅的特點出發(fā)，認(rèn)真研究相關(guān)政策，組織財務(wù)部、采購部以及招投標(biāo)等部門員工進行專業(yè)培訓(xùn)，例如，采購人員有選擇材料時，不能和以前一樣，一味的去追求質(zhì)量和價格，所謂的“性價比”，而是要進行詳細(xì)的計算，是選擇一般納稅人？還是小規(guī)模納稅人？同樣，在選擇勞務(wù)隊伍的時候，也要進行方案的比選。采購部、財務(wù)部在日常工作中要注意收集整理增值稅專用發(fā)票以及發(fā)票抵扣平整，堅持將票務(wù)工作規(guī)范化，嚴(yán)防因為增值專用發(fā)票引起財務(wù)風(fēng)險。

②針對“營改增”政策要求及其對企業(yè)產(chǎn)生的影響，企業(yè)應(yīng)廣泛組織各部門進行摸底分析，編制研究報告，為企業(yè)決策提供可靠依據(jù)。同時，應(yīng)當(dāng)加強對稅負(fù)的測算，如果稅負(fù)增加，一定要找到稅負(fù)增加的原因，這是關(guān)系到企業(yè)能否發(fā)展的重要因素。如果進項稅額明顯不足，就需要徹底查清未取得增值稅專用發(fā)票的成本費用，并且盡量在可控范圍內(nèi)取得這部分發(fā)票。

③企業(yè)在簽訂工程合同時要細(xì)化條款?！盃I改增”后，必須重新調(diào)整合同中的重要涉稅事項，比如價格標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)票取得、工程款結(jié)算方式等等。如果是墊資合作，就要明確分包業(yè)務(wù)付款和發(fā)票開具的條件和時間?？傊┕て髽I(yè)要充分考慮進項稅缺失的后果，積極簽訂補償條款約定相關(guān)事宜。

④在采購專業(yè)化的業(yè)務(wù)模式下盡量與一般納稅人尋求合作。適時清理不具備開具增值稅發(fā)票資質(zhì)的材料供應(yīng)商和分包商，盡量提高可以抵扣的比例，降低實際納稅稅額。

⑤由勞動密集型向技術(shù)裝備密集型企業(yè)發(fā)展。企業(yè)采購的機械設(shè)備可以按正規(guī)流程抵扣增值稅進項稅額，這對改善企業(yè)機械管理水平大有裨益。先進機械設(shè)備能夠在一定程度上替代人工，這將有助于企業(yè)加快更新技術(shù)和設(shè)備，并進一步拓展運營規(guī)模。另外，使用更精準(zhǔn)、更專業(yè)的機械設(shè)備，也能有效規(guī)避作業(yè)事故，為人員安全管理以及實現(xiàn)安全生產(chǎn)打下堅實的基礎(chǔ)。

⑥適時更新固定資產(chǎn)，促進產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級。推行“營改增”后，企業(yè)購進的固定資產(chǎn)所含增值稅額可以一次性抵扣，企業(yè)則有更多余量來采購更多高精尖技術(shù)設(shè)備，這對于促進企業(yè)技術(shù)更新和產(chǎn)業(yè)升級都非常有利。

3.3 對結(jié)算工作的影響的應(yīng)對措施

施工企業(yè)要盡量穩(wěn)定“營改增”后企業(yè)現(xiàn)金流的波動。企業(yè)可以與建設(shè)部分密切磋商，盡量壓低質(zhì)量保證金的扣除比例，在可控范圍內(nèi)將扣除時間適當(dāng)延后。已結(jié)算且無法及時收到的工程款，可要求建設(shè)單位盡快支付應(yīng)繳的增值稅稅款。如果企業(yè)資金短缺且進項稅額不足，可與供應(yīng)商協(xié)商盡量提前開票，及時抵扣。加強應(yīng)收款的收回，降低資金流出的壓力。

4 結(jié)語

施工企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到國家、地方政府和企業(yè)三方共同利益。“營改增”將給施工企業(yè)的成本管理、稅收管理、經(jīng)營管理以及結(jié)算工程等帶來重大的影響和挑戰(zhàn)。這項改革由于涉及到企業(yè)方方面面的工作，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)人員超前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對，將其負(fù)面的影響降低到最小的范圍內(nèi)。使企業(yè)能夠充分享受到稅務(wù)改革的紅利，不斷提升市場競爭力。

參考文獻：

[1]《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，財稅【2016】36號.

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[3]“營改增”對工程造價及計價體系的影響[J].中國招標(biāo)， 2014（17）.