F810.4 F810.7 F810.6

一、引言和文獻綜述

消費稅是以特定消費品為課稅對象所征收的一種稅，屬于流轉(zhuǎn)稅的范疇。在對貨物普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費品再征收一道消費稅，目的是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費方向，保證國家財政收入。酒類產(chǎn)品從我國消費稅設(shè)立之初就存在于消費稅的相關(guān)稅目中。1994年1月1日施行的《消費稅暫行條例》有酒及酒精稅目，包括糧食白酒、薯類白酒、黃酒、啤酒、其他酒、酒精六個子稅目，適用的比例稅率和定額稅率分別是25%、15%、240元/噸、220元/噸、10%、5%。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策的通知》(財稅[2001]84號)；從2001年5月1日起，我國將糧食白酒、薯類白酒的消費稅稅率由單一比例稅率調(diào)整為定額稅率加比例稅率的復(fù)合稅率，定額稅率為0.5元/500克(或者500毫升)；并將啤酒細分為甲類啤酒和乙類啤酒，分別適用250元/噸和220元/噸的定額稅率。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》(財稅[2006]33號)；自2006年4月1日起將糧食白酒和薯類白酒的比例稅率統(tǒng)一為20%。結(jié)合酒精的實際情況，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整消費稅政策的通知》(財稅[2014]93號)決定從2014年12月1日起取消對酒精的消費稅課征。整體而言，酒類產(chǎn)品的消費稅自設(shè)立以來，呈現(xiàn)出兩個大的方向的變化特點：一個特點是從單一的從價稅率向從量稅率加從價稅率的復(fù)合稅率演進，白酒是一個典型的例子；另一個特點就是稅負整體有所增加，啤酒產(chǎn)品分為甲、乙兩類，甲類啤酒的消費稅稅率由以前的220元/噸調(diào)增為現(xiàn)在的250元/噸，娛樂業(yè)和飲食業(yè)自制的啤酒從不單獨征收到按250元/噸征收消費稅；白酒產(chǎn)品雖然消費稅稅率從以前的25%和15%統(tǒng)一為現(xiàn)在的20%，但由于從量稅的征收，稅負整體而言還是上升的(見表1)。

表1當(dāng)前我國酒類消費稅稅目稅率

注：甲類啤酒是指每噸的出廠價格(不包含增值稅；包含包裝物及包裝物押金)大于等于3 000元；包裝物押金不包含重復(fù)使用的塑料周轉(zhuǎn)箱押金；乙類啤酒是指每噸的出廠價格(不包含增值稅；包含包裝物及包裝物押金)小于3 000元；包裝物押金不包含重復(fù)使用的塑料周轉(zhuǎn)箱押金。

資料來源：注冊會計師全國統(tǒng)一考試《稅法》培訓(xùn)教材。

消費稅是我國的主要稅種，消費稅改革始終是 “兩會”上代表和委員討論“稅改”涉及頻次最高的詞匯之一。特別是“營改增”政策出臺，地方政府稅源缺失的背景下，關(guān)于消費稅的討論再一次推向了高峰。煙酒類消費稅作為消費稅收入的主要來源，自然應(yīng)當(dāng)受到極大的關(guān)注，然而我們卻可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)于卷煙類消費稅改革的探討不乏其聲，相比之下，酒類消費稅改革的討論則略顯單薄。

(一)關(guān)于酒類消費稅征收目的的討論

煙酒已經(jīng)越來越多地成為人們餐桌上的常備用品，但酒和煙不一樣，適度飲酒有利于健康，而吸煙有百害而無一利。因此，在討論對這兩類消費品征收消費稅的時候，對煙類消費品，無論價格高低，消費稅都應(yīng)該體現(xiàn)出“寓禁于征”的目的，而對酒類消費稅應(yīng)當(dāng)強調(diào)“寓限于征”。消費稅對酒類產(chǎn)品“寓限于征”的消費調(diào)節(jié)功能大家的看法如出一轍。除了消費調(diào)節(jié)功能，也有學(xué)者認為，消費稅稅收收入可以成為我國地方收入重要來源，而消費稅中，煙酒類消費稅占的比例達到50%以上(馮俏彬，2017)。而討論用酒類消費稅的收入分配功能時，只有學(xué)者曾經(jīng)涉及相比于成品油等消費品的正效應(yīng)，煙、酒類消費稅的累退性明顯，整體表現(xiàn)出收入分配負效應(yīng)(莊佳強，2017)。需要說明的是，絕大部分稅種都被賦予了多種功能。雖然酒類消費稅具有一定的收入分配功能，但其調(diào)節(jié)作用很有限。即使能發(fā)揮收入分配作用，也取決于各種條件的匹配性。因此，酒類消費稅的主要功能應(yīng)該定位于對消費行為的調(diào)節(jié)，其次為政府籌集一定的財政資金。

(二)關(guān)于稅率的討論

關(guān)于酒類消費稅稅率的討論，大都認為應(yīng)當(dāng)進一步細化級次，其理由大致可以分為“中低檔酒類產(chǎn)品稅負過高”以及“更好地調(diào)控消費者行為”兩種。郭梓楠、朱寶洲(2008)認為，酒類企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，中低檔酒類稅負偏高是一個普遍存在的問題，應(yīng)該按銷售價格分低、中、高三檔或五檔，分別確定合適的定額稅率；廣西河池市國家稅務(wù)局課題組(2016)認為，由于“停止執(zhí)行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒，外購酒及酒精，已納稅款或受委托方代收代繳的稅款準(zhǔn)予折扣政策”，許多生產(chǎn)低端酒的企業(yè)，不能抵扣所負擔(dān)的消費稅，形成重復(fù)征稅；除此之外，還有一些小眾的討論建議取消中低端酒類產(chǎn)品的消費稅，其理由是這部分酒類產(chǎn)品已經(jīng)成為大眾消費的產(chǎn)品(肖竹青，2015)。黃洪等(2016)認為，酒類消費稅稅率的制定除了根據(jù)價格高低分設(shè)檔次外，還可以根據(jù)產(chǎn)品對人身體的有害程度進一步細分稅率級次；莊佳強(2017)認為，在稅率設(shè)置上，我國卷煙和白酒的消費稅采用復(fù)合稅率，并且定額稅率在其中的比重相對較輕，不利于發(fā)揮消費稅對兩類商品所產(chǎn)生的負外部性的糾正作用。

(三)關(guān)于征收環(huán)節(jié)的討論

征收環(huán)節(jié)的相關(guān)研究，結(jié)論基本是提倡“向后走”，即由生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅轉(zhuǎn)為向零售環(huán)節(jié)納稅。馮俏彬(2017)認為，我國稅制改革的基本方向“向后走”，即由現(xiàn)在主要在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)征稅轉(zhuǎn)向后端，在收入、消費、財富三個環(huán)節(jié)增加稅收分布。黃洪等(2016)認為，在生產(chǎn)或批發(fā)環(huán)節(jié)征收酒類消費稅，是致使納稅人通過設(shè)立獨立銷售機構(gòu)減輕稅負的根源，為此應(yīng)將酒類消費稅改為零售環(huán)節(jié)征收。劉劍、秦艷(2013)認為，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的背景下，白酒企業(yè)紛紛采用“銷售公司”“委托加工”“委托加工+銷售公司”等手段，千方百計少繳消費稅，造成稅收流失。

筆者認為，關(guān)注稅收環(huán)節(jié)變化，一般來說，選擇和確定征收環(huán)節(jié)應(yīng)遵循以下原則：一是確保財政收入；二是方便納稅人納稅；三是適應(yīng)稅收征管能力；四是征稅成本降低*國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組.消費稅征收環(huán)節(jié)及收入歸屬的國際比較研究與借鑒[J].國際稅收，2015(5)：6.。缺乏任何一個要素的討論，都很難稱得上是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

(四)關(guān)于稅收利益分配的討論

關(guān)于稅收利益分配的討論，當(dāng)前主要集中于如果消費稅的征收改為在銷售環(huán)節(jié)征收，相應(yīng)的稅收收入應(yīng)當(dāng)歸中央政府還是地方政府。許善達(2013)和樓繼偉(2013)均認為可將消費稅轉(zhuǎn)移到零售環(huán)節(jié)征收以解決地方稅稅源替代問題。儲德銀等(2015)認為，酒類消費稅應(yīng)當(dāng)歸中央所有，如果將收入歸屬權(quán)交由地方勢必會產(chǎn)生一定的負面影響，地方可能會不注重對其控制而鼓勵居民消費這些應(yīng)稅消費品，從而難以體現(xiàn)消費稅“寓禁于征”的理念。韓仁月、常世旺(2017)認為酒類消費稅重點稅源分布不均，地區(qū)間收入規(guī)模差異巨大。楊志勇(2014)認為，現(xiàn)行消費稅中，煙、酒、油、汽車提供了95%以上的稅收收入，如果國內(nèi)消費稅歸地方，那么地方稅收收入將變得更加依賴煙、酒、油和汽車，地方經(jīng)濟結(jié)構(gòu)也將可能變得更加畸形。馮俏彬(2017)認為，煙酒通常是消費稅征收的重點對象之一，占我國消費稅的比重通常在50%以上，如果將其作為地方收入來源，將對地方政府形成大力發(fā)展這類產(chǎn)業(yè)的激勵機制與內(nèi)在動機。這顯然不符合消費稅的設(shè)計意圖。

本文的觀點是，討論酒類消費稅的稅收收入是否應(yīng)該歸地方所有，除了要看稅收收入大小、稅收的具體征收環(huán)節(jié)以及稅收對政府行為的影響之外，還需要結(jié)合該稅目征收消費稅的具體用途加以考慮，而上述研究均未全面地進行討論。同屬于消費稅征收對象，煙、酒作為食品，與成品油、汽車等屬性相差巨大，放在一起討論也并不合適。

二、酒類消費稅改革的邏輯辨析

討論酒類消費稅改革的邏輯，我們需要明確酒類產(chǎn)品征收消費稅的目的，首當(dāng)其沖的應(yīng)當(dāng)是調(diào)節(jié)消費者消費行為，其次是籌集財政收入，最后是調(diào)節(jié)收入分配，在這個共識的基礎(chǔ)上，接下來的討論才變得有意義。

(一)稅率是否該變？

關(guān)于酒類產(chǎn)品消費稅稅率是否可變，筆者認為酒類產(chǎn)品的消費稅不應(yīng)取消，但對白酒定量征收的消費稅應(yīng)當(dāng)取消，其他酒類產(chǎn)品的定量征收也應(yīng)當(dāng)逐步取消；應(yīng)當(dāng)在同一酒類產(chǎn)品中，按照價位和酒精含量的不同，制定不同的稅率，加強酒類消費稅的收入調(diào)節(jié)以及消費調(diào)節(jié)功能。

1.酒類產(chǎn)品是否還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)征收消費稅，需要明晰：在當(dāng)今酒類產(chǎn)品是否屬于奢侈品，或者是屬于非生活必需品還是生活必需品？眾所周知，我國當(dāng)前的消費稅屬于特別消費稅，通過對危害身體健康的、污染環(huán)境的、奢侈的消費品和消費行為課以一定的稅收，達到引導(dǎo)消費者減少對該類商品的消費的目的。中國自古就多產(chǎn)美酒佳釀，不僅是釀酒的大國，也是飲酒的大國。當(dāng)代生活中，大眾老百姓也是消費酒的主力人群，單瓶價格在50元之間的中檔酒占了消費量的80%。從這個角度看，如果說酒類是奢侈品，并站不住腳跟。那么，酒類產(chǎn)品又是否屬于生活必需品？必需品在經(jīng)濟學(xué)概念中，被認為是缺乏彈性的需求，如食物、燃料、衣服、公用事業(yè)和醫(yī)療服務(wù)等都屬于必需品。顯然，酒類產(chǎn)品并不屬于此類物品，或者說，至少在現(xiàn)階段，酒類產(chǎn)品還不是生活必需品，而是一種文化和情感消費品。如果非得說酒類產(chǎn)品是必需品的話，那也只能說是享受生活的必需品。既然是一種享受，就難免帶有一些“非必需”的成分，因此對酒類產(chǎn)品繼續(xù)征收消費稅是存在一定的經(jīng)濟學(xué)理論支撐的，無論高中低檔酒皆為如此。

2. 酒類產(chǎn)品的定量征收是否有存在的合理性？國際經(jīng)驗表明，OECD國家大多采取從量或從價兩者中的一種計稅方式征收，當(dāng)前我國酒類產(chǎn)品的消費稅，從量計征與從價計征混合存在。白酒采用從量從價復(fù)合征收之外，其他酒類均采取從量或從價其中的一種計征方式征收。從理論上講，在按數(shù)量從量計征的方式下，稅務(wù)機關(guān)只要管住企業(yè)的生產(chǎn)、銷售數(shù)量，用銷售數(shù)量乘以稅額就能計算出資源稅稅額，操作起來十分方便，而采用從價計征法則不僅會加大征管難度而且會增加征管成本。我國對酒類產(chǎn)品從量征收消費稅初衷，是要調(diào)整消費習(xí)慣，減少消費者對酒類產(chǎn)品的消費量，減少由于釀酒帶來的糧食損耗；其次，解決稅收流失，增加稅收收入。通過定量稅調(diào)節(jié)酒類消費的外部性，降低消費，這點無可厚非，為促進糧食資源有序有效利用對酒類產(chǎn)品實行從量稅也是應(yīng)有之義。然而，從量稅的實施卻使得生產(chǎn)中低價位白酒的稅收成本顯著上升，低收入消費者也為此更多地埋單，從這點出發(fā)，酒類從量稅的實施有悖于稅收公平的要求。

從圖1可以看出，相比于成品油支出的累進性而言，卷煙和酒類產(chǎn)品支出呈現(xiàn)出明顯的累退性。繼續(xù)實施從量征收的方式，恐怕會加劇這一趨勢。

圖1 三類應(yīng)稅消費品支出占家庭總收入和總支出的比例(2011年)資料來源：國家統(tǒng)計局.中國城市(鎮(zhèn))生活與價格年鑒[M].北京：中國統(tǒng)計出版社，2012.

而實行從價稅以酒類產(chǎn)品的銷售收入為稅基，隨著產(chǎn)品價格的提高應(yīng)納稅額會相應(yīng)增加有利于實現(xiàn)糧食等資源的價值補償，也會增加政府的收入*當(dāng)然，當(dāng)酒類產(chǎn)品價格波動時，酒類產(chǎn)品消費稅稅收收入也會因此而波動。。但單一比例稅率的從價征收其對消費行為的調(diào)節(jié)作用似乎有限。

而實行從價和按數(shù)量從量稅并列征收，一部分酒從量、另一部分酒從價征收，則會兼有從量稅和從價稅兩種稅的缺陷，無法明確酒類產(chǎn)品消費稅的征收目的。像白酒產(chǎn)品一樣從價和和按數(shù)量從量稅復(fù)合征收，若想降低中小企業(yè)稅收負擔(dān)，必然將降低稅率，從而削弱消費稅稅收作用的發(fā)揮。

為此，酒類消費稅的發(fā)展方向應(yīng)當(dāng)是逐步取消按數(shù)量從量征收，改為按酒精含量從量征收消費稅，以更好地發(fā)揮消費調(diào)節(jié)作用。加大從價征收的力度以更好地發(fā)揮收入調(diào)節(jié)的作用。2013年我國消費稅收入占GDP的比重為1.38%，低于OECD國家2.6%的平均水平*OECD. 2016，Revenue Statistics [EB/OL]. [2016-11-30]. http:// www. oecd-ilibrary. org/taxation/data/revenue-statistics.，酒類消費稅比重明顯偏低，2013年我國酒類消費稅占GDP的比重僅為0.05%，明顯低于歐盟國家0.34%的平均水平(Trasberg，2013)?？梢哉f，我國酒類消費稅仍存在一定的操作空間。

3.酒類產(chǎn)品消費稅稅率結(jié)構(gòu)是否該進一步細化？從經(jīng)濟效率角度，統(tǒng)一稅率一直受到青睞，它旨在體現(xiàn)稅收中性；從收入分配角度，多檔稅率是當(dāng)前我國經(jīng)濟社會影響下的特定產(chǎn)物，它通過多元化的差別稅率降低了酒類消費稅自身的累退性，起到了調(diào)節(jié)收入分配的作用。世界各國的通常做法或普遍趨勢是，按每升酒的酒精含量，確定高低不等的稅額，酒精含量越高，稅額越高；在對同一類產(chǎn)品采用級差稅率時，盡可能減少分類級次以降低稅制的復(fù)雜程度；我國也可以采取類似的做法，以白酒為例，建議對價位在50元/升以下的低檔白酒維持現(xiàn)在20%的比例稅率的基礎(chǔ)上適當(dāng)調(diào)高中高檔白酒的消費稅稅率。每升價位在50～100元的中檔白酒的消費稅稅率定為25%。價位在100～200元之間的稅率定為30%，而價位超過200元的，可以算是奢侈品，稅率應(yīng)該更高些，如定為40%。同時從矯正負外部性和改善健康的角度來考慮，建議各種酒按酒精度數(shù)的不同實行差別從量稅額(見表2)。

表2白酒消費稅的稅率設(shè)計構(gòu)想

(二)征收環(huán)節(jié)是否可變？

現(xiàn)行成品油消費稅征稅環(huán)節(jié)為生產(chǎn)、委托加工和進口三個環(huán)節(jié)，這主要是出于方便稅收征管和當(dāng)時征管水平較低的考慮。然而，稅收征管鏈條過于簡易，單一的征稅環(huán)節(jié)會導(dǎo)致不同渠道生產(chǎn)的酒類產(chǎn)品進入市場時銷售價格不同，從而造成競爭起點不同。關(guān)于酒類消費稅征收環(huán)節(jié)，從生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)向后移動到批發(fā)、零售環(huán)節(jié)似乎得到了比較大的認可。持有這類觀點的人普遍認為，征收環(huán)節(jié)的改變不僅會改善酒生產(chǎn)廠利用銷售單位實現(xiàn)降低售價，逃避稅收的可能性，還將有助于實現(xiàn)消費稅的功能。與在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收相比，將征稅環(huán)節(jié)調(diào)整到批發(fā)或零售環(huán)節(jié)不僅可以更有效地抑制應(yīng)稅產(chǎn)品的消費，糾正負外部性，同時可以籌集更多的消費稅收入。然而，這種考量的方式卻并不能稱得上全面，一般來說，選擇和確定征收環(huán)節(jié)應(yīng)遵循以下原則：一是確保財政收入；二是方便納稅人納稅；三是適應(yīng)稅收征管能力；四是征稅成本降低*國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組.消費稅征收環(huán)節(jié)及收入歸屬的國際比較研究與借鑒[J].國際稅收，2015(5)：6.。

1.對財政收入的影響。將酒類消費稅從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征收，一方面，一般批發(fā)價和零售價會高于出廠價，征收環(huán)節(jié)的后移自然會帶來計稅依據(jù)的擴大，而這將直接導(dǎo)致消費稅收入的增加；另一方面，消費稅計稅依據(jù)擴大帶來消費稅稅收收入的增長，其中間環(huán)節(jié)需要有稅收征管效率的保障，而在零售環(huán)節(jié)征收酒類消費稅，稅源更加分散，能否有效征稅需要思考。

2.對納稅人納稅成本的影響。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納消費稅，雖然生產(chǎn)企業(yè)可以通過稅收轉(zhuǎn)嫁將稅負轉(zhuǎn)移到最終的消費者頭上，然而考慮到實際情況，許多應(yīng)稅消費品實現(xiàn)銷售后，往往貨款還未收到，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生，因而需提前墊支大額的消費稅稅款，對本就資金困難的中小企業(yè)來說，無疑雪上加霜。從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向批發(fā)和零售環(huán)節(jié)納稅，酒類生產(chǎn)商不再具備直接的消費稅納稅義務(wù)，對降低酒類生產(chǎn)企業(yè)的納稅成本無疑具有顯著的積極影響。對于消費者而言，無論酒類產(chǎn)品的消費稅納稅義務(wù)發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)抑或是消費的終端環(huán)節(jié)，對其納稅成本而言并沒有明顯的影響。

3.對稅收征管能力和征稅成本的挑戰(zhàn)。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，其征管難度較小，能夠保證應(yīng)收盡收，但也可能造成企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，誘發(fā)企業(yè)的避稅動機和行為；在銷售環(huán)節(jié)征收，雖然政策效果明顯，能夠?qū)崿F(xiàn)“誰消費誰付稅”，堵塞漏洞，擴大稅基，但征管難度較大，稅源難以控制。

因此，征收環(huán)節(jié)的選擇實際上是在征管成本與稅收收入之間取舍。從我國現(xiàn)階段的情況來看，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納消費稅也依然是更為現(xiàn)實的選擇，但不在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征稅并不意味著不能按批發(fā)或零售價格征稅，可以是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)按批發(fā)或零售價格一并征稅，批發(fā)價或零售價通常是由進口商或生產(chǎn)商建議的香煙零售價格，如果沒有提供零售價，則按市場通行的最高零售價計征*這一做法已有先例，如英國2014年在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對香煙按千支176.22英鎊從量征收的同時，按零售價的16.5%從價征稅。。

(三)利益分配的調(diào)整如何看待？

我國消費稅屬于特別消費稅，這一性質(zhì)決定了在改革消費稅收入分享機制的時候，除了要考慮地區(qū)之間客觀存在的差異外，還要充分考慮到各地的經(jīng)濟發(fā)展水平和未來發(fā)展?jié)摿Φ纫蛩?。如果簡單地采取“一刀切”的改革模式，顯然會影響消費稅調(diào)節(jié)功能的有效發(fā)揮，甚至可能會背離政策初衷。

1.地區(qū)間利益格局發(fā)生變化？酒類產(chǎn)品消費稅的征收環(huán)節(jié)后移，無疑將會有利于消費意愿與消費能力更高的地區(qū)稅收收入的增長，對傳統(tǒng)的酒類產(chǎn)品產(chǎn)出地而言，則意味著財政收入的損失。所以，如果短期內(nèi)將酒類產(chǎn)品按批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)的批發(fā)價及零售價征收消費稅，地區(qū)間利益關(guān)系的重新分配將會成為影響此次改革的重大阻礙。但若只是按照批發(fā)價或零售價征收，而消費稅的征收環(huán)節(jié)仍保留在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，則可以很好地解決這一問題。筆者羅列了2012年全國白酒、啤酒以及葡萄酒三種酒類產(chǎn)品產(chǎn)量和工業(yè)銷售產(chǎn)值前5名的省(含直轄市)，從表3的信息我們也可以看出，即便是取消從量征收的方式而完全采用從價征收的方式征收消費稅，整體上并不會對地區(qū)間的相對利益格局產(chǎn)生重大的影響。

表3全國2012年三種酒類產(chǎn)品產(chǎn)量以及工業(yè)銷售產(chǎn)值情況

注：表中的統(tǒng)計均截至2012年12月，為當(dāng)年的累計統(tǒng)計指標(biāo)。

資料來源：《中國酒業(yè)年鑒(2012～2013)》。

從長期來看，隨著監(jiān)管水平的逐漸提升，地方稅體系的逐步建立和完善，征收環(huán)節(jié)向后完全移動到批發(fā)環(huán)節(jié)甚至是零售環(huán)節(jié)將成為必然，從世界范圍來看，這也是財力、事權(quán)和支出責(zé)任相匹配的自然邏輯。消費稅部分稅目的消費也是增加部分財政支出的主因，比利時的煙酒消費稅用于補充社?；?，法國的煙稅、酒稅也主要用于社保支出，煙、酒消費量大的地區(qū)，由煙酒消費引發(fā)的各類衛(wèi)生醫(yī)療成本、社會保障支出也會相應(yīng)提高，長期來看，零售環(huán)節(jié)征稅消費稅有利于提高地方政府財政收支的匹配度。

2.央地之間的利益分配如何調(diào)整？生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的酒類消費稅客觀上造成了地方政府對生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的過度依賴，尤其是“增值稅和消費稅兩稅返還”制度的存在，更是驅(qū)使地方政府保護本地市場、盲目追逐擴大酒類廠商生產(chǎn)規(guī)模，嚴(yán)重影響酒類資源的自由流動和優(yōu)化配置。照前文分析，短期內(nèi)征收消費稅適合按照批發(fā)、零售價格在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，進一步擴大的酒類消費稅額帶來的利益，無疑將進一步惡化要素資源的自由流動和優(yōu)化配置。為此，在沒有完全實現(xiàn)批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征稅消費稅之前，出于利益格局的考慮，仍不適合將酒類消費稅作為地方稅，維持現(xiàn)有的央地利益分配格局才是穩(wěn)妥的做法。

從長期來看，考慮到酒類消費稅，其目的主要是調(diào)節(jié)消費行為、籌集財政資金而不是調(diào)控經(jīng)濟，其支出目標(biāo)主要用于醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障等福利性支出，應(yīng)當(dāng)作為中央和地方共享收入，地方政府拿大頭、中央政府拿小頭，央地之間分成的比例則要根據(jù)醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障等支出中上級政府委托的公共支出與地方政府自主決策的相對比例關(guān)系來進一步確定*朱為群，唐善永，緱長艷. 地方稅的定位邏輯及其改革設(shè)想[J].稅務(wù)研究，2015(2)：53-54.。

三、推進我國酒類消費稅改革的路徑設(shè)想

綜合前文的分析，關(guān)于酒類消費稅的改革，我們依然需要從稅收的目的出發(fā)進行考慮。酒類消費稅的主要目的是“寓限于征”，調(diào)控消費者的消費行為，控制消費者對酒精的攝入程度，其次是發(fā)揮稅收財政收入的職能，彌補地方財政收支缺口，在一定程度上為地方政府提供足額的稅收保障，最后調(diào)節(jié)收入分配?；谶@一點共識，我們得出：酒類消費稅改革的最終目標(biāo)是要去除按數(shù)量從量征稅，實現(xiàn)按酒精含量從量征收與從價征收；酒類消費稅的征收環(huán)節(jié)最終應(yīng)當(dāng)下移至零售環(huán)節(jié)；酒類消費稅的稅收收入最終應(yīng)當(dāng)主要由地方政府享有，同時保留一定比例給中央政府用于從整體調(diào)節(jié)地區(qū)間的利益關(guān)系。這三個大方向的改革，根據(jù)從易到難的原則，應(yīng)當(dāng)有配合的、穩(wěn)步的依次推開。

(一)第一階段：取消白酒從量稅，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)嘗試按照批發(fā)價、零售價征收消費稅，政府間的相對利益格局保持不變

取消白酒從量稅，為了降低改革的難度，其他酒類產(chǎn)品稅率與計稅方式暫且保持不變。白酒從量稅的取消可能會給白酒高產(chǎn)量地區(qū)造成一定的稅收損失，但從價稅計稅依據(jù)的變化卻可以彌補這種損失；具體做法上，建立與完善生產(chǎn)、運輸、存儲、銷售過程中的特別稅收監(jiān)管制度，應(yīng)稅消費品在監(jiān)管體系內(nèi)的各納稅人之間轉(zhuǎn)移不征收消費稅，只有銷售給監(jiān)管體系外的企業(yè)或者個人時才算“第一次投放消費市場”而對“投放者”征收消費稅。這種方式下，有特定資格的批發(fā)商甚至部分零售商而非生產(chǎn)廠商才可能成為實際納稅人，很好地解決了生產(chǎn)廠商因預(yù)繳消費稅占用生產(chǎn)費用的問題。同時取消白酒產(chǎn)品的從量稅，可以減少對中小白酒生產(chǎn)企業(yè)的稅收壓力，同時進一步增進稅收公平。對于消費稅變革帶來的稅收收入降低的部分地區(qū)，通過加強中央的轉(zhuǎn)移支付進行彌補。

(二)第二階段：細化酒類產(chǎn)品消費稅稅率結(jié)構(gòu)，增強消費的調(diào)節(jié)性與稅制的累進性，征收方式全面轉(zhuǎn)換為按酒精含量的從量征收與從價征收相并列

消費稅對消費的調(diào)節(jié)功能更多是想讓消費者遠離過量的酒精而非酒類產(chǎn)品本身。通過將不同酒類產(chǎn)品酒精含量的不同與消費稅稅率相聯(lián)系才能真正發(fā)揮酒類消費稅糾正消費外部性的作用。但考慮到不同酒類產(chǎn)品酒精含量平均水平的不同(如一般而言，白酒產(chǎn)品平均酒精含量最高，黃酒、葡萄酒產(chǎn)品次之，啤酒產(chǎn)品在這幾類酒類產(chǎn)品中平均酒精含量最低)，在根據(jù)酒精含量制定差別稅率的同時應(yīng)當(dāng)對不同酒類產(chǎn)品有不同的考慮。從價征收則可以對同一酒類產(chǎn)品采取比例稅率。在這一階段，實現(xiàn)酒類產(chǎn)品從量征收與從價征收混合存在向全部酒類產(chǎn)品按酒精含量從量征收與從價征收與轉(zhuǎn)變。

(三)第三階段：稅收征收環(huán)節(jié)徹底后移，央地稅收分享關(guān)系確立

最后一個階段，隨著生產(chǎn)、運輸、存儲、銷售過程中的特別稅收監(jiān)管制度的逐步健全，以及從價征收經(jīng)驗的逐步積累，應(yīng)當(dāng)將酒類消費稅的征收環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)樵谂l(fā)和零售環(huán)節(jié)，按照批發(fā)和零售價格進行征收。酒類消費稅稅收收入也由當(dāng)前的中央稅轉(zhuǎn)變?yōu)橐缘胤秸疄橹饕碛蟹降闹醒氲胤焦蚕矶?。?dāng)然，這個過程中，還需要將地方征收的酒類消費稅與其附加稅、費進行整合，以真正實現(xiàn)地方稅制的簡化，提高稅制的運行效率。

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