(青島大學(xué) 山東 青島 266100)

實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

雷夢(mèng)娜

(青島大學(xué)山東青島266100)

本文圍繞實(shí)質(zhì)重于形式原則展開討論。該原則產(chǎn)生以及適用的原因主要有實(shí)質(zhì)重于形式內(nèi)涵仍然存在爭議，真實(shí)性和合法性差異的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及標(biāo)準(zhǔn)中難以消除的界線規(guī)定和特殊事項(xiàng)的客觀存在。本文首先歸納總結(jié)了實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的應(yīng)用，然后在這個(gè)模塊重點(diǎn)討論了融資租賃的方式。最后將其中存在的問題找出來，分析并進(jìn)一步從不同方面提出了對(duì)策。

形式原則；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

如今，會(huì)計(jì)法規(guī)和相關(guān)制度覆蓋面不夠廣，日常會(huì)計(jì)事務(wù)中常會(huì)出現(xiàn)真實(shí)性和合法性不統(tǒng)一，給會(huì)計(jì)工作造成困擾。我們不能僅僅根據(jù)表面情況做出合法的判斷，因?yàn)檫@是片面的，在大多數(shù)情況下合乎法規(guī)的處理方式往往不能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)，除了要考慮會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式，還要綜合交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)來衡量。它凸顯了會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，使會(huì)計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一。

我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確表示：“企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，要以交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為參考，不能夠完全按照法律形式進(jìn)行核算。兩者不一致時(shí)，以實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)?！弊阋钥吹贸鰜韺?shí)質(zhì)重于形式原則的重要性。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的應(yīng)用

在進(jìn)行實(shí)際的核算和反映時(shí)，我們不僅要按照會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所要求的法律形式，還應(yīng)該注重交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，也就是按照我們所說的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行核算和反饋。為了更好的說明實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體實(shí)際應(yīng)用，我們將圍繞以下三個(gè)方面來介紹。

(一)在固定資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

融資租賃形式是實(shí)質(zhì)重于形式原則的特別典型事例。當(dāng)甲公司想購入某固定資產(chǎn)使用，但存在資金不足以支付全部費(fèi)用的情況時(shí)，此時(shí)會(huì)委托乙公司購買，甲公司通過向乙公司支付一定的租賃費(fèi)用來獲得一定期限的固定資產(chǎn)使用權(quán)。當(dāng)甲公司獲得固定資產(chǎn)的使用權(quán)時(shí)，該固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨著轉(zhuǎn)移了。

從法律的角度出發(fā)來分析資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移過程來看，資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期滿時(shí)有可能發(fā)生轉(zhuǎn)移，但是并不是絕對(duì)的。處于租賃期間融資租賃的固定資產(chǎn)，出租人擁有其所有權(quán)，也就是說承租人不具有資產(chǎn)的所有權(quán)，僅僅具有試用期和所處會(huì)計(jì)期間的收益權(quán)。從實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)，我們分析資產(chǎn)的所有權(quán)來看，承租人已經(jīng)獲得了租賃資產(chǎn)所有權(quán)的全部風(fēng)險(xiǎn)并且能夠得到一定的收益，在其租賃期間。由此分析，該項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)和收益權(quán)已經(jīng)被企業(yè)所掌控了，在具體會(huì)計(jì)核算中，我們往往直接將融資租賃的固定資產(chǎn)作為該企業(yè)的資產(chǎn)。

(二)在無形資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

無形資產(chǎn)必須具明顯并且非常直觀的可能性在為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利潤的方面，不然，會(huì)計(jì)在處理過程中是不予確認(rèn)的，無形資產(chǎn)秉承貨幣計(jì)量原則，并且規(guī)定這項(xiàng)無形資產(chǎn)要在未來的會(huì)計(jì)期間中給企業(yè)帶來一定的回報(bào)。相反，如果是企業(yè)自己創(chuàng)造的商標(biāo)權(quán)，我們?nèi)胭~時(shí)只需要考慮依法取得商標(biāo)時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用：注冊(cè)費(fèi)、雇傭律師費(fèi)和其他的相關(guān)支出。

(三)在售后回購業(yè)務(wù)核算中的應(yīng)用

采用售后回購方式，在以后的交易中，可以提前說好下次再買的時(shí)候能夠用某個(gè)確定價(jià)格買入。指一般的會(huì)計(jì)處理是：采用售后回購方式銷售商品的，不予以確認(rèn)收入，假定回購價(jià)格比售價(jià)高，在回購期間兩者的差額應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提利息，并且計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

根據(jù)我國相關(guān)法律的要求，銷售商品時(shí)采用售后回購方式的，銷售的商品確認(rèn)收入時(shí)要按照售價(jià)處理，該回購的商品處理時(shí)當(dāng)做購進(jìn)商品。當(dāng)存在有證據(jù)表明不符合其中銷售收入確認(rèn)條件的，假如進(jìn)行融資是以銷售商品的方式，此時(shí)收到的貨款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，回購價(jià)格比原售價(jià)高的，兩者的差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為一項(xiàng)利息費(fèi)用。售后回購業(yè)務(wù)的本質(zhì)是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，銷售發(fā)生后，在形式上一般仍然存在對(duì)資產(chǎn)的所有權(quán)與管理權(quán)，由于沒有湊齊所有要求，不計(jì)入會(huì)計(jì)賬本也不確認(rèn)收入，若回購價(jià)比原售價(jià)高的，可以將兩者的差額作為利息費(fèi)用。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中的問題

在日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要性已經(jīng)得到了深入的關(guān)注，并且應(yīng)用的越來越多，然而其任然具有沒有得到充分應(yīng)用的價(jià)值，在實(shí)際運(yùn)用中還出現(xiàn)了以下問題：

(一)各個(gè)會(huì)計(jì)原則的協(xié)調(diào)問題

其實(shí)在平時(shí)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，根據(jù)一貫性、歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、及時(shí)性等會(huì)計(jì)原則來選擇處理會(huì)計(jì)的方式與實(shí)質(zhì)重于形式原則是不同的。例如：當(dāng)某個(gè)企業(yè)最初確定直線法進(jìn)行計(jì)提折舊，如果這樣的話，在以后的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中都要采用直線法，不能隨便改變。然而由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)步，增加會(huì)計(jì)工作的靈活性，可以使用加速折舊法。通過改變折舊原則，可以更好地核算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)可以并且應(yīng)該根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)際發(fā)生情況進(jìn)行改動(dòng)和協(xié)調(diào)，保持信息的準(zhǔn)確性。

(二)實(shí)質(zhì)重于形式原則的濫用問題

將實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)我們最初的愿望是為了更加真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果，但是事實(shí)往往并不是這樣，企業(yè)中出現(xiàn)了利用實(shí)質(zhì)重于形式原則鉆空子的現(xiàn)象。企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求上市公司新增四項(xiàng)減值準(zhǔn)備，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款，這正體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

三、解決問題的對(duì)策

為了使實(shí)質(zhì)重于形式原則更好的應(yīng)用于日常會(huì)計(jì)的核算中，以便發(fā)揮其實(shí)質(zhì)性的作用，我們提出了以下對(duì)策：

(一)綜合協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)核算原則

在實(shí)際的會(huì)計(jì)操作中對(duì)于某些交易或者事項(xiàng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，其實(shí)是由多項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，彼此相互影響，相互制約從而起綜合作用的，而不僅僅是一個(gè)原則在發(fā)揮作用。在日常會(huì)計(jì)工作中要以綜合地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況為主要目標(biāo)，嚴(yán)格監(jiān)督會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量，使用會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行綜合協(xié)調(diào)，然后合理地使用它們。當(dāng)發(fā)生實(shí)質(zhì)重于形式和其他各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則存在矛盾的情況時(shí)，首當(dāng)其中的是對(duì)會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量嚴(yán)格把關(guān)，保持會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的嚴(yán)謹(jǐn)性和真實(shí)性，使得會(huì)計(jì)資料使用者能夠獲得更加相關(guān)、準(zhǔn)確的信息。

(二)全面完善會(huì)計(jì)監(jiān)管制度

我國應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)，建立比較完備的會(huì)計(jì)信息督查制度。在會(huì)計(jì)核算的各個(gè)環(huán)節(jié)都要有具體的參考明細(xì)，杜絕任何可能舞弊的現(xiàn)象。對(duì)于各項(xiàng)參考規(guī)定也要嚴(yán)格制定，真正做到有法可依。這樣，實(shí)質(zhì)重于形式原則真正發(fā)揮了作用，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，可以真實(shí)可靠地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，杜絕徇私舞弊。

(三)深化會(huì)計(jì)教育教育體制改革

我們應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)代會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)方案中，相應(yīng)的加重學(xué)生實(shí)踐的模塊，理論固然重要，然而實(shí)踐也可以鞏固知識(shí)。我們應(yīng)該在此基礎(chǔ)上，多給學(xué)生講解教學(xué)案例，讓他們進(jìn)行實(shí)驗(yàn)。會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生也要跟上時(shí)代的步伐，不斷學(xué)習(xí)，補(bǔ)充新的理論知識(shí)，提高自身的文化修養(yǎng)與綜合素質(zhì)，提高動(dòng)手能力。理論與實(shí)踐相結(jié)合。同時(shí)也要呼吁在職會(huì)計(jì)從業(yè)人員積極參加會(huì)計(jì)的繼續(xù)教育，更新會(huì)計(jì)知識(shí)理論，提高個(gè)人修養(yǎng)和判斷能力。

四、總結(jié)

就目前的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)情況看，一味地追求會(huì)計(jì)處理形式上符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是極其不理智的，我們更應(yīng)該關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后的實(shí)質(zhì)上的意義。在會(huì)計(jì)核算過程中，我們應(yīng)該牢記實(shí)質(zhì)重于形式的原則，準(zhǔn)確把握。該原則的使用有利于提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，并進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更有利于管理者做出正確的決策。一項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)比法律規(guī)定的形式更為重要，當(dāng)兩者不一致時(shí)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)該尊重實(shí)質(zhì)。

雷夢(mèng)娜(1994-)，女，漢，山西省孝義市，碩士研究生，青島大學(xué)，研究方向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。