◆張景華

一、引言

稅收通常是一個國家財政的主要來源，是社會秩序的晴雨表。誰在納稅，什么事物和行為需要納稅，稅收是如何核定、征收和開支的，通過考察這些因素可以對一個社會進行很好的評估。美國大法官奧利佛·溫德爾·霍姆斯說：“稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣Ц兜拇鷥r。”從遠古洪荒到現(xiàn)代文明，稅收如影隨形。很多重大的歷史事件，其根源都是稅收。稅收在文明的進程中經(jīng)常起到關鍵性的作用，可將稅收提取出來，把稅收觸及文明，并將其作為今天和過去影響社會結構的重要力量予以關注。稅收文明的演進是一個歷史過程，體現(xiàn)為一個自然演化過程，更多地具有演進理性的特征。

中國是世界上具有五千年文明史而唯一沒有中斷的國家，內在于五千年文明史的財政也積淀了厚重的財政精神。目前直接針對財政文明進行系統(tǒng)理論分析的文獻極少。劉尚希和史衛(wèi)（2012）從歷史與現(xiàn)實的結合中發(fā)掘，把中國財政精神提煉為八個字：經(jīng)邦、富民、共擔、有度。史衛(wèi)（2013）簡明通俗地敘述了從原始社會到21世紀，世界財政演變的全過程。對于稅收文明，我們操用的機會則更少。許國云（2007）闡述了對稅收與文明演進關系的基本思考與觀點。李長江（2008）認為稅收文明是政治文明在稅收領域的具體體現(xiàn)。高培勇（2013）首次提出，我們已到了追求稅收文明的時候。這些研究在不同程度上都對稅收文明演進問題有所涉及，具有一定參考價值。

黨的十九大報告指出，中國特色社會主義進入了新時代，這是我國發(fā)展新的歷史方位。中國社會的主要矛盾已經(jīng)轉變?yōu)槿嗣袢找嬖鲩L的美好生活需要和不平衡不充分發(fā)展之間的矛盾，折射出人的全面發(fā)展和社會的全面進步。因此，要適應新時代的要求，使稅收在滿足人民美好生活需要、解決不平衡不充分難題中發(fā)揮更重要的作用，就非常有必要從人類稅收整體演進的視角，勾勒稅收文明的整體脈絡，提煉貫穿稅收文明演進歷程中重要的“稅收基因”，詮釋稅收實踐中重要的價值內核。

二、稅收文明的邏輯

（一）文明的稅收視角

文明發(fā)展的軌跡由習俗的沿襲、推進、演化，以及倫理的培育、擴展、沉積構成。人類生存的需要則是人類文明產生和演進的根本動力。所以，文明要求以和平的方式解決分歧和沖突，獲得更大的收益。從經(jīng)濟學角度看，文明就是人類長期互動直至形成“合作能增加收益”經(jīng)驗的產物，人與人之間多次博弈后達成的利益均衡，主要反映人類的長期、和諧、合作關系。因此，人與人之間的和諧就是文明的本質。

考量文明因素，有多種視角。有種族的，也有國家的；有歷史的，也有現(xiàn)實的；有宗教的，也有世俗的，等等。文明的產生正是從財富的集中開始的。稅收是伴隨著人類社會文明的發(fā)展產生的。稅收是國家為了提供公共產品的需要。所以，稅收在本質上就是為我們享受的公共產品所支付的價格。人類的文明史實際上就是公共產品的創(chuàng)造史。

（二）稅收與文明演進的互動關系

稅收是文明的對價，主要是基于稅收對文明發(fā)展的支撐作用角度而言。在原始文明、農業(yè)文明、工業(yè)文明以及當今世界文明的發(fā)展進程中，經(jīng)濟發(fā)展、政治進程、思想探索、制度建設等，決定著稅收發(fā)展的規(guī)模、結構、形態(tài)、觀點和制度，同時，稅收對經(jīng)濟、政治、文化、制度等文明要素的發(fā)展，也起到巨大的反作用，特別是隨著文明的演進，稅收這種反作用越來越突出。

放眼于幾千年人類文明的整個歷史演進的過程去考察，我們就可以發(fā)現(xiàn)，人類文明演進的歷史基本上是一個從低級向高級逐步發(fā)展的線性演進歷史?？v觀稅收與文明演進的歷史，原始文明，有原始文明時期的稅收形式；農業(yè)文明，有農業(yè)文明時期的稅收形態(tài)；工業(yè)文明，有工業(yè)文明時期的稅收特色。稅收的發(fā)達史與文明的演進史密不可分。正因為稅收支撐著國家政權，連接著財富的積累，所以稅收對于文明演進而言，是一個非常重要的因素。作為一種塑造和引導文明的重要因素，稅收在文明的進程中經(jīng)常起到關鍵性的作用。

在文明演進與稅收發(fā)展的進程中，兩者之間的互動關系可以概括為：文明演進的進程決定著稅收發(fā)展的進程，但是，稅收的發(fā)展進程，對文明的演進也具有重要的影響作用。如何征稅和用稅，很大程度上決定著是繁榮還是貧困、正義還是邪惡。這就涉及“良稅”和“惡稅”的概念。英國財政部將缺乏實質同意的稅收界定為敲詐勒索。而同意必須最終來自人民。人民是稅收政策的最終裁決者，會用自己的腳來投票。當政府不符合人民的愿望時，反抗也會隨之而來。因此，所謂“惡稅”就是人民不想要的以及不支持的稅收。政府都有無限擴大開支的傾向，“良稅”便會逐漸變成“惡稅”，除非受到開支權與征稅權相分離的有效約束。這是稅收歷史上經(jīng)常重復的故事。歷史的智慧警醒世人，在面對稅收時應當多一份敬畏和審慎。所以，在看到文明演進決定稅收發(fā)展的同時，我們還要看到稅收發(fā)展對文明演進的重要影響作用。要基于稅收所具有的經(jīng)濟、政治、社會等多維屬性，不斷優(yōu)化稅制，使得稅收創(chuàng)造更多的善，而不是帶來更多的惡。

（三）稅收文明的內涵

稅收創(chuàng)造了人類文明，稅收造福了全人類。在創(chuàng)造社會文明與造就文明社會的同時，稅收本身是不是也應當成為一種文明呢？稅收的歷史，就是人類生存與發(fā)展的歷史，是自然資源不斷精深利用的歷史，是交易成本不斷降低的歷史，也是人類稅收秩序在跌宕起伏中不斷優(yōu)化的歷史。稅收發(fā)展史就是稅收不斷趨向文明化的過程。稅收問題不僅僅是一個稅收領域的問題，正如美國首任財政部長亞歷山大·漢密爾頓所述，“在政府的行政工作中，沒有一個部門象征稅業(yè)務那樣需要了解那么多的廣泛消息和充分的政治經(jīng)濟學原理的知識”。稅收文明，顧名思義，就是建立在稅收關系基礎上的社會文明，它是在人類文明統(tǒng)一性進程中表現(xiàn)出來的一種具體樣式，是基于社會屬性考慮的。稅收文明是一個國家的稅收制度、稅收秩序和稅收意識所體現(xiàn)出的文明。

人類稅收實踐的歷史就是人類稅收文明的歷史，因為人類是在實踐中、在認識客觀規(guī)律和總結歷史經(jīng)驗的過程中，不斷地提高著自己的文明程度。稅收要有度，并非稅收越多越好。正如古代亞洲諺語所說的：“能夠完成最偉大功績的并不是重稅的王國，而是適度稅收的王國?！薄矮@得納稅人同意征稅的國王必須回報納稅人一些東西。”美國稅法專家查爾斯·亞當斯曾說：“所有的政府都必須不僅要關注人民能負擔多少稅收，而且要關注人民愿意負擔多少稅收，以及他們愿意接受的納稅方式?！闭谒魅『徒o予之間可做的事情很多，比如應遵循自由、平等的原則，同時保持二者之間的平衡，等等。

三、稅收文明的演進

稅收文明的演進是各種要素的聚合互動，也推動著各種構成稅收文明的要素共演共進，反映在稅收制度、稅收技術和稅收文化三個層次。三個層次相輔相成，變化的速度依次更慢，但穩(wěn)定性依次更強，產生的影響依次更加深遠。稅收文明的演進是一個過程，經(jīng)過一個由低級向高級發(fā)展的歷史。

（一）稅收文明演進的過程

美籍奧地利經(jīng)濟學家約瑟夫·熊彼特認為：“一個民族的財政史是其總體歷史中最精華的部分?！倍愂瘴拿鞯某潭群蜖顩r是社會發(fā)展和進步的重要表征及指示器。首先，稅收文明的發(fā)展是線性的發(fā)展而非是橫空出世，即不間斷地隨著人類社會的發(fā)展足跡、人類的歷史、人類的生產逐步向前發(fā)展的；其次，稅收文明在發(fā)展過程中不斷吐故納新，最后形成源遠流長、永不中斷的文明鏈條；最后，稅收文明的發(fā)展是由表及里的發(fā)展，從表層即稅收的制度層面開始，再到深層的稅收的革命性變革。幾千年來，無論什么樣的稅收主張和政策都要打上追求民生、公平分配的烙印，其巨大的象征意義早已昭示了稅收發(fā)展的方向。在人類文明的演進過程中，人類對民生和公平的認識也在不斷深入。稅收文明只有起點，沒有終點。

（二）稅收文明演進的方向

公平分配是人類分配行為的天然屬性，隨著人類社群的壯大和發(fā)展，分配活動越來越復雜，公平分配的內涵和形式也越來越豐富而深刻。公平分配是稅收的天然屬性，分配不正當?shù)亩愂談t是在其掩蓋下的沒收。稅收的征多征少，如何分配，還是關系到擺平社會各階層利益、各地區(qū)之間利益的重要工具。無論稅收負擔是提升還是降低，都是利益的重新分配，都關系到每個人的切身利益。稅制的每次調整，亦是如此。稅制結構問題一直是稅制改革的一個焦點，也是稅制改革的主要體現(xiàn)。稅制結構有其演進的規(guī)律。如果以主體稅種作為基本標識，在人類社會發(fā)展史上，稅制結構的演變大體上經(jīng)歷了三個階段：由簡單、原始的直接稅到間接稅，再由間接稅到發(fā)達的直接稅。人類社會稅制結構的演變過程，是人類社會稅收文明水平的不斷進步和提升的進程，也是稅負分配上的公平和公正程度的逐步提升過程。因此，稅負分配的公平和公正是稅制結構演變規(guī)律的基本因素。可見，還有一把稅收文明的標尺，那便是以平等和公平原則評價稅制的優(yōu)劣，判斷稅收文明演進的方向。

（三）稅收文明演進的動力

人類稅收文明在演進過程中，必然會受到各種具體的經(jīng)濟環(huán)境的影響。稅收文明的演進的根本動力是人類生存的需要，而約束條件則是生產方式。人無法自存，于是結成組織，通過共同勞動共同生活來維持生存，人類的生存和組織的維系都需要公平的分配，于是形成了公開透明的機制和相應的制度，進而產生了一系列的公共事務，稅收就伴隨著這些公共事務形成了。

人類從最初的尋食小團體，到小國寡民的城邦，發(fā)展到大規(guī)模的帝國，公平分配的理念也在不斷擴大。雖然在較小的范圍內，公平分配和透明的監(jiān)督機制更易發(fā)揮作用，但人類還是不斷探索在較大規(guī)模的共同體中相互協(xié)作的路徑，建立科學的公平的分配制度，尋求共享繁榮之路。人民最初是為了獲得神的保佑，希望得到公平、平安、幸福的社會，得到豐足的收獲，向神廟和國家自愿貢獻，后來變成固定的什一稅。君主也是以神的名義來向人民征收賦稅，他們的正當性也是神賜予的，再后來變成了政府的強制征收。公平分配是稅收的天然屬性，從最初原始人群的社會集中分配，到其后一切社會形態(tài)的稅收都具有公平分配的基因，承擔著公平分配的職責。公平的準則就是正義稅收制度的指導原則，稅收負擔公平分配已成為不證自明的公理。

四、新時代稅收治理的文明轉型

查爾斯·亞當斯將中國的稅收智慧追溯到孔子及其所提出的稅收正義原則。這一原則限制了皇帝的稅收政策制定權。從孔子的論述看，他主張直接稅，反對間接稅。儒家還提出了理想的稅收制度，其稅率是10%，與《圣經(jīng)》中的什一稅以及羅馬的什一稅相同?；实蹫榱司S護其合法性，保證“君權神授”，不得不將稅收政策與孔子的教條保持一致。在中國歷史上，繁榮與貧困、輕稅與重稅交替更迭，“一個優(yōu)良的低稅制度僅僅過了一代就變壞了”。

工業(yè)文明的發(fā)展，創(chuàng)造了現(xiàn)代稅收形態(tài)，這種稅收形態(tài)與農業(yè)文明時代的稅收比較，具有根本性的轉變。稅收制度從土地稅收轉向了工商業(yè)稅收；稅收計征從實物計征轉向了貨幣計征；稅收的確定從稅由王定到稅收法定；稅收征管從非專業(yè)化征管到專業(yè)化征管；稅收的目的從國家王室難以分清轉向更加公共化。人類社會進入21世紀以后，呈現(xiàn)出后工業(yè)社會文明形態(tài)的發(fā)展趨勢，世界多極化、經(jīng)濟全球化、文化多樣化、社會信息化深入發(fā)展，給經(jīng)濟社會帶來許多新的課題，也給稅收帶來新的挑戰(zhàn)，影響納稅行為的確認、稅收管轄權的實行、稅收征收管理的方式等。

目前，隨著中國特色社會主義進入新時代，我國社會主要矛盾已經(jīng)轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。公共產品和服務的有效提供為經(jīng)濟和社會的可持續(xù)發(fā)展以及社會成員過上更加健康、幸福的生活提供了保障，所以有效的國家治理對于公共產品和服務的有效提供而言非常重要。稅收是提高國家治理能力的關鍵要素之一。因此，面對新時代的主要矛盾，在新的歷史階段，加快推進稅收現(xiàn)代化、提升稅收治理能力的要求更為迫切，對實現(xiàn)稅收負擔分配公平合理以及通過稅收調節(jié)促進社會公平正義的要求日益增長。基于進入新時代這個重大判斷，要適應我國社會主要矛盾新變化，貫徹新時代中國特色社會主義發(fā)展的戰(zhàn)略安排，加快建立有利于優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的現(xiàn)代稅收制度成為稅收治理現(xiàn)代化的基本內容。而適應新時代要求的稅制改革的著力點在于稅負水平的合理分配、稅制結構的優(yōu)化、促進社會公平正義的稅制。

黨的十九大報告提出，“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。深化稅收制度改革可以視為方向，最終重點要落在健全地方稅體系上，目標是走向公平、走向正義。這肯定要求直接稅比重上升，需要加快個人所得稅和房地產稅改革，突破稅制改革的這兩個難點重點，促進稅收負擔分配的公平正義和稅收對收入分配的有效調節(jié)。這就要求我們適應社會主要矛盾的歷史性變化，把握客觀稅收規(guī)律，建立適應社會主義現(xiàn)代化強國目標要求的現(xiàn)代稅收制度，實現(xiàn)稅收治理的文明轉型，構建經(jīng)濟社會良性互動發(fā)展的格局，更好地滿足人民美好生活需要。

[1]劉尚希，史 衛(wèi).財政精神的源與流[J].經(jīng)濟研究參考,2012,(55).

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[3]高培勇.稅制結構與稅收文明[N].中國財經(jīng)報,2013-08-27.

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[5]許國云.稅收與文明演進[M].北京：中國稅務出版社,2007.

[6]查爾斯·亞當斯.善與惡——稅收在文明進程中的影響[M].翟繼光,譯.北京：中國政法大學出版社,2013.