劉國(guó)慶　王杰媛

摘要：自2016年的5月1日開(kāi)始，營(yíng)改增工作全面開(kāi)始鋪開(kāi)，改革范圍包括了建筑行業(yè)、金融行業(yè)、服務(wù)業(yè)等多項(xiàng)產(chǎn)業(yè)，繳納的稅款由原本的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，這一改革使建筑行業(yè)迎來(lái)了全新的變革原本的企業(yè)架構(gòu)、稅務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)方式都受到的不同程度的影響。下文中就營(yíng)改增后建筑行業(yè)面臨的全新經(jīng)濟(jì)現(xiàn)況進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：預(yù)收款項(xiàng)；混合銷(xiāo)售；聯(lián)營(yíng)體

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）001-000-02

增值稅的定義是指我國(guó)境內(nèi)具有應(yīng)稅要求的經(jīng)營(yíng)企業(yè)或單位根據(jù)增值額進(jìn)行收稅的稅種，屬于間接稅。增值稅的計(jì)稅方式有較大的變革，要求根據(jù)經(jīng)營(yíng)主體的業(yè)務(wù)鏈條各環(huán)節(jié)完全，征收對(duì)象普遍，業(yè)務(wù)鏈條完整；并且，根據(jù)政府出臺(tái)的增值稅相關(guān)法規(guī)條文包括增值稅暫行征收條例、增值稅征收以及發(fā)票相關(guān)管理方法等規(guī)章中的多條規(guī)定，企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)中要嚴(yán)格遵守相關(guān)稅務(wù)法律和稅收要求，同時(shí)要通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)的調(diào)查監(jiān)督，還要免于使用虛開(kāi)增值稅發(fā)表所導(dǎo)致的稅務(wù)危險(xiǎn)，為了達(dá)到以上要求就要求企業(yè)“四流一致”，四流分別為合同流、貨物流、資金流和票據(jù)流，“四流一致”關(guān)系到稅務(wù)能否進(jìn)行有效的管理籌劃。

“四流一致”是稅務(wù)管理工作的基礎(chǔ)，在這一前提下，將稅率、稅目和稅基進(jìn)行科學(xué)的互相轉(zhuǎn)換，確保企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本和稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。建筑施工企業(yè)當(dāng)前所面對(duì)的主要問(wèn)題體現(xiàn)在工程服務(wù)預(yù)售款項(xiàng)、混合銷(xiāo)售行為以及聯(lián)營(yíng)體模式這幾點(diǎn)上。下文中就這幾點(diǎn)進(jìn)行闡述分析并給出相應(yīng)對(duì)策。

一、工程服務(wù)預(yù)收款項(xiàng)

現(xiàn)況闡述分析：在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第四十五條明確提出，納稅人在建筑服務(wù)行業(yè)收取預(yù)收款時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以何時(shí)收到預(yù)收款為準(zhǔn)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以預(yù)收款收取日期為準(zhǔn)能夠有效保證企業(yè)能夠及時(shí)納稅，確保企業(yè)不會(huì)出現(xiàn)延遲納稅或逃稅，將預(yù)收款通過(guò)長(zhǎng)期掛賬的方式延遲繳稅。但是對(duì)于企業(yè)而言，這一條款會(huì)增加預(yù)收款增值稅上繳的難度，主要困難體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：第一，企業(yè)所提供的收取預(yù)收款款項(xiàng)的相關(guān)服務(wù)會(huì)存在跨地區(qū)收取的情況，這就需要企業(yè)在提供服務(wù)的當(dāng)?shù)囟愂詹块T(mén)提交一定的稅款（大約在2%—3%左右）后在回到企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相關(guān)的繳稅申報(bào)。按照當(dāng)前的稅收計(jì)征方式，企業(yè)在進(jìn)行預(yù)售款的收取時(shí)分包商不能夠馬上提供所提供服務(wù)項(xiàng)目的包票，在服務(wù)所在地進(jìn)行繳稅時(shí)就會(huì)按照預(yù)收款總額進(jìn)行繳納，企業(yè)就要背負(fù)較大的資金壓力。第二，進(jìn)入到工程后期時(shí)可供選擇的計(jì)征方式都存在一定程度的不便，選擇一般計(jì)征方式會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣情況的發(fā)生，選擇簡(jiǎn)易計(jì)征方式則會(huì)出現(xiàn)差額納稅的情況，導(dǎo)致繳納的稅額要低于預(yù)繳稅款，出現(xiàn)稅款倒掛后難以進(jìn)行退稅情況的出現(xiàn)。第三，在項(xiàng)目開(kāi)始進(jìn)場(chǎng)施工這一流程中需要業(yè)主提供工程結(jié)算單便于企業(yè)到當(dāng)期稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，稅額的計(jì)算方式以工程結(jié)算單上的金額作為計(jì)算依據(jù)，如果出現(xiàn)溝通失誤未能將已經(jīng)繳納的預(yù)付款稅額去除就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)繳納多次預(yù)繳稅款情況出現(xiàn)。

相應(yīng)舉措：對(duì)稅基進(jìn)行適當(dāng)微調(diào)，減輕稅負(fù)。第一，對(duì)于預(yù)付款這一款項(xiàng)的收取日期在合同中進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，通過(guò)規(guī)范付款方式以降低稅負(fù)。與此同時(shí)還要將上述方式延遲繳納稅款能夠獲得的利潤(rùn)和業(yè)主未能及時(shí)支付預(yù)付款導(dǎo)致的損失進(jìn)行計(jì)算，找出最合適的收取期限、第二，要求下級(jí)分包商在收取預(yù)付款的同時(shí)開(kāi)具相關(guān)發(fā)票，確保差額繳納。

二、混合銷(xiāo)售行為

現(xiàn)況闡述分析：早期營(yíng)改增項(xiàng)目為了確保中標(biāo)幾率，在簽訂工程施工合同時(shí)在合同中承諾對(duì)提供的相關(guān)機(jī)械設(shè)備根據(jù)銷(xiāo)售貨物可以開(kāi)具17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，對(duì)于建筑服務(wù)可以開(kāi)具建安發(fā)票。上述行為在實(shí)行營(yíng)改增政策前，工程項(xiàng)目施工收取營(yíng)業(yè)稅，并且國(guó)稅機(jī)關(guān)與各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間稅收信息不進(jìn)行溝通，將項(xiàng)目中需要開(kāi)具的增值稅發(fā)票用建安發(fā)票進(jìn)行替換雖然會(huì)導(dǎo)致一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但是由于信息的滯后很難被查出。但是在營(yíng)改增政策實(shí)施后，增值稅發(fā)票替換了原本的應(yīng)稅方式，并且《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第四十條也對(duì)混合銷(xiāo)售這一做法進(jìn)行了規(guī)定，在進(jìn)行銷(xiāo)售行為時(shí)出現(xiàn)服務(wù)和貨物相混合的銷(xiāo)售情況出現(xiàn)視為混合銷(xiāo)售。對(duì)于從事貨物的運(yùn)輸生產(chǎn)售賣(mài)的相關(guān)企業(yè)和和個(gè)體商戶間的混合銷(xiāo)售行為，根據(jù)銷(xiāo)售貨物的貨款上繳增值稅款；對(duì)于其余類(lèi)型的企業(yè)與個(gè)體商戶之間出現(xiàn)的混合銷(xiāo)售行為，根據(jù)銷(xiāo)售服務(wù)進(jìn)行增值稅款的上繳。在對(duì)混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行規(guī)范后，在繼續(xù)使用原本的發(fā)表開(kāi)具方式進(jìn)行稅款繳納會(huì)增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其次，對(duì)于上述規(guī)定，由于各地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)于條款的理解程度和執(zhí)行力度的把握不一致，會(huì)出現(xiàn)部分簡(jiǎn)易計(jì)征方式進(jìn)行征收的早期項(xiàng)目的稅負(fù)反而出現(xiàn)增長(zhǎng)。以房建工程對(duì)于門(mén)裝的制造安置工程為例，在營(yíng)改增政策推行之后，對(duì)于房間項(xiàng)目的稅收計(jì)征方式采取簡(jiǎn)易計(jì)征，原本的門(mén)窗制造安裝單位提供的建筑服務(wù)需要開(kāi)具建安發(fā)票，改為開(kāi)具工程服務(wù)增值稅發(fā)票原本能夠減免的費(fèi)用依舊可以繼承。但是在上述政策出臺(tái)后，各稅務(wù)機(jī)關(guān)在開(kāi)具增值稅發(fā)票的種類(lèi)上出現(xiàn)了不同的意見(jiàn)，對(duì)于增值稅發(fā)票的開(kāi)具是依舊按照貨物銷(xiāo)售開(kāi)具還是將貨物銷(xiāo)售和工程服務(wù)進(jìn)行區(qū)分，分別進(jìn)行發(fā)票的開(kāi)具，假如按照原本的稅收實(shí)行條例也就是兩票制進(jìn)行征收則不會(huì)改變企業(yè)的稅負(fù)。但是假如根據(jù)上述規(guī)定按照貨物銷(xiāo)售進(jìn)行稅務(wù)征收則會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)。

相應(yīng)舉措：對(duì)于稅目進(jìn)行改變，減輕稅負(fù)。首先，對(duì)于原本簽訂的合同進(jìn)行分解，從混合銷(xiāo)售變?yōu)榧鏍I(yíng)行為。由于混合銷(xiāo)售這一行為的定義要滿足以下兩個(gè)條件：第一，銷(xiāo)售行為只能是一項(xiàng)行為，第二，這一行為必須同時(shí)包含服務(wù)和貨物兩種，只有滿足上述條件才能夠定義為混合銷(xiāo)售行為。因此將混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行拆分，變?yōu)閱渭兊姆?wù)行為和貨物銷(xiāo)售行為。與此同時(shí)，以企業(yè)的稅負(fù)計(jì)算為出發(fā)點(diǎn)，當(dāng)計(jì)征方式為一般計(jì)征時(shí)，在進(jìn)行合同的簽訂工作中可以將服務(wù)與貨物相結(jié)合，變?yōu)榛旌箱N(xiāo)售行為能夠降低稅率；但是如果使用的設(shè)備是甲方使用但甲方不予提供時(shí)，將合同拆分能夠增加進(jìn)項(xiàng)抵扣的額度。其次，對(duì)于不同價(jià)格的混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行傾斜。在進(jìn)行混合銷(xiāo)售行為時(shí)，如果能夠根據(jù)不同服務(wù)和貨物各自的銷(xiāo)售額進(jìn)行增值稅發(fā)票的開(kāi)具，則根據(jù)不同的計(jì)征形式采取不同的劃分比例，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。對(duì)于上述舉措的使用要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通后，選擇合適的方式，并且在合同簽訂之前完成準(zhǔn)備。

三、聯(lián)營(yíng)體模式

現(xiàn)況闡述分析：使用聯(lián)營(yíng)體模式進(jìn)行工程，具有不少的優(yōu)點(diǎn)：首先，能夠在保證工程質(zhì)量的同時(shí)加快工程進(jìn)度，其次，聯(lián)營(yíng)體中各方之間相互制衡相互監(jiān)管。聯(lián)營(yíng)體模式既是指多方之間根據(jù)自身在聯(lián)營(yíng)體中所占的股份比例投入資金、人員、各項(xiàng)技術(shù)和機(jī)械設(shè)備，由項(xiàng)目經(jīng)理部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)施工，根據(jù)各自投入的成本進(jìn)行利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)聯(lián)營(yíng)體的責(zé)任和義務(wù)。聯(lián)營(yíng)體本身是進(jìn)行獨(dú)立核算的部門(mén)，與其他單位之間的接觸都通過(guò)聯(lián)營(yíng)體進(jìn)行核算，將收取到的資金存入聯(lián)營(yíng)體的共同賬戶中，對(duì)外開(kāi)具發(fā)表也是使用聯(lián)營(yíng)體的單位名字。但是在營(yíng)改增政策實(shí)施后在“四流一致”原則的要求下，原本的聯(lián)營(yíng)體模式不再適合當(dāng)前的稅制。使用聯(lián)營(yíng)體進(jìn)行項(xiàng)目承接時(shí)，要在項(xiàng)目當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行巨鹿，并且增值稅發(fā)票的開(kāi)具由當(dāng)期機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。但是聯(lián)營(yíng)體在當(dāng)?shù)乩U納的稅款不得在聯(lián)營(yíng)體總部所在地進(jìn)行抵扣，導(dǎo)致多次繳稅情況的發(fā)生。

相應(yīng)舉措：將納稅本體進(jìn)行轉(zhuǎn)變，減輕稅負(fù)。對(duì)于營(yíng)改增政策后聯(lián)營(yíng)體模式會(huì)導(dǎo)致重復(fù)繳稅的弊端，有以下兩種方式能夠處理：第一，聯(lián)營(yíng)體中的各組成單位之間同業(yè)主同時(shí)簽訂合同，根據(jù)各自的投入成本和所占股份進(jìn)行結(jié)算和利益分配，以各自的結(jié)算金額為準(zhǔn)進(jìn)行發(fā)票的開(kāi)具。第二，在聯(lián)營(yíng)體與業(yè)主簽訂合同后，聯(lián)營(yíng)體的主體與各組成單位之間進(jìn)行分包。雖然以上舉措能夠避免聯(lián)營(yíng)體的弊端，但是對(duì)于聯(lián)營(yíng)體的管理部門(mén)有較高的要求。

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