◆杜 鵑

關(guān)于完善稅法行政解釋的探討

◆杜 鵑

稅法作為一門分散的、專業(yè)性較強的法律領(lǐng)域，在實踐中為配合社會環(huán)境及工作情況，往往需要專門的機關(guān)進行解釋。稅法的行政解釋作為稅收執(zhí)法的主要依據(jù)，不僅促進了稅收征管的有序開展，還為推動稅務(wù)工作機制創(chuàng)新發(fā)揮著巨大的作用。文章旨在從稅法行政解釋的相關(guān)理論著手，分析當(dāng)前稅法行政解釋中存在的問題，從而為完善稅法行政解釋制度建言獻策。

稅法；行政解釋；稅收征管

一、我國當(dāng)前稅法行政解釋的現(xiàn)狀

（一）稅法行政解釋的定義

法律解釋包括立法解釋、司法解釋和行政解釋三大類。法律的行政解釋是指由一定行政主體對法律及其規(guī)范的含義所作的闡述和說明。在稅收征管過程中，解釋稅收法律是不可避免的，要適用法律必須先理解法律，進而在理解的基礎(chǔ)上對法律進行解釋。有的學(xué)者認(rèn)為，每位稅收執(zhí)法者對法律的執(zhí)行過程實質(zhì)上是自我解釋稅法的過程，且在實際稅收工作中，為提高解決問題效率，存在大量口頭請示、解答某一法律適用的情況等。①朱新力：《論行政法律解釋》，《浙江大學(xué)學(xué)報》,1999年第29期。為了避免稅法行政解釋概念的泛化，本文在有權(quán)解釋的框架下進行稅法行政解釋的討論，具體含義是指有權(quán)的行政機關(guān)，按照法定程序，就稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)范性文件的具體應(yīng)用問題做出的書面性的解析和闡釋。它著眼于解決實際征管問題，增強稅法的適用效力，提高稅務(wù)行政機關(guān)的執(zhí)法效率。

（二）我國當(dāng)前稅法行政解釋的特點

我國稅法行政解釋具有以下幾項特征：

1.行政解釋在稅法解釋中占主導(dǎo)地位。在我國的稅法體系中，只有《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《車船稅法》等少數(shù)幾部法律，其他規(guī)范均以行政法規(guī)、稅收規(guī)范性文件等形式存在，稅法的立法解釋數(shù)量不多；同時在涉稅行政訴訟中，基于稅收的專業(yè)性，司法機關(guān)對稅收行政權(quán)保持相對尊重的狀態(tài)，很少做出涉稅司法解釋。這就造成了行政解釋在我國稅法解釋體系中占據(jù)著無可爭議的主導(dǎo)地位。

2.稅法的行政解釋主體多樣。根據(jù)《全國人大常委會關(guān)于加強法律解釋工作的決議》第三條②《全國人大常委會關(guān)于加強法律解釋工作的決議》第三條：不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題，由國務(wù)院及主管部門進行解釋。及《國家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二條③《國家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二條：縣以上（含本級）稅務(wù)機關(guān)有權(quán)制定本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力并反復(fù)適用的，規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及其他稅務(wù)行政相對人權(quán)利、義務(wù)的文件（國家稅務(wù)總局部門規(guī)章除外）。的規(guī)定，在我國，從最高行政機關(guān)到基層稅務(wù)機關(guān)都有分別享有不同程度的行政解釋權(quán)力，為有權(quán)的行政解釋機關(guān)。

3.部分行政解釋主體兼具立法者角色。我國《立法法》賦予了行政機關(guān)相應(yīng)的立法權(quán)，造成有的行政部門既是立法者，又是解釋者，尤其對于部門規(guī)章，一般都由制定者進行行政解釋。以國家稅務(wù)總局為例，其有權(quán)頒布國家稅務(wù)總局令（部門規(guī)章），同時又天然享有對該規(guī)章的解釋權(quán)。有權(quán)制定稅收規(guī)范性文件的稅務(wù)機關(guān)也存在此種解釋模式，例如公告、財稅等文件，都是對自身所制定文件的進一步解釋。

4.稅法行政解釋的限度廣泛。稅法的行政解釋對象包括對上位法的解釋，即對上位法具體適用做出的補充性規(guī)定，以及對自我立法的解釋。由于法律具有滯后性，且社會經(jīng)濟形勢日新月異，新的稅收征管問題不斷出現(xiàn)，對于立法沒有規(guī)定的情況，就必須做出擴大化的行政解釋，否則無法解決實際問題。

（三）稅法行政解釋的作用

從稅法適用的角度看，稅法行政解釋無疑對稅收征管工作的開展、落實、總結(jié)、提高具有重要的意義和作用。

1.提供法律依據(jù)，提高征管質(zhì)效。由于立法的原則性和謹(jǐn)慎性，大量稅法的行政解釋實質(zhì)上為日常管理、征收監(jiān)控、稅務(wù)稽查、稅收法制和稅務(wù)執(zhí)行等活動提供了法律依據(jù)，保障了稅務(wù)機關(guān)的各項行政行為在法律的框架下進行。有法可依也使得征管工作流程清晰、責(zé)任明確，有利于界定日常工作中涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)責(zé)任，降低爭議發(fā)生的概率，提高執(zhí)法工作的準(zhǔn)確性。

2.彌補法律漏洞，提高稅收專業(yè)性。稅法的行政解釋可以分為事前解釋和事后解釋兩種，尤其是事后解釋，各級稅務(wù)機關(guān)在日常工作中，由于新情況的發(fā)生，提請上級機關(guān)對法律及其規(guī)范性文件做出進一步的解釋，以解決實際中碰到的稅收問題。這樣一種“倒逼”機制使得法律迅速適應(yīng)客觀環(huán)境的發(fā)展，發(fā)揮法的規(guī)范作用和指引作用，實現(xiàn)有法可依的目標(biāo)，帶動稅法執(zhí)行工作的專業(yè)化發(fā)展。

3.增強風(fēng)險意識，降低執(zhí)法風(fēng)險。當(dāng)前，稅收風(fēng)險管理在征管工作中的重要性日益突出，風(fēng)險意識的增強必然需要法律及其解釋提供強大保障，推動風(fēng)險控制工作的各環(huán)節(jié)，包括基礎(chǔ)工作、信息收集、風(fēng)險排查、風(fēng)險識別、風(fēng)險應(yīng)對等工作順利開展，促進稅收征管工作方式的創(chuàng)新化發(fā)展。

二、我國當(dāng)前稅法行政解釋中存在的問題

縱然行政解釋在我國稅法解釋體系中發(fā)揮著巨大作用，但目前我國稅法行政解釋尚存在諸多問題。

（一）稅法行政解釋的主體地位不清

我國現(xiàn)行稅法行政解釋呈現(xiàn)解釋主體多元化，解釋對象多層次的復(fù)雜局面。但是，由于我國基本法律未對行政解釋進行明確規(guī)定，現(xiàn)有涉及稅法行政解釋的規(guī)范性文件不足且規(guī)定不詳，導(dǎo)致稅法行政解釋主體地位不清、職責(zé)不明。

1.立法層級不高，解釋主體地位不明。目前，我國確定稅法行政解釋主體可依據(jù)的規(guī)范性文件主要有《關(guān)于加強法律解釋工作的決議》《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》《行政法規(guī)制定程序條例》《規(guī)章制定程序條例》。這些文件立法層級不高，僅概括性規(guī)定了行政法規(guī)及規(guī)章自身的抽象性解釋權(quán)，分別在于國務(wù)院和規(guī)章的制定主體，具體包括財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署以及地方人民政府主管部門。另外，關(guān)于行政法規(guī)及規(guī)章在適用過程中具體問題的適用性解釋，這些文件僅用“有關(guān)行政主管部門在職權(quán)范圍內(nèi)能夠解釋的，由其負(fù)責(zé)解釋”一筆帶過，并未明確具體性行政解釋的主體及職責(zé)。

2.“空白授權(quán)”現(xiàn)象廣泛存在，行政解釋權(quán)邊界不明。由于法律尚未明確上述有權(quán)主體的解釋義務(wù)和解釋責(zé)任，有權(quán)解釋機關(guān)往往怠于行使解釋權(quán)利，經(jīng)常采取“再授權(quán)”或者“轉(zhuǎn)授權(quán)”的方式將權(quán)力轉(zhuǎn)交給其他行政機關(guān)行使，被授權(quán)機關(guān)通過制定“實施條例”“方法”“細(xì)則”“補充規(guī)定”等方式進行抽象性的行政解釋，比如：依照《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》《行政法規(guī)制定程序條例》，①《國務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》規(guī)定：“一、凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或者作補充規(guī)定的問題，由國務(wù)院作出解釋。這類立法性的解釋由國務(wù)院法制辦公室按照行政法規(guī)草案審查程序提出意見，報國務(wù)院同意后，根據(jù)不同情況，由國務(wù)院發(fā)布或者由國務(wù)院授權(quán)有關(guān)行政主管部門發(fā)布?！薄缎姓ㄒ?guī)制定程序條例》第三十一條規(guī)定：“行政法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或者作出補充規(guī)定的，由國務(wù)院解釋?！毙姓ㄒ?guī)條文本身需要進一步明確界限或者作出補充規(guī)定的，由國務(wù)院解釋。對于《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）的解釋應(yīng)當(dāng)由國務(wù)院進行，但是國務(wù)院卻將該權(quán)利直接概括性地轉(zhuǎn)授予給財政部和國家稅務(wù)總局，由其制定《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱《增值稅實施細(xì)則》）。這種“空白授權(quán)”的方式將會導(dǎo)致被授權(quán)機關(guān)的解釋權(quán)利邊界無法確定，被授權(quán)機關(guān)很可能會從本部門或者本地區(qū)的利益出發(fā)進行解釋，行政解釋權(quán)濫用的可能性極高。

（二）稅法行政解釋的效力存在沖突

1.行政解釋中效力沖突問題。橫向表現(xiàn)為同級稅務(wù)機關(guān)對同一事項所做出的行政解釋不一致，縱向表現(xiàn)為下級機關(guān)的行政解釋與上級機關(guān)的稅收規(guī)定相沖突。以土地增值稅為例，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第二條②《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》第二條：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，……經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。規(guī)定，納稅人在轉(zhuǎn)讓舊房時應(yīng)當(dāng)先提供評估報告等相關(guān)材料獲得評估價格，不能取得評估價格的可憑發(fā)票扣除。而針對該通知，北京市地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓二手房征收土地增值稅的通知》（京地稅地〔2006〕456號）中規(guī)定，③《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓二手房征收土地增值稅的通知》（京地稅地〔2006〕456號）：“一、凡能夠提供購房發(fā)票的，扣除項目金額按以下標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)……；二、凡不能夠提供購房發(fā)票，但能夠提供房地產(chǎn)評估機構(gòu)按照重置成本評估法，評定的房屋及建筑物價格評估報告的，扣除項目金額按以下標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)……”納稅人首先以發(fā)票進行扣除，無發(fā)票的，可提供評估報告進行扣除。北京市地稅局對上級部門的規(guī)定進行的解釋明顯與原通知內(nèi)容不符，雖然由于歷史原因，現(xiàn)階段提供發(fā)票進行扣除能夠更加方便土地增值稅的征收管理，提高稅務(wù)工作者的工作效率，但同時也暴露了我國稅法行政解釋中存在的效力沖突問題。

2.行政解釋形式繁多，效力層級不明。我國稅法行政解釋中存在的大量不同形式的行政解釋，據(jù)不完全統(tǒng)計有“通知”“函”“復(fù)函”“解釋”“意見”等不同形式的解釋十二種，由于對這些行政解釋的效力層級并沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致在適用過程中更加不具規(guī)范性。

（三）稅法行政解釋的限度缺乏規(guī)制

稅法作為行政法的重要組成部分，其行政解釋限度經(jīng)歷了從嚴(yán)到松的發(fā)展過程。在實際工作中時常能見到由于實際操作局限，或基于征稅方面考慮，對稅法進行了擴張或限縮的行政解釋。究其原因主要有以下幾個方面：

1.行政解釋程序規(guī)范的缺失。我國長期以來一直缺乏對于行政解釋程序的相關(guān)規(guī)定，主要原因有兩方面：一是對行政解釋程序不夠重視。我國長期以來在法治實踐中更關(guān)注實質(zhì)正義，漠視程序正義，這縱容了行政機關(guān)對解釋程序的隨意性。二是受“成熟一個，制定一個”的立法觀念的影響頗深。立法機關(guān)本著“摸著石頭過河”的思想進行立法，而不是在初始的階段就做好完整的規(guī)劃，這在一定程度上削弱了我國建立一個系統(tǒng)完善的行政解釋制度的積極性。

2.稅法解釋公眾參與機制的欠缺。稅法解釋作為稅收正義理念具體化的存在形式，在起草和通過過程中，卻沒有為行政主體和相對人提供交流的平臺，沒有相對人參與的途徑和制度，納稅人的參與權(quán)和表達權(quán)均受到了限制。因此實踐中許多稅法的行政解釋偏重從稅務(wù)機關(guān)和本地區(qū)利益的角度考慮問題，侵害了納稅人的合法權(quán)益，造成地方保護等現(xiàn)象。

3.稅收法定原則未得到有效落實。我國現(xiàn)行生效的17個實體稅種中有14個是以國務(wù)院條例形式開征的，只有3個是經(jīng)過全國人大立法的。自1985年全國人大通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》以來，國務(wù)院根據(jù)這一授權(quán)，制定了一系列的稅收暫行條例，并且將其實施細(xì)則的制定權(quán)和解釋權(quán)授予了國務(wù)院財稅部門，財稅部門便擁有了制定和解釋法規(guī)的雙重權(quán)力，這就使得稅收法定原則大打折扣。稅收法定原則未能得到有效落實，是造成我國行政解釋多發(fā)生限縮或擴張上位法現(xiàn)象的根本原因。

（四）稅法行政解釋的形式不統(tǒng)一

目前，我國財政部、海關(guān)總署和國家稅務(wù)總局及各地稅務(wù)局等機關(guān)均享有不同程度的稅法行政解釋權(quán)。盡管稅法解釋權(quán)的配置機制隨著我國改革的不斷深化而愈趨合理，但稅法解釋權(quán)的多元化配置造成了稅法行政解釋形式的不統(tǒng)一問題。

1.享有稅法行政解釋權(quán)的不同系統(tǒng)之間存在形式不統(tǒng)一問題。從行政解釋適用的主要形式上看，實踐中名稱過于繁多，主要有“意見”“通知”“解答”“答復(fù)”“批復(fù)”“辦法”“決定”“暫行規(guī)定”“補充通知”等等。財政部、海關(guān)總署和國家稅務(wù)總局等機關(guān)由于行政解釋受眾和系統(tǒng)內(nèi)部行文習(xí)慣的差異而各有偏好。如國家稅務(wù)總局之前發(fā)布稅收行政解釋有12種文體形式；①包括通知、辦法、說明、解釋、答復(fù)、復(fù)函、規(guī)定、函、標(biāo)準(zhǔn)、批復(fù)、意見、通告。2010年發(fā)布《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》②《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條：稅收規(guī)范性文件可以使用“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等名稱，但不得稱 “條例”“實施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”。后，則多采用“公告”“通知”“令”等形式。然而，該管理辦法僅在稅務(wù)系統(tǒng)中施行，財政部和海關(guān)總署等其他享有稅法行政解釋權(quán)的系統(tǒng)并不參照，仍較多采用上述前12種。因此，從納稅人的角度看，形式不統(tǒng)一問題或有加劇。

2.享有稅法行政解釋權(quán)的單個系統(tǒng)內(nèi)存在形式不統(tǒng)一問題。盡管在同一個系統(tǒng)內(nèi)，不同地區(qū)的機關(guān)對于相關(guān)法律及系統(tǒng)發(fā)布的行政法規(guī)的理解和落實不可避免地存在一定偏差。以這種偏差為基礎(chǔ)的稅法行政解釋，在一定程度上表現(xiàn)為不同地區(qū)的因地制宜，結(jié)合了當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟基礎(chǔ)、稅源情況及過去的行文習(xí)慣，外化為稅法行政解釋的形式差異。國家稅務(wù)總局于2010年發(fā)布的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，取消了稅法行政解釋中“條例”“實施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”4種形式。該管理辦法，有效地減少了稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的稅法行政解釋不統(tǒng)一問題，但各地解釋依然可以選擇“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等多種名稱。若不同區(qū)域的稅法行政解釋形式出現(xiàn)差異，在“以界而分，依域而治”的行政管理模式下，各區(qū)域更可能積極承認(rèn)當(dāng)?shù)匦姓忉尩男ЯΓ瑢⒔忉屝问降牟町愒陂L期中延續(xù)下去。

（五）稅法行政解釋的監(jiān)督力度不足

目前，我國稅法的行政解釋體現(xiàn)的是強行政、弱司法的理念，稅務(wù)機關(guān)壟斷了稅法的解釋權(quán)，充當(dāng)著既是運動員又是裁判員的角色，導(dǎo)致稅法運行處于一種近似封閉的狀態(tài)，缺乏有效的監(jiān)督機制，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.行政機關(guān)監(jiān)督乏力。目前，行政機關(guān)的自我監(jiān)督主要通過改變、撤銷、備案和審查來實現(xiàn)，但行政機關(guān)自我監(jiān)督的效果一直不盡人意。總局頒布的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》對規(guī)范稅法的行政解釋、加強對規(guī)范性文件的監(jiān)督有顯著的影響，但《辦法》中沒有明確審查機關(guān)的責(zé)任，對備案審查的方式規(guī)定過于籠統(tǒng)，使得對稅法行政解釋的備案審查不嚴(yán)謹(jǐn)，實踐操作趨于形式。稅務(wù)機關(guān)的自我監(jiān)督有“作自己的法官”的局限性，這就容易造成權(quán)力機關(guān)濫用職權(quán)，侵犯行政相對人的合法權(quán)利。

2．司法機關(guān)監(jiān)督缺失。對稅法行政解釋的司法監(jiān)督主要是指法院作為掌握司法權(quán)的司法機關(guān)，對行政解釋進行制約與審查。由于稅法行政解釋和司法解釋針對的對象分處不同領(lǐng)域，互不交融，同時由于稅收立法具有專業(yè)性，意味著在具體行為未進入審判之前，作為行政行為依據(jù)的行政解釋不可能成為司法審查的對象。即使在行政訴訟中，對于規(guī)范性文件不合法的，人民法院可以不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，或者向規(guī)范文件的制定機關(guān)提出處理建議，并抄送制定機關(guān)的同級人民政府或者上一級行政機關(guān)。但司法建議的效力仍完全取決于行政機關(guān)的自由裁量。如果行政機關(guān)對法院做出的司法建議不予回應(yīng)，建議就是毫無意義的空文。

3.立法機關(guān)監(jiān)督缺位。稅務(wù)機關(guān)不僅可以制定規(guī)章，還可以行使規(guī)范性法律文件的行政解釋權(quán)。但《各級人民代表大會常務(wù)委員會監(jiān)督法》卻沒有對行政解釋也應(yīng)接受立法監(jiān)督作出規(guī)定，因此稅法的行政解釋也很難被人大及人大常委會撤銷，這就造成了行政解釋實施空間的擴大化。

4.社會監(jiān)督匱乏。由于稅收知識的專業(yè)性，而且絕大部分的行政解釋都是以通知、批復(fù)的形式轉(zhuǎn)達給下級機關(guān)，納稅人很難快速準(zhǔn)確的獲知，更無法參與到行政解釋的制定過程中，使得一些行政解釋偏離實際，不利于納稅人的權(quán)益，增加稅收執(zhí)法成本。

三、完善稅法行政解釋的建議

在當(dāng)前不斷推進落實稅收法定原則的背景下，為充分發(fā)揮稅法行政解釋在實踐中的積極作用，更好地保障國家稅收利益與納稅人的合法權(quán)益，建議從以下幾方面對稅法行政解釋制度進行完善：

（一）明確稅法行政解釋主體的地位與權(quán)限

為構(gòu)建完善的稅法行政解釋制度，應(yīng)當(dāng)首先確定稅法行政解釋的解釋主體。

1.稅法行政解釋的主體必須由法律明確規(guī)定。只有法律授權(quán)的主體所作出的行政解釋才具有法律效力，未經(jīng)法律授權(quán)的稅務(wù)機關(guān)所作的行政解釋屬于一般的解釋法律的行為，不具普遍的約束力。有權(quán)的稅法解釋主體應(yīng)當(dāng)在法律規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)進行解釋，即：各級解釋主體只能在其職權(quán)范圍內(nèi)進行解釋，不得越權(quán)解釋，否則視為無權(quán)解釋。同時，為了督促有權(quán)解釋主體積極行使解釋權(quán)利，主動履行自己的職責(zé)，防止行政解釋權(quán)利濫用，應(yīng)當(dāng)禁止有權(quán)解釋主體概括性地授權(quán)其他行政機關(guān)進行稅法解釋。

2.明確稅法行政解釋主體的權(quán)限。(1)針對抽象性的行政解釋，解釋主體應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循“誰立法誰解釋”原則。對于稅收行政法規(guī)及規(guī)章條文的本身釋義、界限明確或者補充說明等抽象性解釋由其制定機關(guān)負(fù)責(zé)。比如：《增值稅暫行條例》中出現(xiàn)條文不明確的地方，國務(wù)院應(yīng)當(dāng)履行其釋法職責(zé)。財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署單獨或者聯(lián)合發(fā)文解釋由其制定的部門規(guī)章。(2)針對具體性的行政解釋，解釋主體可以遵循“誰適用誰解釋”，即：通過法律明確授權(quán)執(zhí)法機關(guān)在具體案件中對稅收法律、法規(guī)以及上級稅收規(guī)范性文件等具體應(yīng)用問題進行解釋說明。但是，這類解釋屬于個案解釋，而且常常存在于口頭或者有關(guān)法律文書的說明部分。所以，雖然承認(rèn)具體性解釋主體的普遍性，但并不意味著所有的解釋主體針對稅法具體運用問題作出的解釋都具有法律約束力。只有具體應(yīng)用性解釋在事實上成了稅收執(zhí)法依據(jù)，該解釋才對本次具體行政行為的執(zhí)法機關(guān)、執(zhí)法人員及相對人產(chǎn)生約束力。

（二）建立稅法行政解釋效力的沖突解決機制

1.明確各類稅法行政解釋的效力。(1)針對抽象性的行政解釋，明確其不同形式的行政解釋的效力及效力沖突解決方式。如“通知”“函”“復(fù)函”“解釋”“意見”等形式的規(guī)范性文件多屬于行政機關(guān)內(nèi)部行文，應(yīng)當(dāng)明確這類形式行政解釋的效力。對于上下級行政機關(guān)的行政解釋沖突應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循“下位法不得與上位法相沖突”的原則，對于同級行政機關(guān)的行政解釋沖突，應(yīng)當(dāng)由二者共同上級進行決定。(2)針對具體性行政解釋，尤其是針對個案發(fā)布的行政解釋，應(yīng)當(dāng)明確其個案約束效力且不具有反復(fù)適用性，防止下級行政機關(guān)以此進行隨意性解釋，擴大行政解釋的適用范圍。

2.加強事前審查、事中修正和事后監(jiān)督機制。(1)事前審查是指行政機關(guān)在做出行政解釋之前，應(yīng)當(dāng)通過法制部門和執(zhí)法部門聯(lián)合對行政解釋的效力進行自我審查，對于與上級效力沖突的行政解釋及時進行改正，在自查無沖突之后將行政解釋進行公開發(fā)布。(2)事中修正是指在行政機關(guān)適用行政解釋的過程中主動發(fā)現(xiàn)沖突，對于屬于該行政機關(guān)自身做出的行政解釋，該行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)對其做出的行政解釋進行修正，嚴(yán)格遵循不得與上位法相沖突的原則。對于下級行政機關(guān)在適用上級行政機關(guān)做出的行政解釋時發(fā)現(xiàn)沖突，應(yīng)當(dāng)及時向上級行政機關(guān)進行反映。對于由于歷史、現(xiàn)實等原因而導(dǎo)致上級規(guī)定已經(jīng)不能更好適用的，下級機關(guān)可以向上級機關(guān)提出建議。(3)事后監(jiān)督是指納稅人針對適用行政解釋的具體行為提起行政復(fù)議或行政訴訟時，對規(guī)范性文件提起附帶審查的，行政機關(guān)對司法機關(guān)給予的司法建議應(yīng)當(dāng)及時進行自我審查并進行修改。

（三）完善稅法行政解釋的程序

程序正義是保障實體正義的前提，對稅法行政解釋的程序進行規(guī)范，才能有效防止行政機關(guān)隨意限縮或擴張上位法的規(guī)定。

1.完善有關(guān)稅法行政解釋的程序規(guī)定。參照《立法法》的有關(guān)規(guī)定，稅法行政解釋的程序規(guī)定應(yīng)至少包括：(1)向立法機關(guān)提出議案；(2)由立法機關(guān)對行政解釋議案進行審議，決定是否通過；(3)通過審議的行政解釋應(yīng)以立法機關(guān)的名義對外公布，成為所解釋的稅法的組成部分。

2.建立稅法行政解釋的公眾參與機制。在立法機關(guān)對行政解釋議案進行審議的過程中，應(yīng)注意建立公眾參與機制，為公眾表達自身訴求提供途徑，廣泛聽取利害相對人的意見，最大限度保障稅收政策的公平與合理。

（四）統(tǒng)一稅法行政解釋的形式

作為稅法和稅務(wù)行政行為的必要媒介，稅法行政解釋的形式若不能實現(xiàn)統(tǒng)一化，那么稅法在全國范圍內(nèi)的施行將失去參照和標(biāo)準(zhǔn)，繼而引發(fā)納稅人對稅法的懷疑，損害法律的安定性價值，最終影響依法治稅工作進程。

1.健全系統(tǒng)間溝通協(xié)作機制，建立形式統(tǒng)一橋梁。(1)在立法、司法和執(zhí)法機關(guān)共享稅法解釋權(quán)的基礎(chǔ)上，推進稅法行政解釋聯(lián)合發(fā)布機制。在稅法落實的過程中，立法、司法和執(zhí)法等稅收相關(guān)部門應(yīng)針對各項行政解釋展開內(nèi)部研討，通過明晰稅法行政解釋的出發(fā)點、落腳點及其與各部門職能和受眾的契合點，在多元系統(tǒng)中確定最合適的稅法行政解釋有效形式，從而促進解釋形式一體化。(2)在具體操作上，稅務(wù)相關(guān)系統(tǒng)應(yīng)對稅務(wù)行政行為加以區(qū)分，明晰稅務(wù)行政行為對應(yīng)行政解釋的適應(yīng)范圍。對具有普適性的抽象行政行為適用“公告”作行政解釋形式，以最大范圍地囊括相關(guān)納稅人群體；對具有特定性的具體行政行為適用“通知”作行政解釋形式，從而凸顯針對性，提高目標(biāo)納稅人群體的關(guān)注度。此外，多元系統(tǒng)在行政解釋形式達成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)后，不僅要在系統(tǒng)內(nèi)加強貫徹和落實，更要定期就系統(tǒng)內(nèi)行政解釋形式的納稅人反應(yīng)進行交換，實現(xiàn)該類信息的無障礙流通，從而使稅法行政解釋的形式與納稅人群體的要求更加貼近，保障稅務(wù)行政機制有效運行。

2.提升系統(tǒng)內(nèi)形式規(guī)范程度，開創(chuàng)區(qū)域借鑒模式。(1)建議稅務(wù)總局將多元系統(tǒng)中明晰的行政解釋形式指定為稅收規(guī)范性文件管理辦法，通過全系統(tǒng)內(nèi)推行，從上到下實現(xiàn)稅法行政解釋形式的統(tǒng)一化。(2)在全國范圍內(nèi)樹立稅法行政解釋規(guī)范典型，通過區(qū)域之間相互借鑒，縮小系統(tǒng)內(nèi)的稅收行政解釋形式差異，自下而上實現(xiàn)稅收行政文件形式規(guī)范化。

（五）加強對稅法行政解釋的監(jiān)督制約

隨著稅收法制化的發(fā)展，也為了更好地保護納稅人的合法權(quán)益，防止行政解釋出現(xiàn)不合理不合法的情況，筆者建議應(yīng)該從以下幾方面完善監(jiān)督機制：

1.完善行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督體系。(1)完善責(zé)任追究制度，明確稅法行政解釋的制定機關(guān)違法出臺相關(guān)文件應(yīng)追究其責(zé)任，并就此對納稅人造成的損失進行賠償。(2)完善行政備案審查制度，明確審查機構(gòu)怠于行使審查權(quán)的責(zé)任。

2．加強司法審查力度。行政相對人提起行政訴訟進行法律救濟時，法院應(yīng)遵循稅法的基本原則，從形式到實質(zhì)進行審查。(1)在司法審判時，被告將做出具體行政行為的依據(jù)作為證據(jù)提交法庭時，法官應(yīng)對行政解釋進行全面審查。對于法院向稅務(wù)機關(guān)提出的司法建議，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為不合理時，應(yīng)向立法機關(guān)提出異議，由立法機關(guān)決定法院的司法建議是否適當(dāng)，在異議期間，不影響司法判決的效力。(2)建立稅務(wù)行政訴訟制度，將稅法的行政解釋置于訴訟中去審查，在法院內(nèi)部培養(yǎng)稅務(wù)知識專業(yè)人才，建立稅務(wù)法庭，對于經(jīng)審查不合理、不合法的同級別的稅務(wù)機關(guān)做出的行政解釋有權(quán)直接撤銷，這也是稅收走向法制化的標(biāo)志。

3.擴大立法監(jiān)督范圍。人大及常委會應(yīng)承擔(dān)起對稅法行政解釋的審查權(quán)，將稅法的行政解釋放置于立法監(jiān)督之下。鑒于稅收知識的專業(yè)性和稅法的侵權(quán)性，可設(shè)立專門機構(gòu)審查行政解釋，將稅法的行政解釋作為重點對象審查。

4.補充社會監(jiān)督機制。納稅人權(quán)益與稅法行政解釋的權(quán)利息息相關(guān)，他們對權(quán)利的需求最為迫切。納稅人對具體行政行為提起復(fù)議時，可以一并對抽象行為提出審查請求。稅務(wù)部門應(yīng)擴大公開參與機制，提供納稅人參與稅法行政解釋的平臺，定期舉辦納稅知識的輔導(dǎo)，促進納稅人對稅法行政解釋的監(jiān)督。

[1]伍勁松.我國稅法行政解釋制度之反思[J].稅務(wù)研究，2010,(3).

[2]潘修中.論稅法解釋：稅收法定主義的限制和突破[J].稅務(wù)與經(jīng)濟,2010,(6).

[3]滕祥志.稅法行政解釋權(quán)的立法規(guī)制至關(guān)重要[J].中國發(fā)展觀察，2016,(17).

[4]葉金育.國稅總局解釋權(quán)的證成與運行保障[J].法學(xué)家，2016,(4).

[5]謝士昌.行政解釋中存在的問題及完善研究[J].法制與社會，2008,(12)（上）.

[6]羅顯成.行政執(zhí)法行為適用依據(jù)研究[J].行政與法，2003,(12).

[7]上官丕亮.論行政執(zhí)法中的應(yīng)用性法律解釋[J].行政法學(xué)研究，2014,(2).

[8]曾昭君.稅收規(guī)范性文件對稅收上位法的擴充和限制解釋現(xiàn)象探討[J].南華大學(xué)學(xué)報，2014,(10).

[9]潘修中,王 龍.從稅法解釋角度論“實質(zhì)法治”與“稅收法定”[J].財會月刊，2011,(2).

[10]朱新力.論行政法律解釋[J].浙江大學(xué)學(xué)報，1999,(2).

[11]董曉文.初探行政解釋[J].法制與社會，2011,(11).

[12]李岱云.論我國稅法行政解釋制度的構(gòu)建[D].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，2007.

[13]李漢一.論我國的行政解釋[D].北京：中國政法大學(xué)，2009.

[14]王 一.稅收行政解釋論[D].北京：中國政法大學(xué)，2009.

[15]賀 燕.我國稅法行政解釋的現(xiàn)狀與發(fā)展[J].黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報，2011,(5).

[16]蘭權(quán)昌.我國稅法解釋滯后造成的稅收執(zhí)法困惑[J].稅收征納，2013,(2).

[17]劉彥平.中國城市營銷發(fā)展報告(2016)[M].北京：中國社會科學(xué)出版社,2016.

（責(zé)任編輯：李新）

F812.423

A

2095-1280(2017)03-0045-07

杜 鵑，女，北京市石景山區(qū)地方稅務(wù)局總法律顧問、副調(diào)研員。