●李 鶴

會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的“工匠思維”
——特殊普通合伙制的利弊分析

●李 鶴

會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的組織形式?jīng)Q定了其承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任的方式不同，也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和事務(wù)所未來(lái)的發(fā)展產(chǎn)生極大的影響。近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展迅速，尤其是本土?xí)?jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任越來(lái)越大，其組織形式的改變也引起了不小的討論。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分實(shí)行的是有限責(zé)任制。本文從 “工匠思維”的角度切入，分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所推行合伙制，特別是推行特殊普通合伙制的必要性，希望對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展有所啟迪和幫助。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所 工匠思維 有限責(zé)任制 特殊普通合伙制

一、引言

近年來(lái)，為實(shí)現(xiàn)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期健康發(fā)展，國(guó)家有關(guān)部門(mén)陸續(xù)修訂了相關(guān)準(zhǔn)則和制定了一系列管理辦法。其中，財(cái)政部、工商總局在2010年發(fā)布了相關(guān)暫行規(guī)定，“大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于 2010年 12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于 2011年 12月 31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。”2015年財(cái)政部正式于相關(guān)文件中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的相關(guān)條件做出了明確變更。第一，原制度規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制度必須滿足25名合伙人和50名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而變更后的制度顯著降低了轉(zhuǎn)制條件，只需 10名合伙人和 35名注冊(cè)會(huì)計(jì)師；第二，降低了“入伙”或“入股”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)準(zhǔn)入門(mén)檻，放開(kāi)了境外人員“入伙”的條件，只要具有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的境外人員就擁有“入伙”我國(guó)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資格?？梢钥闯?，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的重視程度不斷增強(qiáng)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的方針正在逐漸被認(rèn)可和完善。由此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制浪潮被推向了新高。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的“工匠思維”

在2016年李克強(qiáng)總理的 《政府工作報(bào)告》中，“工匠精神”在國(guó)家重大文件中第一次出現(xiàn)，表明了在國(guó)家層面上已經(jīng)形成了“工匠思維”這一概念。習(xí)近平總書(shū)記在對(duì)各地考察調(diào)研時(shí)也多次提到，領(lǐng)導(dǎo)干部和企業(yè)員工都要有“工匠精神”?！肮そ尘瘛笔侵袊?guó)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的客觀需要，是中國(guó)實(shí)現(xiàn)邁入中等收入國(guó)家的必然選擇，是中華民族偉大復(fù)興的必然要求，這是來(lái)自共和國(guó)最高層的指示。

中國(guó)的發(fā)展需要 “工匠精神”，中國(guó)的轉(zhuǎn)型需要“工匠思維”。同樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師弘揚(yáng)和發(fā)展“工匠精神”也尤為重要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙也是一種“工匠思維”的結(jié)果。

筆者認(rèn)為一個(gè)行業(yè)的制度設(shè)定應(yīng)基于行業(yè)本身的核心特征。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)的行業(yè)，應(yīng)推行合伙制而不是公司制的根本原因或者說(shuō)轉(zhuǎn)制的思維所在，概括為四個(gè)字：“工匠思維”。何為“工匠思維”？所有牽涉到個(gè)性化、專(zhuān)業(yè)化服務(wù)的行業(yè)由小做大，由粗到精后，都會(huì)出現(xiàn)一種“窘境”：客戶往往會(huì)尋求技術(shù)最為高超的“工匠”來(lái)服務(wù)，而任何外包會(huì)被質(zhì)疑和回避。這種否定外包的情況十分多見(jiàn)，比如名醫(yī)和名廚，當(dāng)然也包括頂尖的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。而“工匠”的成長(zhǎng)成本是巨大的。其一，在職業(yè)入門(mén)階段巨大的時(shí)間成本是對(duì)每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第一道考量標(biāo)準(zhǔn)——名校情節(jié)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，并且在入行之初都要經(jīng)過(guò)高強(qiáng)度高精度的工作磨礪，讓入行者形成巨大的沉沒(méi)成本。其二，經(jīng)驗(yàn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師尤為重要，而經(jīng)驗(yàn)需要在長(zhǎng)時(shí)間的基礎(chǔ)工作中學(xué)習(xí)和積累，在每一個(gè)個(gè)案中總結(jié)并改進(jìn)。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所“工匠”的競(jìng)爭(zhēng)力只能單項(xiàng)發(fā)展，不能多向復(fù)制，并且“工匠”個(gè)體的經(jīng)驗(yàn)和名聲對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)力影響巨大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己也會(huì)形成“工匠思維”，不斷提升自己的職業(yè)能力，才能獲得長(zhǎng)期穩(wěn)定的工作來(lái)源和收入。

不同于“商人思維”和公司制的利益至上、外包擴(kuò)張和重資產(chǎn)，“工匠思維”和合伙制（尤其是特殊普通合伙制）強(qiáng)調(diào)個(gè)人的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能、職業(yè)道德和經(jīng)驗(yàn)等輕資產(chǎn)。所以基于“工匠思維”的想法，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其適用特殊普通合伙制，一方面可以為從業(yè)者造就相當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)壁壘，最大程度上發(fā)揮專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，淘汰濫竽充數(shù)的非專(zhuān)業(yè)人員，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)質(zhì)量的提升；另一方面也阻止了會(huì)計(jì)師事務(wù)所大規(guī)模復(fù)制利潤(rùn)，提高了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

三、有限責(zé)任制存在的問(wèn)題

在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入新的發(fā)展階段的同時(shí)，有限責(zé)任制開(kāi)始出現(xiàn)了明顯的弊端，具體表現(xiàn)在決策機(jī)制、股東限制、質(zhì)量控制、稅收政策等方面。

（一）決策機(jī)制與行業(yè)特性背道而馳

“資合”作為有限責(zé)任制的特性，事務(wù)所各股東用股權(quán)說(shuō)話，更適合于資金為王的傳統(tǒng)行業(yè)?！肮そ场痹跁?huì)計(jì)師事務(wù)所里扮演著最重要的角色，即“人合”中的“人”是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最為關(guān)鍵的資產(chǎn)，如若用資金或用股份行使決策權(quán)，會(huì)忽略了“工匠”的作用，不能發(fā)揮事務(wù)所專(zhuān)業(yè)性和個(gè)性化的服務(wù)特點(diǎn)，這樣會(huì)使得事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力不受重視而導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)力下降。以人為本，應(yīng)用“工匠思維”來(lái)考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，注重“工匠”的修煉，才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所立身之本。

（二）對(duì)股東人數(shù)的限制阻礙了進(jìn)一步發(fā)展

《公司法》關(guān)于有限責(zé)任公司的股東人數(shù)有50人的上限規(guī)定，如果在有限責(zé)任制下事務(wù)所想繼續(xù)做大做強(qiáng)，進(jìn)行合并或重組擴(kuò)張，50人的股東上限設(shè)置會(huì)成為最大的障礙。雖然在現(xiàn)實(shí)中可以采取“代持”、“暗股”、“拖拉機(jī)”等方式，但諸如此類(lèi)方法存在實(shí)施難度較大且隱藏著較大的法律風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，不利于事務(wù)所長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。

（三）有限責(zé)任制抑制了事務(wù)所提升質(zhì)量控制水平

有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律責(zé)任方面是根據(jù)股東的出資比例來(lái)定的，這樣不僅讓風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任被股東輕視，不利于事務(wù)所“人合”文化和“工匠思維”的確立，而且會(huì)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏承擔(dān)意識(shí)，使其片面追求經(jīng)濟(jì)利益。而合伙制下，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。每個(gè)個(gè)體的過(guò)錯(cuò)都會(huì)牽涉到所有合伙人的利益，這時(shí)“工匠思維”就會(huì)產(chǎn)生循環(huán)促進(jìn)作用，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，防范審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

四、特殊普通合伙制相比有限責(zé)任制的優(yōu)勢(shì)分析

若會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的從業(yè)者都有“工匠思維”，職業(yè)道德和風(fēng)險(xiǎn)防范將會(huì)被降到最低，這與特殊普通合伙制下要求的無(wú)限責(zé)任承擔(dān)形式相得益彰。

（一）特殊普通合伙制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任

現(xiàn)如今，審計(jì)報(bào)告成為投資人投資的最重要依據(jù)。若出現(xiàn)審計(jì)誤差導(dǎo)致的投資人損失只能用有限的資產(chǎn)來(lái)承擔(dān)責(zé)任，并不能完全保護(hù)投資人的利益。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本很低，這就會(huì)誘使部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低職業(yè)謹(jǐn)慎，難以保證審計(jì)質(zhì)量。在法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)防范方面，特殊普通合伙制比有限責(zé)任制進(jìn)行了更多的風(fēng)險(xiǎn)約束和責(zé)任強(qiáng)調(diào)，有效提高了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（二）特殊普通合伙制突破有限責(zé)任制對(duì)股東人數(shù)的限制

對(duì)于注重“人合”的專(zhuān)業(yè)性服務(wù)行業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,發(fā)展人力資源是第一要素。但因?yàn)橛邢挢?zé)任制50人上限的股東人數(shù)硬性限制，很多希望得到更高地位的優(yōu)秀的從業(yè)者最終不能成為事務(wù)所的合伙人，打擊了事務(wù)所員工積極向上的工作氛圍。而在特殊普通合伙制下，“人”被放在最重要的位置，有能力、有資本、有愿望的從業(yè)者都能成為事務(wù)所的合伙人，人才的不斷引進(jìn)就會(huì)使得事務(wù)所不斷成長(zhǎng)。

（三）特殊普通合伙制淡化了“利益”

在有限責(zé)任制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由股東說(shuō)話，由資本掌權(quán)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)以利益為上來(lái)追求股東的身份，導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部關(guān)系復(fù)雜，執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降，利益輸送增多，風(fēng)險(xiǎn)加大。運(yùn)用“工匠思維”的特殊普通合伙制由于沒(méi)有股東人數(shù)的限制，注重“人”的發(fā)展和“工匠”的打造，決策權(quán)平等的分配到每個(gè)個(gè)體，強(qiáng)調(diào)科學(xué)民主淡化股權(quán)的概念，有效提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策效率。

五、特殊普通合伙制存在的問(wèn)題

雖然我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制的優(yōu)勢(shì)較為明顯，但是由于相關(guān)制度規(guī)定確立時(shí)間不長(zhǎng)，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有限，仍然存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）總所對(duì)分所缺乏有效控制，業(yè)務(wù)及質(zhì)量控制執(zhí)行不力

目前合伙制事務(wù)所在人事、財(cái)務(wù)和技術(shù)等方面很少實(shí)行統(tǒng)籌管理，導(dǎo)致總分所、分所與分所之間業(yè)務(wù)互不干涉、人員缺乏流動(dòng)、財(cái)務(wù)獨(dú)立核算、業(yè)務(wù)各自拓展。雖然總所一般有統(tǒng)一的內(nèi)部管理和質(zhì)量控制制度，但分所多數(shù)只是印制相應(yīng)的文件資料以應(yīng)對(duì)總所的檢查，并非真正按照制度規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作實(shí)施相關(guān)的質(zhì)量控制，審計(jì)質(zhì)量無(wú)法得到可靠的保障。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只強(qiáng)調(diào)事后控制，且很多事后控制流于形式，如檢查中發(fā)現(xiàn)該事務(wù)所總所每年都會(huì)對(duì)分所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行抽查并提供相應(yīng)的整改建議，但相關(guān)記錄中發(fā)現(xiàn)總所對(duì)分所的整改建議每年都一樣，分所也未對(duì)相關(guān)的問(wèn)題采取整改措施，總所也未對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行后續(xù)跟蹤督查，事后的監(jiān)督檢查流于形式，無(wú)法保證分所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（二）總分所財(cái)務(wù)管理方面存在的問(wèn)題

目前，我國(guó)特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所之間在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信息技術(shù)等方面未實(shí)現(xiàn)真正的統(tǒng)一，特別是財(cái)務(wù)管理方面問(wèn)題比較突出，總所對(duì)分所的財(cái)務(wù)方面缺乏有效的控制，分所財(cái)務(wù)比較混亂。這主要是因?yàn)榭偡炙g未實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)方面的統(tǒng)一，事務(wù)所各合伙人無(wú)法對(duì)所有的分所財(cái)務(wù)進(jìn)行有效的監(jiān)督。

（三）弱化了對(duì)債權(quán)人、社會(huì)公眾的保護(hù)

特殊普通合伙制在責(zé)任確認(rèn)和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方面存在一定缺陷。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在部分合伙人造成重大過(guò)錯(cuò)時(shí)，被轉(zhuǎn)移給了債權(quán)人，合伙人因?yàn)樽陨碡?cái)產(chǎn)有限，導(dǎo)致債權(quán)人獲得賠償與所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)不對(duì)稱(chēng)，這樣一來(lái)，對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)是不公平的，所以特殊普通合伙制并未對(duì)債權(quán)人的權(quán)益進(jìn)行平衡性的保護(hù)。

六、對(duì)策建議

雖然在大方向上有國(guó)家有關(guān)部門(mén)的要求和方針，但在實(shí)踐過(guò)程中必須牢牢把握轉(zhuǎn)制中“工匠思維”的實(shí)施方向。

（一）總所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)分所的監(jiān)督檢查

由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立分所很多是為了迎合政策需要獲取某些資質(zhì)或擺脫審計(jì)經(jīng)營(yíng)范圍的限制，再加上總所缺乏對(duì)分所實(shí)施有效的管理，導(dǎo)致總分在審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面存在較的差異，分所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量比較低，總所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)分所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查。一方面向分所委派經(jīng)驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)的質(zhì)量控制復(fù)核人，嚴(yán)格復(fù)核分所審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；另一方面總所應(yīng)定期開(kāi)展對(duì)分所整體層面的檢查，指出分所在審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、內(nèi)部管理等方面存在的問(wèn)題，提出相關(guān)的整改措施，后期不斷關(guān)注分所的整改情況，不斷督促分所完善自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（二）完善業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制制度

首先，業(yè)務(wù)承接或保持時(shí)，事務(wù)所及時(shí)掌握客戶的有關(guān)信息，評(píng)估客戶的誠(chéng)信等級(jí)，對(duì)客戶的勝任能力進(jìn)行判斷，了解客戶是否獨(dú)立等因素，據(jù)此確定業(yè)務(wù)的可行性，從源頭上防范審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其次，業(yè)務(wù)承做期間，做好對(duì)項(xiàng)目組的監(jiān)督和指導(dǎo)工作。成立專(zhuān)門(mén)的咨詢委員會(huì)對(duì)項(xiàng)目組審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)提供專(zhuān)業(yè)化的指導(dǎo)意見(jiàn)和建議。最后，加強(qiáng)獨(dú)立復(fù)核人對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的了解，如可以讓獨(dú)立復(fù)核人參加審計(jì)項(xiàng)目的相關(guān)會(huì)議，但不讓其參與表決，這樣一方面可以保持獨(dú)立復(fù)核人的獨(dú)立性；另一方面使得獨(dú)立復(fù)核人了解重大決策具體過(guò)程，加強(qiáng)了獨(dú)立復(fù)核人對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的了解，真正發(fā)揮獨(dú)立復(fù)核的作用。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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