易凡+曾女豪

【摘要】本文通過分析目前保留權(quán)益結(jié)合法的原因和我國同一控制下的企業(yè)合并的特殊性，說明購買法是不適用于同一控制下的企業(yè)合并的，并針對同一控制下的合并在實(shí)務(wù)中存在的問題提出解決措施，最終得出我國同一控制下的企業(yè)合并采用修正的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 處理方法 選擇

一、保留權(quán)益結(jié)合法的原因分析

（一）從我國環(huán)境及權(quán)益結(jié)合法自身特點(diǎn)分析

（1）權(quán)益結(jié)合法與同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是相符的。權(quán)益結(jié)合法要求合并方對于合并過程中獲得的凈資產(chǎn)按照賬面價值計量。而同一控制下企業(yè)合并是企業(yè)集團(tuán)從集團(tuán)整體利益出發(fā)為了產(chǎn)生協(xié)同效益而進(jìn)行的資源整合，用來提升集團(tuán)整體競爭力。從集團(tuán)整體來看，在合并前后，都不曾發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流入或流出，而只是資源的重新整合，是對所控制的兩個企業(yè)的整合。

（2）從權(quán)益結(jié)合法的自身特點(diǎn)分析。我國的企業(yè)合并大多發(fā)生在同一集團(tuán)的子公司之間的企業(yè)合并，這種“同一控制下”的企業(yè)合并，只是組織形式發(fā)生了改變，控制權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，業(yè)務(wù)與管理層都是連續(xù)的，沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變更，控制方并沒有喪失對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而從集團(tuán)整體看，經(jīng)濟(jì)資源并沒有流出或流入企業(yè)，若采用購買法進(jìn)行會計處理，其結(jié)果就相當(dāng)于“將東西從一棟房子的一個房間移到另一個房間結(jié)果便發(fā)生了增值，產(chǎn)生了商譽(yù)。”這樣，就使得會計信息失去了可靠性。

（3）同一控制下企業(yè)合并的特殊性：能調(diào)動同一控制下企業(yè)合并的積極性，推動我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在第三次合并浪潮發(fā)生期間，權(quán)益結(jié)合法成為了并購企業(yè)所推崇的合并會計處理方法，許多大型集團(tuán)就是通過權(quán)益結(jié)合法發(fā)展壯大起來的，可見即使發(fā)達(dá)國家也曾在某段特定的歷史時期受益于權(quán)益結(jié)合法的使用；我國國有企業(yè)的自身狀況從企業(yè)性質(zhì)看，我國國有企業(yè)所占比重較大，因此，我國的企業(yè)合并中同一控制下的企業(yè)合并較多。我國的上市公司中有很大一部分是從國企集團(tuán)中分離出來的。這些企業(yè)集團(tuán)把集團(tuán)內(nèi)部優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個子公司分離出來，通過優(yōu)化組合重新改制上市。

（4）簡單易操作。在我國新會計準(zhǔn)則出臺以前，我國并沒有明確規(guī)定過企業(yè)合并的會計處理方法，更沒有涉及過關(guān)于購買法與權(quán)益結(jié)合法，對會計人員來講，購買法相對生疏不熟悉，且購買法在購買日要重新評估公允價值，具體應(yīng)用起來，困難比較大。而權(quán)益結(jié)合法是以賬面價值為基礎(chǔ)，所以，相比購買法，權(quán)益結(jié)合法操作比較簡單，更加易于會計人員進(jìn)行操作。

（二）現(xiàn)行權(quán)益結(jié)合法的差別性分析

（1）適用范圍不同。不論是美國會計準(zhǔn)則還是國際會計準(zhǔn)則，均是將權(quán)益結(jié)合法限制在發(fā)行權(quán)益性證券的換股合并中使用的，并且在使用的過程中還要滿足一系列的限制條件。APB16就參與合并企業(yè)的性質(zhì)，合并所有者權(quán)益等方面提出了12條限制條款。而IAS22則規(guī)定，只有無法辨認(rèn)購買方時，才能采用權(quán)益結(jié)合法，而IAS22中明確規(guī)定了，同一控制下的企業(yè)合并不在其規(guī)范范圍內(nèi)。

（2）使用條件不同。國際會計準(zhǔn)則的IAS22所界定的權(quán)益結(jié)合法使用前提應(yīng)包括，無法辨別購買方的情況和參與合并企業(yè)對合并后主體控制權(quán)的共同擁有，合并雙方在本質(zhì)地位上應(yīng)該是平等的，所以這與我國準(zhǔn)則中所要求的區(qū)分合并方與被合并方以及合并方得到被合并方企業(yè)控制權(quán)的規(guī)定是不同的。

二、同一控制下購買法的適用性分析

（一）購買法自身的應(yīng)用困難

購買法是以公允價值為計量基礎(chǔ)的，根據(jù)前文的分析中，我們可以看出同一控制下的企業(yè)合并一般是發(fā)生在同一集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)之間的合并，這種具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方交易如果以公允價值計量，就相當(dāng)于把自己的東西從“左手換到右手”，結(jié)果產(chǎn)生了商譽(yù)，發(fā)生了增值，這是不符合同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)。

（二）同一控制下購買法的適用性分析

同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，若要在同一控制下應(yīng)用購買法則會存在問題，我們將從下文具體分析目前同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法是否能夠應(yīng)用購買法。

（1）公允價值應(yīng)用中存在的問題。購買法在使用時的應(yīng)用前提是公允價值的正確計量，在國外，由于資本市場比較發(fā)達(dá)，公允價值有了廣泛的應(yīng)用。因?yàn)樵谶@些國家里的證券市場和評估行業(yè)都經(jīng)過了相當(dāng)長時間的發(fā)展，評估機(jī)構(gòu)也發(fā)展的相對成熟，其評估的公允價值的可靠性就相對較高。反觀我國的資本市場，由于資本市場起步較晚，發(fā)展較為緩慢，有許多的因素影響著公允價值的公允性。

（2）商譽(yù)的減值測試中存在的問題：我國在新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了的時候進(jìn)行減值測試，若經(jīng)過減值測試后，有確切的證據(jù)表明存在減值跡象的，則應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。從上述規(guī)定可以看出，“至少”這個詞在一定程度上給予了企業(yè)操縱利潤的空間；商譽(yù)的后續(xù)計量問題，準(zhǔn)則中明確規(guī)定，一經(jīng)計提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備，在以后的會計期間也不準(zhǔn)予回轉(zhuǎn)，這雖然是為了防止某些企業(yè)利用回轉(zhuǎn)商譽(yù)減值準(zhǔn)備而操縱利潤，但是這里卻存在問題：商譽(yù)代表的是企業(yè)的超額盈利能力，如果這段時間企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績下降，按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計提商譽(yù)減值準(zhǔn)備，但是過了一段時間，隨著企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績的改善，經(jīng)營能力有所回升，而這時商譽(yù)還是按照計提減值準(zhǔn)備后的金額計量，這與現(xiàn)實(shí)是不相符的。

（3）購買方的認(rèn)定問題及對策。準(zhǔn)則僅規(guī)定了在購買日取得對其他企業(yè)控制權(quán)的企業(yè)為購買方，但是沒有給出詳細(xì)的辨認(rèn)購買方的標(biāo)準(zhǔn)，對購買方的認(rèn)定不同，也投資方擁有掌控投資方的權(quán)利，通過參與被投資方經(jīng)營活動并且有權(quán)接受被投資方的可變利潤，而具備了取得被投資方經(jīng)營活動的能力從而可以影響其利益的金額。

參考文獻(xiàn)：

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