武玲玲++張海鳳

會計師事務(wù)所為公司提供的無論審計服務(wù)還是非審計服務(wù)，都需要經(jīng)過審計委員會的批準(zhǔn)，而且在審計過程中遇到的一些重大的會計事項也需要及時的向?qū)徲嬑瘑T會報告。受到美國關(guān)于審計委員會制度方面舉措的影響，我國也緊跟其后的采取了積極的行動，并由中國證監(jiān)會宣布在未來的3-5年內(nèi)在我國也設(shè)立這樣的制度（張為國、沈振宇2003）。在過去的幾十年中，有許多重大的改革致力于提高審計委員會的效率。然而，審計委員會是否能對財務(wù)報表進(jìn)行實質(zhì)上的監(jiān)督仍然廣受爭議。關(guān)于審計委員會制度的相關(guān)研究，現(xiàn)存的文獻(xiàn)主要從審計委員會的設(shè)立目的、職責(zé)、有效性和特征等方面進(jìn)行闡述。

一、審計委員會設(shè)立目的

國外在很早之前就開始重視審計委員會制度的治理效率問題，經(jīng)過這幾年學(xué)術(shù)和實踐相輔相成的發(fā)展，這個議題已經(jīng)變得越來越明晰，相關(guān)的制度建設(shè)也越來越完善。對于審計委員會制度學(xué)者們首先討論的是設(shè)立動機(jī)問題，即哪些因素會影響公司自愿成立審計委員會的決策。Marrian（1988）在其一份關(guān)于英國的調(diào)查報告中指出，公司成立審計委員會只是受到別的公司的影響而已，換言之，Marrian認(rèn)為審計委員會在公司內(nèi)部只是一個裝點門面的飾品。但Adams（1997）運用新西蘭保險公司的數(shù)據(jù)資料，分析影響公司設(shè)立審計委員會因素，結(jié)果發(fā)現(xiàn)樣本公司規(guī)模越大、面臨的財務(wù)風(fēng)險越高、監(jiān)督成本越高的情況下越有動機(jī)設(shè)置審計委員會。

審計委員會在我國還處于起步階段，現(xiàn)存文獻(xiàn)數(shù)量有限且觀點不一。楊忠蓮、徐振旦（2004）利用2002年A股上市公司的數(shù)據(jù)來研究審計委員會設(shè)立目的影響因素，在選取的十個變量中他們發(fā)現(xiàn)，我國成立審計委員會的動機(jī)和初衷與國外的并不一致，我國公司成立審計委員會沒有提高財務(wù)報表質(zhì)量的動機(jī)，大股東、企業(yè)規(guī)模以及會計師事務(wù)所質(zhì)量與公司成立審計委員會的關(guān)系都不顯著，結(jié)果只有董事會人數(shù)和外部獨立董事的比例顯著。因此作者推測我國成立審計委員會的動機(jī)也許只是獨董這些外力推動下的結(jié)果。夏文賢（2007）以大股東與中小股東之間的代理沖突為視角，認(rèn)為公司的第一大股東實現(xiàn)絕對控股時，為了便于侵占小股東利益，設(shè)立審計委員會的意愿明顯下降。王詠梅、任飛（2011）利用上市公司的公開數(shù)據(jù)，并根據(jù)控制權(quán)的不同進(jìn)行樣本分類（如國企、私企、央企），研究這些不同企業(yè)性質(zhì)的樣本公司與設(shè)立審計委員會的動機(jī)是否一致，有無異同。研究結(jié)果表明：作為國家控制的企業(yè)相比于私企來說，公司成立審計委員會的意愿更加的強(qiáng)烈，并且相比于直接控股的國有企業(yè)，政府間接控股的國企更愿意設(shè)立審計委員會。

二、審計委員會的職責(zé)

審計委員會的設(shè)計動機(jī)決定了審計委員會的相關(guān)職責(zé)范圍。簡言之，審計委員會的職責(zé)大致可以分為對內(nèi)和對外兩方面。對內(nèi)，審計委員會一方面對公司的財務(wù)報告生成過程的各個部分進(jìn)行監(jiān)督檢查，包括與報告生成相關(guān)的內(nèi)部控制的制度與環(huán)境，并將工作執(zhí)行過程中所遇到的問題向董事會進(jìn)行反饋和報告（Zahra and Pearce，1989）；對外，審計委員會負(fù)責(zé)與外部審計師直接溝通關(guān)于公司審計的相關(guān)事宜，并對外部審計的相關(guān)工作進(jìn)行監(jiān)督，在某種程度上了遏制了管理層與外部審計師進(jìn)行串通欺騙公司所有者的事件發(fā)生（Rittenberg andNair，1993a）。隨著時代的發(fā)展，無論學(xué)術(shù)界還是實務(wù)界亦或是政策制定者對于審計委員的 職責(zé)提出了不同的觀點，但是審計委員會如何更好的完成其對內(nèi)和對外兩方面的監(jiān)督職責(zé)的討論仍然是這個領(lǐng)域的主旋律。

三、審計委員會的有效性

在國外，關(guān)于審計委員會有效性討論，各方力量并未形成一種合力，觀點不一。有學(xué)者認(rèn)為即使公司設(shè)立了審計委員會，也無法確保其在履行上文提到的職責(zé)方面的有效性。實務(wù)中也不乏即使設(shè)立了審計委員會，同樣出現(xiàn)財報舞弊事件的公司的案例。盡管有許多的相關(guān)機(jī)構(gòu)例如SEC、NYSE等對于公司成立審計委員會持贊成的態(tài)度，但是沒有一套統(tǒng)一清晰的操作指南，這種制度安排想要達(dá)到的效果并不明顯。因此并不能完全的打消外部利益相關(guān)者對于公司財報的真實可靠性方面的疑慮。Kalbers and Fogarty（1993）認(rèn)為審計委員會要想有效的發(fā)揮其職能，必須考慮其成員的相關(guān)教育背景、專業(yè)技能、任職資格、薪酬和地位等。如若審計委員會的成員不具備相關(guān)的資格要求，不懂得具體財務(wù)報告生成過程中相關(guān)會計問題的操作流程和運行規(guī)則，而只是簡單粗暴的對董事會的相關(guān)行為進(jìn)行行政管理阻礙，那么審計委員會也將難以達(dá)到其預(yù)期的公司治理的效果。這一個階段的研究為后續(xù)的相關(guān)研究開辟了一個新的方向，即審計委員會成員應(yīng)具備什么樣的特征才能有效的發(fā)揮公司治理的效應(yīng)，有無一個統(tǒng)一的可以參考的標(biāo)準(zhǔn)？后續(xù)的相關(guān)研究主要圍繞這個話題展開。

四、審計委員會特征對財務(wù)報告質(zhì)量和審計費用影響

從審計委員會的特征對財務(wù)報告質(zhì)量影響角度來看，已經(jīng)有大量的研究結(jié)論顯示具有財務(wù)專長的審計委員會與財務(wù)報告質(zhì)量之間是成正相關(guān)關(guān)系的。Krishnan and Visvanathan

和 Dhaliwal et al.（2010）研究發(fā)現(xiàn)審計委員會中財務(wù)專家能提高會計的穩(wěn)健性和公司的應(yīng)計質(zhì)量。楊雪 （2012）利用上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，實證檢驗出審計委員會的財務(wù)專長有助于改善公司的內(nèi)部控制質(zhì)量。吳國萍等（2012）將是否受到證監(jiān)會的處罰作為評判財務(wù)報告質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)，研究了審計委員會的獨立性、財務(wù)專長和規(guī)模對財務(wù)報告質(zhì)量的影響，結(jié)果顯示這幾個方面的特征與財務(wù)報告質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。

關(guān)于審計委員會特征對審計費用的影響，現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究結(jié)論并不一致。Carcello 等（2002a）研究發(fā)現(xiàn)審計委員會在獨立性、專業(yè)性和勤勉度方面越是有效率，公司的審計費用越高。周蘭（2011）選取了審計委員會 的獨立性、財務(wù)專長和活躍性三方面特征，研究結(jié)果表明審計委員會獨立性、財務(wù)專長能夠增強(qiáng)內(nèi)部控制的質(zhì)量，而內(nèi)控質(zhì)量的提高降低了審計風(fēng)險，因此審計委員會的獨立性和財務(wù)專長與審計收費負(fù)相關(guān)。

五、文獻(xiàn)評述

根據(jù)上文的綜述，我們發(fā)現(xiàn)前人研究主要集中在審計委員的設(shè)立目的和相關(guān)特征上，至于審計委員會特征的相關(guān)研究，又都集中在審計委員成員的專業(yè)性、獨立性、權(quán)威性、勤勉度等方面。審計委員會對財務(wù)報告質(zhì)量的影響也大都集中于此，但對于審計委員會專業(yè)性對于公司財報質(zhì)量的影響，現(xiàn)存文獻(xiàn)只涉及到審計委員會的財務(wù)專長和法律專長，對審計委員會成員的商業(yè)經(jīng)驗（即行業(yè)專長）鮮有涉及，本文以此為突破口，認(rèn)為審計委員會的行業(yè)專長有助于提高財務(wù)報告質(zhì)量，而在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，高質(zhì)量的財務(wù)報告又會降低審計收費。以下是詳細(xì)的文獻(xiàn)評述過程：最早討論的審計委員會設(shè)立動機(jī)問題至今并沒有一個權(quán)威統(tǒng)一的觀點。有學(xué)者認(rèn)為審計委員會的設(shè)立是為了提高財務(wù)報告的質(zhì)量，作為董事會下設(shè)的獨立委員會，審計委員會一方面對公司的內(nèi)部運行環(huán)境和相關(guān)制度進(jìn)行監(jiān)督，為財務(wù)報告生成提供更加科學(xué)規(guī)范的軟環(huán)境，并且在監(jiān)督的過程中，對于發(fā)現(xiàn)的問題及時向董事會報告，因此審計委員會在提高公司的財務(wù)報告質(zhì)量方面是有效的。但是反駁的聲音認(rèn)為，由于信號傳遞理論的存在，有無審計委員會成為財務(wù)報告質(zhì)量高低的代名詞，這就造成有些單位為了向外界傳遞高質(zhì)量財務(wù)報告的信號，而在形式上設(shè)立審計委員會。

盡管現(xiàn)有的文獻(xiàn)已經(jīng)對審計委員會特征的多個角度進(jìn)行研究，但是對于審計委員會的專業(yè)性方面，國內(nèi)的文獻(xiàn)只涉及到財務(wù)專長和法律專長，行業(yè)專長方面鮮有涉及。關(guān)于審計委員會的特征對于財務(wù)報告質(zhì)量的影響方面，自然也聚焦于此。但研究結(jié)論也并不統(tǒng)一，例如王雄元、管考磊（2006）認(rèn)為審計委員會的獨立性和相關(guān)的學(xué)歷背景對提高信息披露質(zhì)量是有幫助的，但審計委員會的財務(wù)專長這個變量的影響卻不顯著。蘭艷澤、鄧曉婧（2011）研究結(jié)論與王雄元等的相反，認(rèn)為包含財務(wù)專家的審計委員會在降低財務(wù)重述的概率（即提高財務(wù)報告質(zhì)量）方面是有效的。盡管審計委員會的效率和責(zé)任在多次的立法中不斷得到加強(qiáng)，但是審計委員會仍有可能因缺乏行業(yè)專長而削弱其對財務(wù)報告質(zhì)量的監(jiān)督。關(guān)于審計委員會的行業(yè)專長在審計委員會中的重要性問題，已經(jīng)引起了相關(guān)執(zhí)業(yè)者的重視。例如，Olson（1999）認(rèn)為最符合審計委員會成員特征的是那些具有實際的管理經(jīng)驗和行業(yè)知識的人。Deloitte Development （2010）建議既然審計委員會的主要職責(zé)是負(fù)責(zé)會計和財務(wù)報告相關(guān)的風(fēng)險，那么審計委員會中的大多數(shù)成員應(yīng)該具有財務(wù)、會計和法律的相關(guān)知識背景；同時為了應(yīng)對某個行業(yè)或公司特有的復(fù)雜性，審計委員會也應(yīng)該考慮包括具有行業(yè)專長或其他方面的專家。關(guān)于審計委員會相關(guān)人員不同方面的素質(zhì)對財務(wù)報告質(zhì)量的影響研究方面，各方研究結(jié)論并不一致，因此本文就以審計委員會的行業(yè)專長為主要研究變量，由于審計委員會的設(shè)立目的主要包括兩方面：一是作為董事會下獨立的財務(wù)力量，監(jiān)督檢查財務(wù)報告的質(zhì)量，確保內(nèi)部審計師的獨立性；二是監(jiān)督外部審計師，并與其進(jìn)行有效的溝通，防止審計師在管理層的高壓下出具虛假的審計報告。因此本文關(guān)于審計委員會行業(yè)專長方面的研究也圍繞審計委員會設(shè)置目的的兩個方面展開研究。一個有效的審計委員會我們認(rèn)為是能夠達(dá)到上面設(shè)置目的的委員會。關(guān)于審計委員會設(shè)置目的的第一個方面，即對財務(wù)報告質(zhì)量的監(jiān)督，有效的審計委員會體現(xiàn)為高的財務(wù)報告質(zhì)量，本文用是否發(fā)生財務(wù)重述來代替財務(wù)報告的質(zhì)量；關(guān)于對外審計師方面的影響，有效的審計委員會可以與外部審計師對審計過程中遇到的問題進(jìn)行更加有效的溝通，協(xié)助外部審計師完成審計工作，或者有效的審計委員會對外部審計師的監(jiān)督力度更大，從審計的范圍到審計重要性水平的確認(rèn)，都在審計委員會的層層監(jiān)督之下，大大降低了外部審計師偷懶的動機(jī)。

（作者單位：燕京理工學(xué)院）