王澤霞，崔曉元

（杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江杭州310000）

會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響研究

王澤霞，崔曉元

（杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江杭州310000）

審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)市場(chǎng)中一個(gè)重要因素，其水平高低對(duì)審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。審計(jì)收費(fèi)又及其復(fù)雜，影響因素眾多。由于其重要性和復(fù)雜性，審計(jì)收費(fèi)一直是審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。審計(jì)收費(fèi)主要由審計(jì)成本和預(yù)期損失補(bǔ)償兩部分構(gòu)成。文章通過(guò)對(duì)我國(guó)A股上市公司2013—2015年最新數(shù)據(jù)的研究，以實(shí)證經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為樣本探究了財(cái)務(wù)信息中會(huì)計(jì)估計(jì)信息對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，并進(jìn)一步將會(huì)計(jì)估計(jì)信息分為兩類會(huì)計(jì)估計(jì)信息研究其對(duì)審計(jì)收費(fèi)的具體影響情況。研究結(jié)果顯示，上市公司財(cái)務(wù)信息中會(huì)計(jì)估計(jì)信息與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)；進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息比導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響更顯著。

審計(jì)收費(fèi)；會(huì)計(jì)估計(jì)；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

眾所周知，外部獨(dú)立審計(jì)即會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)產(chǎn)生于兩權(quán)分離，即所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在外部獨(dú)立審計(jì)中，足額充分的審計(jì)收費(fèi)能夠保障審計(jì)工作保質(zhì)保量的完成，因而審計(jì)收費(fèi)備受關(guān)注，究其原因，主要是兩方面。一方面，如果審計(jì)收費(fèi)過(guò)低不能為審計(jì)師提供充分的資源執(zhí)行足夠的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的地下。另一方面，如果審計(jì)收費(fèi)過(guò)高，則容易導(dǎo)致審計(jì)師為了自身的利益與被審計(jì)單位勾結(jié)，從而造成購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)等非法行為，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的地下。而質(zhì)量是外部獨(dú)立審計(jì)的靈魂，沒(méi)有質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)將沒(méi)有任何價(jià)值。審計(jì)收費(fèi)的合理性同樣也會(huì)影響到我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，對(duì)所有從業(yè)人員均造成深遠(yuǎn)的影響。因此，審計(jì)收費(fèi)受到理論界和實(shí)務(wù)界的強(qiáng)烈關(guān)注。而目前我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)依然存在各種亂象，既有立法亂象，也有實(shí)際操作亂象。

本文以我國(guó)A股非金融類上市公司2013—2015年的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)為樣本，借鑒Simunic（1980）的經(jīng)典審計(jì)收費(fèi)模型，試圖從確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，以期得到有益于理論和實(shí)踐的發(fā)現(xiàn)。

一、文獻(xiàn)回顧

自1980年Simunic（1980）對(duì)審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)影響因素進(jìn)行了系統(tǒng)全面的實(shí)證研究以來(lái)，審計(jì)收費(fèi)的影響因素研究就成為了國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者研究的熱點(diǎn)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行了深入而廣泛的研究[1]。目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要從被審計(jì)單位的規(guī)模、上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性、事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)意見(jiàn)類型以及公司風(fēng)險(xiǎn)等角度對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響因素進(jìn)行了深入且廣泛的研究。但各位學(xué)者的研究所使用的變量并不一致，得出的結(jié)論也有所不同。

國(guó)外學(xué)者最早為Simunic（1980）對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行了全面系統(tǒng)性的分析，選取了年末資產(chǎn)總額來(lái)衡量被審計(jì)客戶的規(guī)模，在研究審計(jì)收費(fèi)的各種影響因素后得出后來(lái)學(xué)者一致同意的結(jié)論，被審計(jì)單位規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)最主要的影響因素[1]。而Eliott和Korpi（1978）以銷售收入作為被審計(jì)單位規(guī)模的衡量變量[2]。對(duì)于業(yè)務(wù)復(fù)雜性的衡量，F(xiàn)irth（1985）開(kāi)始采用存貨占總資產(chǎn)的比例、子公司的家數(shù)等變量，研究得出的結(jié)論是子公司數(shù)、存貨占總資產(chǎn)的比例與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系并不顯著[3]。此后Low等（1990）進(jìn)一步增加了應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例來(lái)衡量被審計(jì)單位復(fù)雜性[4]。國(guó)外對(duì)于公司風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系的研究較晚，相關(guān)研究始于1999年，Houston、Peters、Ptatt（1999）以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和非審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為公司風(fēng)險(xiǎn)的衡量變量，并檢驗(yàn)了不同風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師無(wú)法通過(guò)一直增加審計(jì)資源來(lái)減少全部企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，另一種選擇就是通過(guò)收取更高的審計(jì)收費(fèi)來(lái)作為預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)損失的補(bǔ)償[5]。Bell等（2001）利用問(wèn)卷調(diào)查的方法研究發(fā)現(xiàn)，上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)呈現(xiàn)顯著正相關(guān)關(guān)系[6]。關(guān)于事務(wù)所規(guī)模方面的研究最早從Deangelo（1981）開(kāi)始，對(duì)事務(wù)所規(guī)模的衡量采用審計(jì)師數(shù)量這一指標(biāo)，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)呈正相關(guān)，大所收取的審計(jì)費(fèi)用更高[7]。對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)類型與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系的研究最早始于Simunic（1980），其以上市公司年報(bào)是否為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)來(lái)衡量審計(jì)意見(jiàn)的類型，研究結(jié)果表明被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司年報(bào)審計(jì)費(fèi)用明顯高于被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司[1]。

然而，對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響因素研究國(guó)內(nèi)學(xué)者則開(kāi)始的相對(duì)較晚。盡管所選取的變量稍有變化，但研究所得出的結(jié)論基本與國(guó)外一致。最早伍麗娜（2003）對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行了實(shí)證研究，選取被設(shè)計(jì)單位年末資產(chǎn)總額的自然對(duì)數(shù)來(lái)描述被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模，研究表明被審計(jì)單位規(guī)模越大，其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平也會(huì)隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大而相應(yīng)變高，審計(jì)師需要增加審計(jì)時(shí)間，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加[8]。劉斌、葉建中、廖瑩毅（2003）以存貨與資產(chǎn)總額的占比代表上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性對(duì)此進(jìn)行了研究，研究表明被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，就需要越多的審計(jì)證據(jù)以支持審計(jì)師的意見(jiàn)，也就需要更多的時(shí)間和費(fèi)用[9]。漆江娜等（2004）對(duì)事務(wù)所規(guī)模的衡量，其在模型中采用了“四大”和“非四大”這一虛擬變量，研究表明國(guó)際四大的審計(jì)收費(fèi)顯著地高于其他事務(wù)所，而且經(jīng)國(guó)際四大審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有更低的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目[10]。國(guó)內(nèi)最新關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系的研究則顯示出了與國(guó)外完全不同的結(jié)論，如王雄元、王鵬、張金萍（2014）利用手工搜集的2007—2011年制造業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見(jiàn)類型會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生顯著影響，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司，收取的審計(jì)收費(fèi)反而更高[11]。國(guó)內(nèi)關(guān)于公司風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響研究相對(duì)更晚，在前期研究中方紅星、戴捷敏（2010）以內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)來(lái)描述公司風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而也會(huì)增加審計(jì)收費(fèi)[12]。與此同時(shí)，曹瓊、卜華等（2013）以資產(chǎn)負(fù)債率作為上市公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素也得出一致的結(jié)論[13]。在進(jìn)一步研究中張宜霞（2011）選取中國(guó)赴美國(guó)上市的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的公司風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)之間并不像常識(shí)中的正相關(guān)，而是負(fù)相關(guān)，對(duì)于上一年披露內(nèi)控缺陷的公司，當(dāng)年審計(jì)師將重點(diǎn)關(guān)注并提高審計(jì)效率，導(dǎo)致當(dāng)年的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)反而更低，發(fā)生了極反效應(yīng)[14]。

通過(guò)對(duì)眾多相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，我們發(fā)現(xiàn)，關(guān)于個(gè)別會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，現(xiàn)有文獻(xiàn)也有了一些零散的研究。但基本都是從未決訴訟及會(huì)計(jì)估計(jì)是否變更的角度研究了會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，但對(duì)于從會(huì)計(jì)估計(jì)信息資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)、折舊攤銷計(jì)提的角度研究會(huì)計(jì)估計(jì)與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系的研究，目前還沒(méi)有文獻(xiàn)涉及，本文希望從這些角度探索會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。

二、理論分析與研究假設(shè)

會(huì)計(jì)估計(jì)信息的增加更會(huì)導(dǎo)致管理依靠會(huì)計(jì)估計(jì)的信息進(jìn)行舞弊的風(fēng)險(xiǎn)加大。會(huì)計(jì)估計(jì)信息由于其其自身特點(diǎn)：（1）與利潤(rùn)表項(xiàng)目有一定關(guān)聯(lián)，存在管理層利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行舞弊的嫌疑；（2）會(huì)計(jì)估計(jì)一般都涉及復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理；（3）會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增加。被審計(jì)單位則會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)和金額作出自身的判斷，而這些可能帶有傾向性的判斷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是審計(jì)工作的重點(diǎn)與難點(diǎn)。

具體而言，會(huì)計(jì)估計(jì)與利潤(rùn)表項(xiàng)目有一定關(guān)聯(lián)，存在管理層利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行舞弊的嫌疑。審計(jì)師需要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力來(lái)驗(yàn)證或推翻管理層舞弊的嫌疑，增加了審計(jì)成本，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。會(huì)計(jì)估計(jì)一般都涉及復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于復(fù)雜的會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要增派更有經(jīng)驗(yàn)的高級(jí)別審計(jì)師，而高級(jí)別審計(jì)師的人力成本也會(huì)相應(yīng)增加，這將導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增加，為了彌補(bǔ)審計(jì)失敗到來(lái)的預(yù)期損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)相應(yīng)要求更高的審計(jì)收費(fèi)。由于企業(yè)重要的會(huì)計(jì)估計(jì)通?；径紩?huì)涉及結(jié)果不確定性，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間還經(jīng)常會(huì)發(fā)生變更。被審計(jì)單位通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整是可行并且不違法的。如果被審計(jì)單位存在著不合理的會(huì)計(jì)估計(jì)以及管理層偏向，審計(jì)師只能實(shí)施更多審計(jì)程序、擴(kuò)大審計(jì)范圍以搜集證據(jù)來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而這些必然會(huì)增加審計(jì)成本。

總結(jié)而言，會(huì)計(jì)估計(jì)與利潤(rùn)表項(xiàng)目有一定關(guān)聯(lián)，存在管理層利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行舞弊的嫌疑。審計(jì)師需要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力來(lái)驗(yàn)證或推翻管理層舞弊的嫌疑，增加了審計(jì)成本，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。會(huì)計(jì)估計(jì)一般都涉及復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于復(fù)雜的會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要增派更有經(jīng)驗(yàn)的高級(jí)別審計(jì)師，而高級(jí)別審計(jì)師的人力成本也會(huì)相應(yīng)增加，這將導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。此外，會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增加，為了彌補(bǔ)審計(jì)失敗到來(lái)的預(yù)期損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)相應(yīng)要求更高的審計(jì)收費(fèi)。會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)使得會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)具有巨大的可操縱空間，為經(jīng)營(yíng)者利用會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)容和性質(zhì)調(diào)節(jié)利潤(rùn)、編制虛假財(cái)務(wù)信息提供了各種方便（袁琳等，2004）[15]，也使得審計(jì)師在審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)帶來(lái)更多困難，增加審計(jì)成本，也增加了事務(wù)所審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的上升。會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)信息中會(huì)計(jì)估計(jì)信息占比的上升會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。因此，會(huì)計(jì)估計(jì)信息的性質(zhì)使得會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)具有巨大的可操縱空間，為管理者利用會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)容和性質(zhì)調(diào)節(jié)利潤(rùn)、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行盈余管理提供了各類方便（王生年，2008）[16]。而對(duì)于通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的上市公司，審計(jì)師在審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要搜集更多的審計(jì)證據(jù)來(lái)驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，將產(chǎn)生更多困難，增加審計(jì)成本，也增加了事務(wù)所審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的上升（伍利娜，2003）[8]。

因此，根據(jù)上述分析，我們提出以下假設(shè)一：

H1：上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的會(huì)計(jì)估計(jì)信息與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。

在我國(guó)證券市場(chǎng)中，當(dāng)我國(guó)證券市場(chǎng)中的上市公司出現(xiàn)連續(xù)虧損時(shí)，就會(huì)受到證券監(jiān)管部門的特別處理、暫停上市或終止上市。我國(guó)政府監(jiān)管部門主要參考公司的會(huì)計(jì)盈利情況來(lái)確定上市公司的財(cái)務(wù)狀況是否正常、是否給予特別處理。因此，上市公司為了防止被監(jiān)管部門處理，或者公司為了達(dá)到證監(jiān)會(huì)所要求的其他指標(biāo)要求，除了更加努力的經(jīng)營(yíng)企業(yè)之外，就很可能通過(guò)會(huì)通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行操縱利潤(rùn)，使得利潤(rùn)增加以達(dá)到證券監(jiān)管部門的要求，從而達(dá)到規(guī)避監(jiān)管和被特別處理的目的。孟焰（2003）研究發(fā)現(xiàn)，上市公司有多調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)使得當(dāng)年利潤(rùn)上升，以便爭(zhēng)取盈利的傾向[17]。調(diào)增會(huì)計(jì)估計(jì)（如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著負(fù)相關(guān)，調(diào)減會(huì)計(jì)估計(jì)（如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與應(yīng)計(jì)利潤(rùn)正相關(guān)。即調(diào)減會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)使上市公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)增加，調(diào)增會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)使得上市公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)減少（王生年，2008）[16]。對(duì)于當(dāng)年計(jì)提的數(shù)值為負(fù)數(shù)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一般表示當(dāng)年轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年的利潤(rùn)增加。而會(huì)計(jì)估計(jì)中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與利潤(rùn)息息相關(guān)，對(duì)于當(dāng)年計(jì)提的數(shù)值為正向的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一般會(huì)使得利潤(rùn)減少。而劉運(yùn)國(guó)等（2006）[18]研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在審計(jì)時(shí)對(duì)于不同方向的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)關(guān)注度并不一致，導(dǎo)致利潤(rùn)發(fā)生不同方向變化的會(huì)計(jì)估計(jì)則對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響情況不一致。為了防止企業(yè)發(fā)生操縱會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)增企業(yè)利潤(rùn)以達(dá)到監(jiān)管部門業(yè)績(jī)要求的現(xiàn)象，對(duì)于導(dǎo)致利潤(rùn)上升的會(huì)計(jì)估計(jì)信息審計(jì)師將予以更多的關(guān)注，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加；而對(duì)于導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息審計(jì)師關(guān)注程度較少。

因此，根據(jù)上述分析，我們提出以下假設(shè)二：

H2：導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息和導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度不同，導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息比導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響更加顯著。

三、變量設(shè)計(jì)與構(gòu)建模型

本文借鑒Simunic（1980）審計(jì)收費(fèi)的經(jīng)典模型，并參考了諶嘉席、伍利娜、王立彥（2016）的審計(jì)收費(fèi)模型，構(gòu)建了兩個(gè)數(shù)據(jù)模型來(lái)研究會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響。

模型一：

其中，α為截距，β為回歸系數(shù)，μ為隨機(jī)項(xiàng)。

四、研究方法

本文選取我國(guó)A股上市公司2013—2015年度的最新數(shù)據(jù)，研究了我國(guó)會(huì)計(jì)估計(jì)信息對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。并按照以下原則對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了數(shù)據(jù)整理篩選：（1）因?yàn)榻鹑陬惿鲜泄九c其他類型的上市公司財(cái)務(wù)信息的披露差異很大，因此本文剔除了金融類上市公司；（2）剔除了某些異常值數(shù)據(jù)的上市公司（如當(dāng)年審計(jì)收費(fèi)為39元的公司）；（3）剔除了未披露當(dāng)年審計(jì)收費(fèi)或未按照要求在年報(bào)中披露當(dāng)年審計(jì)收費(fèi)的A股上市公司；（4）剔除了無(wú)法獲得相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的上市公司。

表1 各個(gè)變量定義及指標(biāo)計(jì)算過(guò)程

最后，我們獲得了2 264家A股上市公司2013—2015年三年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共6 792樣本數(shù)據(jù)，為本文研究獲得了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

五、統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（一）描述性分析

對(duì)樣本進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，有利于了解樣本的基本情況。審計(jì)收費(fèi)以及其他重要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示：

表2 樣本的描述性統(tǒng)計(jì)表

2013—2015年我國(guó)A股非金融類上市公司年報(bào)平均審計(jì)收費(fèi)為1 343 409元。從表中可以看出，這三年中最低審計(jì)收費(fèi)為200 000元，而最高審計(jì)收費(fèi)為53 000 000元，最高審計(jì)收費(fèi)是最低審計(jì)收費(fèi)的265倍，審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)差是2 859 732元。經(jīng)過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化后的審計(jì)收費(fèi)LNFEE最大值為17.785 8，最小值為12.206 1，均值為13.718 1，最大值是最小值的1.45倍?？梢钥闯?，不同上市公司的審計(jì)收費(fèi)有很大的差異，可以說(shuō)明研究影響審計(jì)收費(fèi)的影響因素也有很大的現(xiàn)實(shí)意義。在會(huì)計(jì)估計(jì)信息方面，上市公司計(jì)提的各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與年末總資產(chǎn)的比例，最小值為0%，最大值為77.59%，平均占比為1.05%，標(biāo)準(zhǔn)差為0.029 5。由此可見(jiàn)，不同的上市公司確認(rèn)的會(huì)計(jì)估計(jì)信息差異很大，與該公司特定的公司狀況也有一定的關(guān)系。

（二）相關(guān)性分析

本文對(duì)本文實(shí)證研究中出現(xiàn)的所有變量進(jìn)行了Pearson相關(guān)性檢驗(yàn)（因篇幅有限未列出），以檢驗(yàn)不同變量的相關(guān)關(guān)系。上市公司財(cái)務(wù)信息中會(huì)計(jì)估計(jì)信息（AI）與審計(jì)收費(fèi)（LNFEE）在1%的水平上顯著相關(guān)，這與我們的理論預(yù)期一致，表明上市公司確認(rèn)的會(huì)計(jì)估計(jì)信息比重越高，其年報(bào)的審計(jì)收費(fèi)也越高。其它控制變量之間的相關(guān)關(guān)系與已有研究基本一致，不存在嚴(yán)重的多重共線性。

（三）多元回歸分析

本文首先對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)信息AI與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系做回歸分析，以確定會(huì)計(jì)估計(jì)信息AI與審計(jì)收費(fèi)之間是否存在相關(guān)關(guān)系，為下文綜合分析各類會(huì)計(jì)估計(jì)指標(biāo)對(duì)審計(jì)收費(fèi)得到影響打好基礎(chǔ)。隨后對(duì)分類會(huì)計(jì)估計(jì)指標(biāo)進(jìn)行回歸分析，以確定各類會(huì)計(jì)估計(jì)指標(biāo)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的具體影響。本文運(yùn)用多元回歸分析軟件STATA13.1對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了回歸分析。

1.會(huì)計(jì)估計(jì)信息AI與審計(jì)收費(fèi)的多元回歸結(jié)果如表3所示。如表3回歸結(jié)果所見(jiàn)，本文模型調(diào)整后的判定系數(shù)R2=0.6467，可見(jiàn)解釋變量、控制變量對(duì)被解釋變量的解釋能夠達(dá)到64.67以上，可見(jiàn)本文模型的擬合度較好。此外，本文的回歸模型中方差因子（VIF）最高值僅為1.40，低于允許的上限10?？梢?jiàn)本文選取的自變量與各控制變量之間并不存在嚴(yán)重的多重共線性。另外，從表3的回歸結(jié)果中還可以得知，模型中解釋變量會(huì)計(jì)估計(jì)信息（AI）通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。

表3 審計(jì)收費(fèi)與會(huì)計(jì)估計(jì)信息比重回歸結(jié)果-未分組

由表3的多元回歸結(jié)果來(lái)看，上市公司中會(huì)計(jì)估計(jì)信息比重（AI）與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)（LNFEE）在1%的水平上顯著相關(guān)，即上市公司財(cái)務(wù)信息中作出會(huì)計(jì)估計(jì)的成分越大，其年報(bào)審計(jì)收費(fèi)也越高。會(huì)計(jì)估計(jì)成分較高的財(cái)務(wù)信息意味著公司資產(chǎn)較為復(fù)雜，也更容易受到上市公司的操縱，這使得審計(jì)師的審計(jì)過(guò)程增加了難度，需要耗用更多的時(shí)間、更多的成本搜集更多的審計(jì)證據(jù)才能得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，使得收費(fèi)顯著增加。同時(shí)由于涉及會(huì)計(jì)估計(jì)資產(chǎn)的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要增派更多有豐富經(jīng)驗(yàn)的高成本審計(jì)師參加審計(jì)工作，這也會(huì)增加年報(bào)審計(jì)收費(fèi)的金額。由于會(huì)計(jì)估計(jì)存在的不確定性，企業(yè)和審計(jì)師都難以確定其準(zhǔn)確的金額和信息，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升，加大預(yù)期損失成本，增加審計(jì)收費(fèi)。這也與本文的理論分析預(yù)期是一致的。

因此，假設(shè)一得到驗(yàn)證。

2.分類會(huì)計(jì)估計(jì)信息與審計(jì)收費(fèi)的多元回歸結(jié)果。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與利潤(rùn)息息相關(guān)，對(duì)于當(dāng)年計(jì)提的數(shù)值為負(fù)數(shù)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一般表示當(dāng)年轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年的利潤(rùn)增加。而對(duì)于當(dāng)年計(jì)提的數(shù)值為正的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一般會(huì)使得利潤(rùn)減少。為了驗(yàn)證審計(jì)師對(duì)企業(yè)發(fā)生操縱會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)增企業(yè)利潤(rùn)以達(dá)到監(jiān)管部門業(yè)績(jī)要求的現(xiàn)象給予更多的關(guān)注，本文按照會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)利潤(rùn)影響方向的不同將會(huì)計(jì)估計(jì)分為兩組，并分組后取絕對(duì)值。以（AI+）示導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息，（AI-）表示導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息，分別與審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行多元回歸，回歸結(jié)果中第一組回歸結(jié)果表示審計(jì)收費(fèi)與調(diào)增應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)（AI+）多元回歸結(jié)果，表4中第二組回歸結(jié)果表示審計(jì)收費(fèi)與調(diào)減應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)（AI-）多元回歸結(jié)果。

表4 審計(jì)收費(fèi)與分組會(huì)計(jì)估計(jì)回歸結(jié)果

從表4第一組可以看出，審計(jì)收費(fèi)與調(diào)增應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)回歸結(jié)果模型調(diào)整后的判定系數(shù)R2=0.5470，可見(jiàn)模型的擬合程度較好?；貧w模型中的方差因子（VIF）最高值為1.33，同樣遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于允許的上限10。由此我們可以看出本文所選取的所有解釋變量之間并不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。此外，從表4第一組中我們還可以看出，模型中解釋變量調(diào)增應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)（AI+）通過(guò)顯著性檢驗(yàn)且回歸系數(shù)值為11.539 7。

從表4第二組可以看出，審計(jì)收費(fèi)與調(diào)減應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)回歸結(jié)果模型調(diào)整后的判定系數(shù)R2=0.6566，說(shuō)明模型的擬合程度比較好?；貧w模型中各個(gè)變量的方差因子（VIF）最高值為1.42，低于允許的上限10。由此我們可以看出本文所選取的自變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。另一方面從表4第二組中我們還可以看出，模型中解釋變量調(diào)減應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)（AI-）通過(guò)顯著性檢驗(yàn)且回歸系數(shù)為0.712 9。

由分組多元回歸結(jié)果可以看出，導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息（AI+）與審計(jì)收費(fèi)在1%的水平上顯著相關(guān)，回歸系數(shù)值為11.539 7。調(diào)減應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)（AI-）于審計(jì)收費(fèi)在1%的水平上顯著相關(guān)，而回歸系數(shù)值值為0.712 9。

由此可見(jiàn)，導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息（AI+）和導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息（AI-）對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度不同，導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息比導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響更顯著。驗(yàn)證了假設(shè)二。

審計(jì)師對(duì)于導(dǎo)致應(yīng)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生不同方向變化的會(huì)計(jì)估計(jì)信息所出現(xiàn)的關(guān)注度并不一致，審計(jì)師對(duì)導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息的關(guān)注度更高，對(duì)導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息則關(guān)注較少。并因此出現(xiàn)導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度大于導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度。

究其原因，調(diào)增會(huì)計(jì)估計(jì)與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著正相關(guān)，調(diào)減會(huì)計(jì)估計(jì)與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)負(fù)相關(guān)。即調(diào)增會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)使上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)增加，調(diào)減會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)使得上市公司司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)減少（王生年，2008）[16]。因此，上市公司為了避免被政府監(jiān)管部門特別處理，或者公司為了能夠達(dá)到證監(jiān)會(huì)所要求的各種配股等指標(biāo)要求，除了更加努力的經(jīng)營(yíng)企業(yè)之外，就很可能通過(guò)會(huì)通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行操縱利潤(rùn)，使得利潤(rùn)增加以達(dá)到證券監(jiān)管部門的要求，從而達(dá)到規(guī)避監(jiān)管和被特別處理的目的。孟焰（2003）研究發(fā)現(xiàn)，上市公司虧損年度有多調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)以使得當(dāng)年利潤(rùn)上升，以便爭(zhēng)取盈利的的現(xiàn)象[17]。調(diào)增會(huì)計(jì)估計(jì)（如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著負(fù)相關(guān)，調(diào)減會(huì)計(jì)估計(jì)（如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與應(yīng)計(jì)利潤(rùn)正相關(guān)；即調(diào)增會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)使上市公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)增加，調(diào)減會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)使得上市公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)減少（王生年，2008）[16]。而劉運(yùn)國(guó)等（2006）研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在審計(jì)時(shí)對(duì)于不同方向的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)關(guān)注度并不一致，因而導(dǎo)致利潤(rùn)發(fā)生不同方向變化的會(huì)計(jì)估計(jì)也對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響情況不一致[18]。為了防止企業(yè)發(fā)生操縱會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)增企業(yè)利潤(rùn)以達(dá)到監(jiān)管部門業(yè)績(jī)要求的現(xiàn)象，對(duì)于導(dǎo)致利潤(rùn)上升的會(huì)計(jì)估計(jì)信息審計(jì)師將予以更多的關(guān)注，這些都需要更多的審計(jì)資源，將產(chǎn)生更多困難，也增加了事務(wù)所審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的上升（伍利娜，2003）[8]。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文通過(guò)使用替代解釋變量的方式對(duì)假設(shè)一的回歸結(jié)果穩(wěn)健性進(jìn)行檢驗(yàn)。對(duì)假設(shè)二使用面板數(shù)據(jù)模型回歸進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)（因篇幅有限未列出）。

（1）以上市公司計(jì)提的折舊攤銷占年末總資產(chǎn)的比例（ZB）作為會(huì)計(jì)估計(jì)的替代變量

ZB=（公司當(dāng)年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊+油氣資產(chǎn)折耗+生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊+無(wú)形資產(chǎn)攤銷）/資產(chǎn)總額

檢驗(yàn)?zāi)Ｐ蜑椋?/p>

其中，α為截距，β為回歸系數(shù)，μ為隨機(jī)誤差項(xiàng)。

根據(jù)回歸結(jié)果，會(huì)計(jì)估計(jì)信息與審計(jì)收費(fèi)在1%的水平上正相關(guān)，上市公司財(cái)務(wù)信息中會(huì)計(jì)估計(jì)信息比重（ZB）與審計(jì)收費(fèi)在1%的水平上顯著正相關(guān)。與理論預(yù)期一致。

另外，控制變量上市公司資產(chǎn)規(guī)模LNASSET、業(yè)務(wù)復(fù)雜性（INVREC）、審計(jì)意見(jiàn)類型（OPINION）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模（BIG）、控股股東性質(zhì)（SOE）、第一大股東持股比例（FSP）與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)性及回歸系數(shù)均沒(méi)有發(fā)生太大的變化。穩(wěn)健性檢驗(yàn)的結(jié)論與前述表顯示的多遠(yuǎn)回歸結(jié)果一致，說(shuō)明本文的實(shí)證結(jié)果基本是穩(wěn)健的。

（2）對(duì)假設(shè)二的數(shù)據(jù)使用面板數(shù)據(jù)進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)

回歸結(jié)果說(shuō)明，AI+的估計(jì)系數(shù)為8.8636，AI-的估計(jì)系數(shù)為0.503 3，與假設(shè)二結(jié)論一致，說(shuō)明實(shí)證結(jié)果是穩(wěn)健的。

六、研究結(jié)論與政策建議

經(jīng)過(guò)研究本文得出兩個(gè)主要結(jié)論：（1）上市公司中會(huì)計(jì)估計(jì)信息會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生了顯著影響，上市公司中財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)估計(jì)成分越多，其年報(bào)審計(jì)的收費(fèi)也會(huì)越高；（2）審計(jì)師對(duì)于導(dǎo)致應(yīng)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生不同方向變化的會(huì)計(jì)估計(jì)信息所出現(xiàn)的關(guān)注度也并不一致，審計(jì)師對(duì)導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)信息的關(guān)注度更高，對(duì)導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)信息則關(guān)注較少。并因此出現(xiàn)導(dǎo)致利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度大于導(dǎo)致利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響程度。

有鑒于此，我們提出以下建議：（1）審計(jì)師在確定審計(jì)收費(fèi)時(shí)應(yīng)適當(dāng)關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)信息，且以同等態(tài)度對(duì)待導(dǎo)致利潤(rùn)產(chǎn)生增減不同方向改變的會(huì)計(jì)估計(jì)信息；（2）審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管部門在審計(jì)收費(fèi)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中應(yīng)該加入會(huì)計(jì)估計(jì)信息以改變目前僅以被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模為標(biāo)準(zhǔn)的定價(jià)模式。

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（責(zé)任編輯：D校對(duì)：R）

F275.2；F239.2

A

1004-2768（2017）03-0140-05

2017-01-11

王澤霞（1965-），女，浙江淳安人，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，研究方向：會(huì)計(jì)與審計(jì)；崔曉云（1990-），男，江蘇淮安人，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)與審計(jì)。