(蘇州大學(xué) 江蘇 蘇州 215000)

低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下我國碳排放權(quán)研究

杭玥

(蘇州大學(xué)江蘇蘇州215000)

碳排放權(quán)交易在我國已開始大規(guī)模試點工作。碳排放權(quán)的會計確認(rèn)計量尚未解決，無疑對碳交易的全面開展造成不利影響。本文對碳排放權(quán)與CDM項目概念作了界定，并且對碳排放的會計核算作了文獻(xiàn)梳理，然后分析了碳排放權(quán)的無形資產(chǎn)屬性，并且借鑒無形資產(chǎn)的會計核算對碳排放權(quán)進(jìn)行會計處理，最后提出相關(guān)建議。

碳排放權(quán)；會計核算；無形資產(chǎn)；CDM項目

一、引言

基于人類活動造成的全球氣候變化，低碳減排已成為人類社會的共識。碳排放權(quán)交易(簡稱碳交易)作為實施碳減排政策的市場手段，已被許多國家和地區(qū)采用，全球碳市場正在不斷發(fā)展。除歐盟、美國東北部、新西蘭和澳大利亞的減排交易市場外，2013年美國加州和加拿大魁北克的減排交易體系也開始運行。2016年11月4日國務(wù)院印發(fā)《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》，確保完成“十三五”規(guī)劃綱要確定的低碳發(fā)展目標(biāo)任務(wù)，推動我國二氧化碳排放2030年左右達(dá)到峰值并爭取盡早達(dá)峰。

二、CDM項目與碳排放權(quán)的概念界定

(一)CDM項目的概念

CDM項目是根據(jù)《京都議定書》第十二條建立的發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家合作減排溫室氣體的靈活機(jī)制。它允許工業(yè)化國家的投資者在發(fā)展中國家實施有利于發(fā)展中國家可持續(xù)發(fā)展的減排項目，從而減少溫室氣體排放量，以履行發(fā)達(dá)國家在《京都議定書》中所承諾的限排或減排義務(wù)。

(二)碳排放權(quán)的概念

碳排放權(quán)，也稱“溫室氣體排放權(quán)”。在《京都議定書》框架下，每個發(fā)達(dá)國家締約方都有一定數(shù)量的溫室氣體排放限額，表現(xiàn)為一種排放權(quán)利，就是“溫室氣體排放權(quán)”。由于這種排放權(quán)具有稀缺性，所以它能夠進(jìn)行交換，具有市場價值。

三、碳排放權(quán)確認(rèn)的分歧

對碳排放權(quán)的相關(guān)會計處理已形成兩類不同的觀點，一類是“單一屬性觀”，即將碳排放權(quán)確定為某類特定資產(chǎn)。碳排放權(quán)主要由政府無償分配和通過碳交易取得，對前者Jacob(1996)認(rèn)為，應(yīng)確認(rèn)為“捐贈資產(chǎn)”，并以公允價值計量；Ratnatunga and Jones(2008)、Braun(2009)則認(rèn)為應(yīng)按市場價格確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對于通過市場交易取得的碳排放權(quán)，比較典型的觀點有將其確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”(Ewer，1992;ISA 38;朱玫林和耿澤涵，2011)、金融資產(chǎn)(Adams，Sandor and Walsh，1992、1993;Gadd et al，2002)、存貨(Wambsganss and Sandford，1996;Deloitte，2007;張鵬，2010)。另一觀點為“復(fù)合屬性觀”，即根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)將其確認(rèn)為不同的資產(chǎn)，劉佳和彭鈺(2012)針對我國國內(nèi)基于清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)項目的初級碳交易市場和未來成熟的碳交易市場兩種情況，將碳排放權(quán)分別歸為“無形資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”；王艷龍和孫啟明(2010)根據(jù)企業(yè)持有目的將其歸為“無形資產(chǎn)”和“金融資產(chǎn)”，后續(xù)分別按攤余成本和公允價值計量。畢馬威(KPMG，2008)提出從排放者、生產(chǎn)者、交易者/經(jīng)紀(jì)商/機(jī)構(gòu)投資方、投資方/咨詢者四類會計主體的不同角度歸類分別考慮其會計處理。

四、目前的碳交易機(jī)制

目前世界范圍內(nèi)的碳交易機(jī)制大致分為兩類：基線信用機(jī)制和總量交易機(jī)制?；€信用機(jī)制是監(jiān)管者(一般為政府)在一定時期(一般是自然年)的期初為被監(jiān)管的企業(yè)設(shè)定一個排放基線，期末由獨立第三方測算其實際排放強度，若低于基線，則企業(yè)可獲得與差額相等的可用于出售的信用配額；若高于基線，則需要從市場購買相當(dāng)于差額的配額抵償?？偭拷灰讬C(jī)制在實踐中運用的最多，全球規(guī)模最大的歐盟碳排放交易市場體系(EU ETS)是該機(jī)制的典型代表，由監(jiān)管者先選擇被管制的企業(yè)，制定一段時期的溫室氣體排放總量，確定相應(yīng)的排放配額，在該時期結(jié)束后要求企業(yè)向監(jiān)管者提交與其碳排放量等額的配額，即總量交易機(jī)制下的碳排放權(quán)。碳排放權(quán)在初期一般采用“免費為主、有償為輔”的原則下發(fā)給企業(yè)，如EU ETS規(guī)定其實施的第一階段(2005-2007)中免費排放權(quán)比例為95%，有償為5%，之后逐步減少免費排放權(quán)，若被管制企業(yè)在該時期的排放量少于擁有的排放權(quán)，可以在市場出售并獲利；若排放量超過排放權(quán)，則需要在市場上購買相應(yīng)的差額以彌補超額排放量

五、碳排放權(quán)的相關(guān)建議

(一)健全法律法規(guī)

碳排放權(quán)交易的健康有序進(jìn)行離不開法律制度的保障，我國應(yīng)依據(jù)國際市場的發(fā)展動態(tài)，吸收他國成熟經(jīng)驗，采用國際既定規(guī)則，對《清潔發(fā)展機(jī)制項目運行管理辦法》進(jìn)行去粗取精的修改，在原有的理論和實踐基礎(chǔ)上盡快出臺一部《碳排放權(quán)交易法》，以法律形式明確規(guī)定碳排污權(quán)交易相關(guān)內(nèi)容。

(二)完善碳排放信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在原有會計報表的基礎(chǔ)上增加碳排放權(quán)會計項目，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示企業(yè)所擁有的碳排放權(quán)，在利潤表中列示未來企業(yè)面臨的環(huán)境成本。同時，企業(yè)應(yīng)披露碳排放權(quán)的類別、有效期限、取得方式、取得成本、期初與期末余額、變動情況及其原因、重大污染排放的超標(biāo)或節(jié)余等信息。

(三)推進(jìn)會計人員培訓(xùn)

在碳排放權(quán)交易漸漸普及的大背景下，對會計人員的專業(yè)要求也越來越高，為控排企業(yè)培養(yǎng)一批熟悉核算方法、報告制度的專業(yè)人才顯得尤為迫切。在制定和完善了企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，可以從以下幾個方面對企業(yè)會計人員進(jìn)行培訓(xùn)：一是對碳市場發(fā)展現(xiàn)狀及最新政策的解讀，對大背景的介紹有利于會計人員把握住最新的政策方向和市場動向，為后續(xù)的會計核算的操作提供了理論基礎(chǔ)。二是對溫室氣體排放核算體系及報告體系的學(xué)習(xí)，根據(jù)已制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于碳排放權(quán)的部分進(jìn)行細(xì)致的解讀，并對培訓(xùn)人員進(jìn)行實操訓(xùn)練，幫助其發(fā)現(xiàn)并解決在實際工作中遇到的常見問題。三是從企業(yè)碳資產(chǎn)開發(fā)及碳管理策略方面進(jìn)行培訓(xùn)。碳資產(chǎn)開發(fā)主要介紹CDM項目的開發(fā)流程，使得企業(yè)的會計人員能夠了解并充分利用項目創(chuàng)造收益。碳管理策略主要是介紹如何利用碳資產(chǎn)來進(jìn)行投資管理，因為在碳排放權(quán)交易市場活躍的情況下，持有碳資產(chǎn)的很重要的一個目的是進(jìn)行投資決策，對會計人員進(jìn)行管理層次的培訓(xùn)有利于提升會計人員的素養(yǎng)和決策的能力。

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杭玥(1994.11-)，女，漢，研究生，蘇州大學(xué)，財務(wù)會計。