劉力菲

(重慶理工大學(xué) 重慶 400000)

?

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)利潤(rùn)的影響
——以中國(guó)國(guó)航為例

劉力菲

(重慶理工大學(xué) 重慶 400000)

資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的重要部分，不同的資產(chǎn)減值政策的使用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)有重要的影響。近年來(lái)，上市公司利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)操縱利潤(rùn)的案例屢見(jiàn)不鮮。本文在介紹我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的基礎(chǔ)上，以中國(guó)國(guó)航為例來(lái)分析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)利潤(rùn)的影響，并就規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇提供建議。

資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)政策選擇;利潤(rùn)

企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇是指企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)，并根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況選擇最能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)原則和方法。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)的年末利潤(rùn)也不一樣，比如固定資產(chǎn)折舊政策的選擇，如果企業(yè)選擇年限平均法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，企業(yè)每年固定資產(chǎn)折舊對(duì)利潤(rùn)的影響相對(duì)平穩(wěn)，如果企業(yè)選擇加速折舊法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，那么企業(yè)在前幾年固定資產(chǎn)折舊對(duì)利潤(rùn)的影響較大，不同的會(huì)計(jì)折舊政策的使用，企業(yè)的年末利潤(rùn)額也就不一樣。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的在形式上是會(huì)計(jì)政策規(guī)定，在本質(zhì)上是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)博弈。在會(huì)計(jì)政策的選擇中，資金減值會(huì)計(jì)政策的選擇有著重要的作用，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖銷(xiāo)為企業(yè)的盈余管理和利潤(rùn)操縱提供了便利。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)政策的涵義及特征

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策必須復(fù)核會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并選擇適合企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體的會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)政策一般具有一下三個(gè)特點(diǎn)：第一，選擇性。企業(yè)可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)選擇適合企業(yè)自身情況的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)方法。第二，強(qiáng)制性。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇必須符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，而在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制屬于行政法規(guī)，具有一定的強(qiáng)制性。第三，層次性。我國(guó)會(huì)計(jì)政策具有一定的層次性，會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)重要性原則披露相關(guān)的信息。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的概述

1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)內(nèi)涵

企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)考慮到了資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨著資產(chǎn)的使用而損耗，而在資產(chǎn)的使用過(guò)程中就考慮了資產(chǎn)的使用壽命以及折舊，但是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中還存在著許多無(wú)法預(yù)料的因素，比如存貨的市場(chǎng)價(jià)格明顯降低或者金融賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額等等，這就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)某一時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值產(chǎn)生誤差，這個(gè)誤差就時(shí)資產(chǎn)減值。所以，資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)估值，在會(huì)計(jì)上則體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。

2.我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策

2006年2月，財(cái)政部正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，該準(zhǔn)則明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理、商譽(yù)的減值測(cè)試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問(wèn)題，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和可操作性，在一定程度上遏制了不規(guī)范的會(huì)計(jì)政政策選擇的行為。

三、中國(guó)國(guó)航資產(chǎn)減值案例分析

1.企業(yè)概況

中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司簡(jiǎn)稱“國(guó)航”，英文名稱為“AirChinaLimited”， 其前身時(shí)中國(guó)國(guó)際航空公司，成立雨1988年。2002年10月，中國(guó)國(guó)際航空公司聯(lián)合中國(guó)航空總公司和西南航空公司成立了中國(guó)航空集團(tuán)公司，并以聯(lián)合三方的航空運(yùn)輸資源為基礎(chǔ)，組建新的中國(guó)國(guó)際航空公司。2004年9月20日，經(jīng)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)批復(fù)同意設(shè)立了中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司。2004年12月15日，中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司在香港(股票代碼0753)和倫敦(交易代碼AIRC)成功上市。根據(jù)證監(jiān)會(huì)雨2006年7月27號(hào)簽發(fā)的證監(jiān)發(fā)行字[2006]57號(hào)文批復(fù)，中國(guó)國(guó)航在境內(nèi)首次公開(kāi)發(fā)行A股1,639,000,000股，面值每股人民幣1元，發(fā)行價(jià)格為每股人民幣2.80元，在上海證券交易所申請(qǐng)上市。中國(guó)國(guó)航發(fā)行A股后注冊(cè)和實(shí)收u資本均增加至人民幣11，072，210，909元。本公司于2013年1月30日完成非公開(kāi)發(fā)行A股192,796,331股，面值每股人民幣1元，發(fā)行價(jià)格為每股人民幣5.45元。中國(guó)國(guó)航于2013年1月16日非公開(kāi)發(fā)行A股，此次非公開(kāi)發(fā)行共募集資金人民幣1,050,740,004元，扣除發(fā)行費(fèi)用人民幣6,290,821元，實(shí)際募集資金凈額為人民幣1,044,449,183元。本公司此次發(fā)行A股后注冊(cè)和實(shí)收股本均增加至人民幣13,084,751,004元。國(guó)航主要經(jīng)營(yíng)國(guó)際、國(guó)內(nèi)定期和不定期航空客、貨、郵和行李運(yùn)輸；國(guó)內(nèi)、國(guó)際公務(wù)飛行業(yè)務(wù)；飛機(jī)執(zhí)管業(yè)務(wù)，航空器維修；航空公司間的代理業(yè)務(wù)；與主營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的地面服務(wù)和航空快遞(信件和信件性質(zhì)的物品除外)；機(jī)上免稅品等。于2014 年12 月31 日，中國(guó)國(guó)航凈流動(dòng)負(fù)債金額分別約為人民幣399.82 億元和人民幣296.81 億元。

2.中國(guó)國(guó)航關(guān)于資產(chǎn)減值的披露

中國(guó)國(guó)航對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，并估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。此外，中國(guó)國(guó)航于每年年度終對(duì)商譽(yù)及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并估計(jì)其可收回金額?？苫厥战痤~是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。資產(chǎn)組是可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。在認(rèn)定的資產(chǎn)組時(shí)，中國(guó)國(guó)航主要考慮了資產(chǎn)組是否能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入以及管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理方式等。中國(guó)國(guó)航按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量并選擇恰當(dāng)?shù)亩惽罢郜F(xiàn)率對(duì)其折現(xiàn)后的金額加以確定?？墒栈亟痤~的估計(jì)結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)減至可收回金額，減的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不會(huì)轉(zhuǎn)回。

3.資產(chǎn)減值與利潤(rùn)的相關(guān)情況

中國(guó)國(guó)航在對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值損失的項(xiàng)目主要有固定資產(chǎn)、存貨、往來(lái)賬款、在建工程以及長(zhǎng)期股權(quán)投資與劃分為持有至到期投資的資產(chǎn)。本文在對(duì)衡量資產(chǎn)減值損失對(duì)利潤(rùn)的影響情況采用的是資產(chǎn)減值損失總額占營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總額的比例來(lái)進(jìn)行量化。

三、總結(jié)與建議

中國(guó)國(guó)航是中國(guó)上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表披露以及對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵守方面做得較好的，從以上數(shù)據(jù)分析的情況我們看到資產(chǎn)減值損失對(duì)中國(guó)國(guó)航的利潤(rùn)有著重大的影響，以前年度的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回會(huì)增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。從中國(guó)上市公司總體來(lái)看企業(yè)在運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)主要存在以下三種:一是，連續(xù)幾年利潤(rùn)比較平滑的上市公司利用資產(chǎn)減值政策來(lái)操縱利潤(rùn)，使得具體某年的利潤(rùn)額達(dá)到預(yù)想的數(shù)額；二是，有的公司在被ST或者摘牌的邊界，為了避免ST,利用資產(chǎn)減值政策來(lái)操縱利潤(rùn)，比如第一年大量計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，第二年將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，這樣第二年在利潤(rùn)表上利潤(rùn)總額相對(duì)于第一年增加；三是，上市公司運(yùn)用資產(chǎn)減值政策扭虧保殼。

從以上的分析中，我們可以看出資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策是操縱利潤(rùn)無(wú)可厚非的有效手段，在2007年對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策進(jìn)行修訂，禁止一些項(xiàng)目的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，這在一定程度上有效控制了企業(yè)了利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)的情況。但是筆者認(rèn)為，企業(yè)利用資產(chǎn)減值政策來(lái)操縱企業(yè)利潤(rùn)有著明顯的動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂在一定程度上壓制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，但是我們依然有必要采取一切措施，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策，減少企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策來(lái)操縱利潤(rùn)的情況。

[1]孔龍,郭恒泰.試論我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇.財(cái)會(huì)研究.2008(02)

[2]劉湘涓.有關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇與利潤(rùn)操縱的問(wèn)題.商場(chǎng)現(xiàn)代化.2008(08)

[3]閆明潔.上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀及其分析.會(huì)計(jì)之友.2010(06)