史 昱

(中國科學(xué)院科技戰(zhàn)略咨詢研究院，北京 100190；科學(xué)技術(shù)部政策法規(guī)與監(jiān)督司，北京 100862)

國際稅收規(guī)則對中國科技創(chuàng)新稅收激勵政策的影響研究

史 昱

(中國科學(xué)院科技戰(zhàn)略咨詢研究院，北京 100190；科學(xué)技術(shù)部政策法規(guī)與監(jiān)督司，北京 100862)

隨著全球化的不斷深入和中國科技、經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，國際社會對中國科技創(chuàng)新稅收政策的關(guān)注度與日俱增。本文將中國現(xiàn)行科技創(chuàng)新稅收激勵政策體系納入國際多邊稅收相關(guān)規(guī)則框架下，梳理了存在的問題，進(jìn)行了風(fēng)險分析，就新形勢下提高中國科技創(chuàng)新稅收激勵的風(fēng)險治理水平提出了對策建議。

國際稅收規(guī)則；科技創(chuàng)新；稅收激勵政策；影響

1 引言

隨著中國科技創(chuàng)新實(shí)力的上升和在經(jīng)濟(jì)全球化格局中的地位轉(zhuǎn)變，國際社會對華科技創(chuàng)新政策和稅制改革，特別是科技創(chuàng)新相關(guān)的稅收優(yōu)惠關(guān)注度與日俱增。在此背景下，就國際稅收治理規(guī)范對中國科技創(chuàng)新稅收激勵政策的影響進(jìn)行分析具有重要意義。

1.1 促進(jìn)科技創(chuàng)新的中國稅收激勵政策體系

《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020年)》提出建設(shè)以企業(yè)為主體的技術(shù)創(chuàng)新體系，包括科技計劃、研發(fā)稅收、科技金融、知識產(chǎn)權(quán)、機(jī)構(gòu)建設(shè)、人才與獎勵等一系列支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策陸續(xù)出臺，形成了對科學(xué)技術(shù)普及、研究開發(fā)、科技成果轉(zhuǎn)化、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、投資和科技中介服務(wù)等多主體、多環(huán)節(jié)、多領(lǐng)域的激勵。主要政策包括：①鼓勵科普方面，科普活動門票收入免征營業(yè)稅、對科普基地捐贈免企業(yè)所得稅、進(jìn)口和播映科普影視作品稅收優(yōu)惠等；②鼓勵加大研發(fā)投入和新產(chǎn)品生產(chǎn)方面，研發(fā)費(fèi)用加計扣除、固定資產(chǎn)加速折舊、科研設(shè)備進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠等；③鼓勵技術(shù)交易和科技成果轉(zhuǎn)化方面，技術(shù)轉(zhuǎn)讓稅收減免、職務(wù)科技成果股權(quán)激勵遞延納稅、高科技產(chǎn)品出口退稅等；④鼓勵重點(diǎn)技術(shù)領(lǐng)域和產(chǎn)業(yè)發(fā)展方面，高新技術(shù)企業(yè)、軟件和集成電路企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)稅收優(yōu)惠和節(jié)能環(huán)保等專用設(shè)備投資抵免等；⑤鼓勵科技投資和科技中介服務(wù)方面，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠、國家大學(xué)科技園和科技企業(yè)孵化器稅收優(yōu)惠等[1]。此外，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，2009年以來在國家自主創(chuàng)新示范區(qū)等試點(diǎn)區(qū)域開展了創(chuàng)新政策的先行先試，其中稅收優(yōu)惠政策是重要的試點(diǎn)內(nèi)容，試點(diǎn)成熟政策已經(jīng)向全國推廣。

1.2 相關(guān)文獻(xiàn)研究

專門研究中國科技創(chuàng)新稅收政策與國際稅收規(guī)則一致性或相關(guān)影響問題的文獻(xiàn)不多，高度集中于21世紀(jì)初，主要與中國加入WTO的背景有關(guān)。國家計委經(jīng)濟(jì)研究所課題組較早地對加入WTO對中國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收政策的影響進(jìn)行了研究[2]，廖正方等人和丁濤分析了WTO規(guī)則與中國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的沖突與協(xié)調(diào)問題[3-4]，劉建民和王蘭軍就符合WTO規(guī)則的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收政策選擇提出了建議[5-6]，袁曉東對科技創(chuàng)新補(bǔ)貼與WTO《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》的沖突及協(xié)調(diào)進(jìn)行了探討[7]，虞列貴等人在更大范圍內(nèi)研究了適應(yīng)WTO規(guī)則完善財政支持產(chǎn)業(yè)技術(shù)進(jìn)步的政策[8]。蔡慶輝等人認(rèn)為可以將國際稅收競爭的協(xié)調(diào)與規(guī)制問題放在WTO協(xié)定框架內(nèi)容解決[9]。對于其他國際組織框架下的稅收協(xié)定，主要集中于跟蹤研究OECD、歐盟和G20打擊有害稅收行動的影響。歐陽強(qiáng)以稅收優(yōu)惠在實(shí)施中所產(chǎn)生的問題為出發(fā)點(diǎn)，從國際協(xié)調(diào)的角度對中國稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整與改革提出建議[10]。陳若鴻研究了歐盟及OECD應(yīng)對有害稅收行動的內(nèi)容和影響,為中國制定引資稅收政策提出了建議[11]。徐凡對G20機(jī)制化建設(shè)提出了建議[12]。程如煙介紹了經(jīng)合組織對研發(fā)稅收激勵政策改革的研究進(jìn)展[13]。張澤平對BEPS行動計劃對中國稅收立法的影響及應(yīng)對提出了策略建議[14]。趙鵬在其博士論文中指出，盡管BEPS對發(fā)展中國家并不能自動適用,但它作為國際稅法的第一個軟法淵源,它針對跨國企業(yè)稅收套利所確立的標(biāo)準(zhǔn)將對各國自由行使稅收主權(quán)構(gòu)成限制[15]。這些研究重點(diǎn)關(guān)注解決多重征稅、轉(zhuǎn)讓定價理論與應(yīng)用、國際稅收爭端解決、法律規(guī)制等方面，其中涉及科技創(chuàng)新稅收的研究集中于專利盒政策領(lǐng)域，如王郁琛等人在研究分析國外專利盒政策的基礎(chǔ)上，對中國專利稅收政策提出了改進(jìn)建議[16]，王郁琛在博士論文中進(jìn)一步指出，中國的專利稅收優(yōu)惠政策與發(fā)達(dá)國家相比還存在差距，需要更好地促進(jìn)中國企業(yè)的專利研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化[17]。張嘉怡在測算比較歐洲國家專利盒政策基礎(chǔ)上，提出了完善中國“類專利盒”政策的思路[18]。此外，近年也出現(xiàn)了對跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定(TPP)、跨大西洋貿(mào)易與投資伙伴協(xié)議(TTIP)等多邊協(xié)定對國際稅收爭議仲裁的影響及其應(yīng)對方面的研究。除國際審議會議文件涉及有關(guān)內(nèi)容外，未發(fā)現(xiàn)國外學(xué)者對中國科技創(chuàng)新稅收政策國際合規(guī)和影響分析方面的專題學(xué)術(shù)研究文獻(xiàn)。

2 科技創(chuàng)新稅收相關(guān)的國際規(guī)則要點(diǎn)

科技創(chuàng)新稅收政策涉及的國際規(guī)則和協(xié)議既有多邊的，也有雙邊的；涉及范圍既有政府間、國家層面的，也有地方、商會、行業(yè)協(xié)會、企業(yè)層面的；政策內(nèi)容既包括法律法規(guī)、部門規(guī)章，也包括規(guī)劃、戰(zhàn)略、指導(dǎo)意見和具體措施等。本文研究對象主要是政府間多邊協(xié)定涉及的法律法規(guī)規(guī)章，包括WTO系列協(xié)定和OECD/G20應(yīng)對有害稅收競爭的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

2.1 WTO相關(guān)規(guī)則

涉及科技創(chuàng)新政策的世貿(mào)協(xié)定主要包括《1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》(GATT1994)、《技術(shù)性貿(mào)易壁壘協(xié)定》(TBT協(xié)定)、《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定》(TRIPS協(xié)定)和貿(mào)易救濟(jì)協(xié)定。從WTO的協(xié)議來看,產(chǎn)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和知識產(chǎn)權(quán)等促進(jìn)科技創(chuàng)新的非財政金融措施主要涉及TBT協(xié)定和TRIPS協(xié)定；支持科技創(chuàng)新的財政金融措施包括稅收政策，由于可以為企業(yè)提供間接的財政補(bǔ)貼，可能涉及違反的WTO規(guī)則包括最惠國待遇原則、國民待遇原則、透明度原則，以及貿(mào)易救濟(jì)協(xié)定中的《反傾銷協(xié)定》和《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》[19]，重點(diǎn)是不能歧視WTO任何一個締約方，不能歧視進(jìn)口產(chǎn)品，不能通過具有專項性的政府財政行為向本國相關(guān)企業(yè)或產(chǎn)業(yè)輸送支持而直接或間接損害其他成員國利益。

長期以來，中國被視為“非市場經(jīng)濟(jì)國家”，在反傾銷調(diào)查中被采用“替代國”方法計算傾銷幅度，很容易形成反傾銷的低價必要條件。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計，WTO反傾銷裁定立案中，中國占總案件數(shù)量比例極高，成為反傾銷最大的受害國。根據(jù)《中國加入世界貿(mào)易組織議定書》第15條，“替代國”政策對中國的適用期已于2016年12月11日到期，目前歐美等國家是否能有效履行WTO規(guī)定義務(wù)，承認(rèn)中國市場經(jīng)濟(jì)地位，徹底取消“替代國”做法還有待觀察。

在WTO反補(bǔ)貼調(diào)查中，稅收優(yōu)惠政策占很大比例。由于原有支持產(chǎn)業(yè)共性和競爭前研發(fā)的不可訴補(bǔ)貼(所謂“綠箱補(bǔ)貼”)條款于1999年底失效，貨物貿(mào)易除禁止性補(bǔ)貼外的其他所有補(bǔ)貼都屬于可訴補(bǔ)貼范疇，包括一國政府為了獲取創(chuàng)新主導(dǎo)權(quán)對企業(yè)等機(jī)構(gòu)進(jìn)行技術(shù)研發(fā)的稅收補(bǔ)貼。雖然加拿大、古巴等國已經(jīng)提出激活不可訴補(bǔ)貼條款，中國也在多哈回合談判中提出了自己的主張，但目前尚未激活。

2.2 OECD/G20相關(guān)規(guī)則

61個國家參與的《經(jīng)合組織/20國集團(tuán)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目行動計劃》(BEPS)項目旨在全球范圍內(nèi)建立公平、現(xiàn)代化的國際稅收體系。2015年11月，BEPS項目15項行動計劃通過G20領(lǐng)導(dǎo)人第十次會議核準(zhǔn)，標(biāo)志著國際稅收規(guī)則的重構(gòu)，是近一個世紀(jì)以來國際稅收體系的一次根本性變革[20]。BEPS15項行動計劃中的第5項“應(yīng)對有害稅收競爭”被界定為核心壓力區(qū)，其重點(diǎn)是推動應(yīng)稅利潤產(chǎn)生地與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地相匹配[21]，具體工作由OECD有害稅收競爭論壇(Forum on Harmful Tax Practices，簡稱“FHTP”，直譯為“有害稅收實(shí)踐論壇”，但有害稅收競爭與國別報告、爭端解決和防止協(xié)定濫用被一同作為BEPS四項最低標(biāo)準(zhǔn)，故采用譯文“有害稅收競爭論壇”)負(fù)責(zé)推進(jìn)。論壇對相關(guān)稅制進(jìn)行審議后做出“潛在有害”或“實(shí)際有害”的判斷，參與國需對稅制進(jìn)行修改，剔除有害成分，并規(guī)定2016年6月30日后，參與國不能新出臺與論壇規(guī)則不相符的新的稅收政策。

OECD有害稅收競爭論壇判定一項稅收優(yōu)惠制度是否潛在有害包括1998年報告提出的四項關(guān)鍵因素(一是對來自金融或知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)活動所得不征稅或適用較低稅率；二是與國內(nèi)其他經(jīng)濟(jì)活動的稅收待遇有明顯區(qū)分；三是政策缺乏透明的；四是缺乏有效的信息交換機(jī)制)和八項其他因素(人為隨意擴(kuò)大或縮小稅基；違背國際轉(zhuǎn)讓定價原則；對來源于境外所得在居民國免稅；稅率或稅基具有可協(xié)商性；存在保密條款；具有廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)；被用作使稅收最小化的有效工具；鼓勵在并無實(shí)質(zhì)活動的情況下那些僅僅為了稅收利益而進(jìn)行的運(yùn)營或安排)。2015年BEPS成果報告顯示，實(shí)質(zhì)性活動要求已被提升為關(guān)鍵因素。歐盟正在進(jìn)行關(guān)于打擊有害稅收競爭的立法程序，尚不清楚是否會提出比OECD更嚴(yán)格的無形資產(chǎn)制度中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動要求。

其中對華科技創(chuàng)新稅收激勵政策審議涉及的規(guī)則主要包括兩個方面：一是實(shí)質(zhì)性活動要求，二是禁止人為隔離市場(“環(huán)形籬笆”或“柵圍”稅制)要求。目前，該論壇僅對知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域(IP Regime：在前期FHTP工作文件中同時使用知識產(chǎn)權(quán)和無形資產(chǎn)intangible property，在最終的成果報告中統(tǒng)一使用IP regime,對應(yīng)Intellectural property regime)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了審議。實(shí)質(zhì)性活動因素是FHTP論壇判定知識產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠制度是否構(gòu)成“實(shí)際有害”稅收實(shí)踐的首要因素，強(qiáng)調(diào)“知識產(chǎn)權(quán)收益分配應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)活動和價值貢獻(xiàn)相匹配”的總原則，其判定方式使用的是參與國共同認(rèn)可的“關(guān)聯(lián)法”，具體的計算公式為：

3 中國科技創(chuàng)新稅收政策國際合規(guī)實(shí)踐的主要問題

目前國際稅收規(guī)則對中國影響最顯著的是企業(yè)跨國境交易和知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)利潤轉(zhuǎn)移與分配相關(guān)規(guī)則，重點(diǎn)是以企業(yè)為主體、支持重點(diǎn)技術(shù)領(lǐng)域和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策，稅種涉及增值稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅等，以涉及轉(zhuǎn)讓定價、多重征稅的企業(yè)所得稅制為主。

3.1 WTO涉稅爭端范圍與焦點(diǎn)

中國2009年成為世界第一出口大國后成為貿(mào)易摩擦第一目標(biāo)國和最大受害國，稅制多次受到貿(mào)易伙伴國質(zhì)疑，入世后的10年中被訴至WTO的16個貿(mào)易爭端案件中，40%與稅收緊密相關(guān)[22]。中國加入WTO后被訴的第一案就是集成電路增值稅案，美國對華集成電路產(chǎn)業(yè)增值稅退稅政策提出WTO爭端解決，最終推動中國修改稅收措施。近年來，高科技產(chǎn)品逐漸成為國際貿(mào)易摩擦的新焦點(diǎn)。中國不斷有高新技術(shù)企業(yè)因WTO貿(mào)易救濟(jì)協(xié)定被立案調(diào)查，被要求繳納高額稅款。據(jù)對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)中國WTO研究院整理統(tǒng)計，截至2013年2月，中國在WTO中被訴的26起案件中，由于財政支持政策(含政府直接撥款和稅收等)在WTO中引起的爭端案件主要集中在稅收方面。涉及WTO反傾銷、反補(bǔ)貼訴訟案的科技創(chuàng)新稅收政策主要是針對企業(yè)的稅收優(yōu)惠，特別是所得稅相關(guān)優(yōu)惠。

與之相關(guān)，在2015年11月的中美經(jīng)貿(mào)聯(lián)委會上，美方繼續(xù)提出“技術(shù)本地化”議題。該議題主要針對高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠等一系列財稅政策以知識產(chǎn)權(quán)、研發(fā)活動開展地等為補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，給外資企業(yè)造成強(qiáng)制技術(shù)轉(zhuǎn)讓的壓力和實(shí)質(zhì)性歧視，迫使外資企業(yè)必須在中國境內(nèi)開展研發(fā)活動。從總體上看，對技術(shù)研發(fā)進(jìn)行補(bǔ)貼是世界各國普遍采用的方式，中國高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，不存在歧視性。但根據(jù)WTO規(guī)則，目前除禁止類補(bǔ)貼外，中國對企業(yè)的其他各種補(bǔ)貼都屬于可訴補(bǔ)貼范圍，具體情況需依具體企業(yè)和行業(yè)的個案情況分析處理。

3.2 OECD/G20有害稅收競爭審議主要問題

2015年，中國四項科技創(chuàng)新優(yōu)惠稅制接受FHTP論壇審議，涉及節(jié)能服務(wù)企業(yè)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策。其中，論壇對節(jié)能服務(wù)企業(yè)稅收優(yōu)惠沒有提出質(zhì)疑。技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)規(guī)定了企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入比例要求，但只是稅收優(yōu)惠系列要求中的一項條件。2015年9月的第5項行動計劃成果報告中將該項政策的結(jié)論初步定為無害。中國技術(shù)轉(zhuǎn)讓優(yōu)惠稅制規(guī)定與FHTP論壇要求一致，都是針對技術(shù)增值部分的稅收優(yōu)惠，只是中國的減免方式相對更為簡便，符合國情，有利于政策執(zhí)行和落實(shí)，同時中國對技術(shù)的境內(nèi)外轉(zhuǎn)讓都設(shè)置了審核認(rèn)定環(huán)節(jié)，并明確規(guī)定關(guān)聯(lián)交易的技術(shù)轉(zhuǎn)讓不得享受稅收優(yōu)惠，可以有效防止濫用，論壇也未提出質(zhì)疑。

面臨壓力最大的是高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠。中國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率(一般企業(yè)所得稅率為25%)征收企業(yè)所得稅，但認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，企業(yè)必須同時滿足持續(xù)投入研發(fā)、開展科技成果轉(zhuǎn)化、發(fā)展重點(diǎn)領(lǐng)域技術(shù)等多項條件，相對于設(shè)定了企業(yè)享受政策的一個最低門檻，可視為“門檻法”。論壇審議關(guān)注的雖然也是企業(yè)所得稅同一個稅種，但使用“關(guān)聯(lián)法”，其核心要求是“比例法”。兩種方法對于知識產(chǎn)權(quán)稅收優(yōu)惠的核心差異在于關(guān)聯(lián)法只涉及知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)支出和收入等的核算，而中國高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的“門檻”不是僅僅針對知識產(chǎn)權(quán)的研發(fā)，更是為引導(dǎo)企業(yè)投入國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高企業(yè)整體管理水平，包含了對研發(fā)投入以外其他有利于促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新行為的配套支持，如對科技人員隊伍建設(shè)、產(chǎn)學(xué)研合作創(chuàng)新、科技成果轉(zhuǎn)化等多個方面，對研發(fā)投入、科技成果轉(zhuǎn)化、重點(diǎn)技術(shù)領(lǐng)域和產(chǎn)業(yè)發(fā)展等方面同時產(chǎn)生一定的促進(jìn)作用，是一種綜合性較強(qiáng)的科技創(chuàng)新政策工具，超越了FHTP知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域?qū)徸h范圍，但該政策所有支持都是建立在滿足實(shí)質(zhì)性活動要求的基礎(chǔ)上的，不存在FTHP所定義的潛在有害性。

因此，兩種方法計算出的優(yōu)惠額不具有可比性，若非要對比，結(jié)果也不確定。由于高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制中未詳細(xì)區(qū)分各項所得的來源，只要符合規(guī)定條件，企業(yè)全部所得均可以享受優(yōu)惠稅率，不排除其中的部分所得可能與研發(fā)形成的知識產(chǎn)權(quán)沒有直接關(guān)聯(lián)。不過，由于高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定還需要同時滿足知識產(chǎn)權(quán)以外的其他多項條件，如果沒有認(rèn)定上高新技術(shù)企業(yè)，或即使認(rèn)定了，但年檢時不符合稅務(wù)要求或超出有效期，皆不能享受稅收優(yōu)惠，存在符合關(guān)聯(lián)法要求的研發(fā)行為無法享受稅收優(yōu)惠的可能性，相對比關(guān)聯(lián)法要求更為嚴(yán)格。

4 國際稅收規(guī)則影響中國科技創(chuàng)新稅收政策的風(fēng)險因素分析

科技創(chuàng)新稅收政策的國際不合規(guī)存在損害性、社會性、客觀性、相對性、不確定性等一系列風(fēng)險特征，應(yīng)納入風(fēng)險管理范疇。G20第十次領(lǐng)導(dǎo)人峰會公報將國際稅收列入“增強(qiáng)抗風(fēng)險能力”部分，與金融風(fēng)險、國際主權(quán)債券風(fēng)險等并列。現(xiàn)將國際稅收規(guī)則影響中國科技創(chuàng)新稅收政策的具體風(fēng)險因素分析如下(見表1)。

表1 科技創(chuàng)新稅收政策國際合規(guī)的主要風(fēng)險及其來源

4.1 國際規(guī)則不統(tǒng)一風(fēng)險

不同國際規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)之間存在著多種關(guān)聯(lián)[23]，有時甚至是矛盾。例如，《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定》(TRIPS)將關(guān)貿(mào)總協(xié)定(GATT)和WTO中關(guān)于有形商品貿(mào)易的原則和規(guī)定延伸到對知識產(chǎn)權(quán)的保護(hù)領(lǐng)域，其目標(biāo)規(guī)定知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)應(yīng)當(dāng)有利于技術(shù)的革新、轉(zhuǎn)讓和傳播，促進(jìn)技術(shù)知識的創(chuàng)造者和使用者以及社會福利之間的利益平衡[24]，結(jié)合國民待遇和最惠國待遇原則，在一定程度上為利用知識產(chǎn)權(quán)的跨境轉(zhuǎn)移提供了支撐，有可能產(chǎn)生與FHTP論壇“實(shí)質(zhì)性活動”要求悖離的避稅效果。形成這一現(xiàn)象的原因，與不同國際組織和機(jī)構(gòu)的不同關(guān)注點(diǎn)有關(guān)，如與OECD通常采用的產(chǎn)業(yè)研究開發(fā)(R&D)支持措施(Pretschker和Young,1997)相比,WTO所允許的補(bǔ)貼主要集中在財政刺激或支出等直接融資措施，不包括對中介R&D機(jī)構(gòu)的支持、企業(yè)R&D合同的授予或R&D采購等間接支持手段[25]。此外，也可能由于各國，或同一國家不同部門(如貿(mào)易部門和財稅部門)、不同利益集團(tuán)，甚至是不同個人之間的信息不對稱或博弈力量不同，使規(guī)制目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)差異。例如，OECD的科技創(chuàng)新司一直推動科技創(chuàng)新領(lǐng)域的開放創(chuàng)新、產(chǎn)學(xué)研合作和科技成果的轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化，但其財稅政策部門在打擊國際有害稅收競爭時推動的關(guān)聯(lián)法直接影響了參與國通過稅收政策支持開放創(chuàng)新、合作研發(fā)和科技成果產(chǎn)業(yè)化等創(chuàng)新活動。

4.2 國際規(guī)則不適用風(fēng)險

即使在同一領(lǐng)域的國際規(guī)則框架下，不同發(fā)展階段的國家也有不同訴求。WTO和BEPS都對發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家的權(quán)利義務(wù)差別規(guī)定有所考慮和安排，但總體上國際規(guī)則的話語權(quán)仍掌握在發(fā)達(dá)國家手中。發(fā)展中國家由于國內(nèi)產(chǎn)業(yè)多處于國際貿(mào)易價值鏈的低端，科學(xué)技術(shù)水平多處于追趕或模仿階段，在當(dāng)前國際環(huán)境下，難免出現(xiàn)個別政策存在與國際規(guī)則要求不盡一致的現(xiàn)象。例如，在WTO框架下，其他成員國尚未承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟(jì)地位，但在FHTP框架下，中國卻被按照與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)體為主要成員的OECD統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)接受審議。雖然OECD國際稅收仲裁機(jī)制區(qū)別于傳統(tǒng)的國際仲裁機(jī)制，有助于促進(jìn)解決國際稅收爭議的效率和公平[26]，但由于OECD成員國以發(fā)達(dá)國家為主，其仲裁包括審議規(guī)則的確定往往難以全面顧及轉(zhuǎn)型國家和發(fā)展中國家成員的實(shí)際需要。雖然G20發(fā)展工作組也委托OECD專門開展了關(guān)于發(fā)展中國家參與BEPS的意見征集和研究，但目前該研究的關(guān)注重點(diǎn)是低收入國家應(yīng)對BEPS挑戰(zhàn)時所面臨的特殊問題和工作重點(diǎn)，集中于跨國公司的影響和發(fā)展中國家的政治支持和稅收能力建設(shè)，未就第5項行動計劃對發(fā)展中國家的作用進(jìn)行深入研討。中國近年國民經(jīng)濟(jì)總量位居世界前茅，但仍屬于發(fā)展中國家，而且是最大的發(fā)展中國家，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會文化環(huán)境等方面與西方發(fā)達(dá)國家和低收入發(fā)展中國家都有較大差異，接受FHTP論壇審議面臨相對更大的壓力。

4.3 國際規(guī)則使用的道德風(fēng)險

在國際稅收治理規(guī)則的運(yùn)用時，存在使用雙重標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。美國對中國提出的“技術(shù)本土化”問題鮮明地體現(xiàn)出對華與對本國的不同標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，對以國家、區(qū)域等地理范圍為界限開展的研發(fā)活動進(jìn)行稅收優(yōu)惠是世界大多數(shù)國家的通行做法。以研發(fā)費(fèi)用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策為例(見表2)，美國、日本的相關(guān)研發(fā)稅收政策都只支持本土的研究活動，法國、加拿大等國對研發(fā)活動的稅收支持原來也只限定在本國境內(nèi)，后來雖有所拓展，但也限定在歐盟等一定區(qū)域范圍內(nèi)，或?qū)ο硎芏愂諆?yōu)惠的境外研發(fā)活動占比設(shè)定上限。

技能競賽具有很強(qiáng)的趣味性和互動性，與傳統(tǒng)的“教師講授，學(xué)生傾聽”的代理型教授方式不同，能夠促使學(xué)生變被動為主動，所以在強(qiáng)調(diào)實(shí)踐應(yīng)用和創(chuàng)造力發(fā)展的經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)當(dāng)中具有重要地位。從當(dāng)前影響力較大的“挑戰(zhàn)杯”大學(xué)生創(chuàng)業(yè)大賽、全國大學(xué)生企業(yè)經(jīng)營模擬大賽就可以看出，學(xué)生全身心投入，學(xué)習(xí)效果極佳。通過競賽提升了實(shí)際運(yùn)用知識的能力和解決問題的能力，進(jìn)一步夯實(shí)了專業(yè)理論基礎(chǔ)，培養(yǎng)了團(tuán)隊意識、溝通能力和快速反應(yīng)能力。

表2 部分國家研發(fā)稅收激勵政策關(guān)于研發(fā)活動地理范圍的規(guī)定

資料來源：作者根據(jù)有關(guān)資料綜合整理。

有的國家在實(shí)踐中甚至撇開國際規(guī)則的規(guī)定，按自己的意愿行事。如美國在反傾銷指控中實(shí)行“替代國”政策的實(shí)踐，通常撇開《WTO反傾銷協(xié)定》第2.7條和GATT補(bǔ)充規(guī)定二要求實(shí)行“替代國”的兩個前提條件(一是實(shí)施對象是全部或大體上由國家壟斷貿(mào)易并由國家規(guī)定國內(nèi)價格的國家；二是調(diào)查當(dāng)局在確定與受調(diào)查產(chǎn)品的出口價格做比較的可比價格時，存在特殊的困難)，置中國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀于不顧，根據(jù)其過時的政治觀念視中國為“非市場經(jīng)濟(jì)國家”，對中國實(shí)行不合理的“替代國”政策，明顯違反國際協(xié)定的條款[27]。

4.4 國際規(guī)則演變的動態(tài)風(fēng)險

一方面，國際規(guī)則本身在不斷演變，如后BEPS議程即將啟動，包括建立包容性合作框架以監(jiān)督和評估BEPS成果報告的執(zhí)行，修訂所得稅領(lǐng)域的國際規(guī)制，開展多邊稅收工具的談判等。隨著《多邊稅收征管互助公約》[28]的簽署與生效、金融賬戶涉稅信息的自動交換、跨境交易稅收裁定事項以及跨國公司國別報告的信息交換等，世界將在2017或2018年迎來稅收透明時代。WTO框架下，“技術(shù)性貿(mào)易壁壘充分體現(xiàn)了技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、法規(guī)和合格評定程序?qū)Υ龠M(jìn)與阻礙國際貿(mào)易發(fā)展的雙重性，它是一個設(shè)置與超越持續(xù)較量的動態(tài)發(fā)展過程”[29]。另一方面，隨著世界科技和經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈，自由貿(mào)易協(xié)定和稅收協(xié)定增長很快，除了已有的多邊，雙邊談判不斷深入，陸續(xù)調(diào)整、制定相關(guān)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，新的國際貿(mào)易、稅收多邊條約也不斷涌現(xiàn)。例如，東盟(ASEAN)發(fā)起的共同有效關(guān)稅優(yōu)惠計劃(CEPT)和區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系(RCEP)自由貿(mào)易協(xié)定。由亞洲太平洋經(jīng)濟(jì)合作組織(APEC)發(fā)起的跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定(TPP)和跨大西洋貿(mào)易與投資伙伴協(xié)議(TTIP)，以及發(fā)源于世貿(mào)框架下的服務(wù)貿(mào)易協(xié)定(TISA)、環(huán)境產(chǎn)品協(xié)定(EGA)等正在形成新一代高規(guī)格的全球貿(mào)易和服務(wù)規(guī)則。這些國際協(xié)定都對世界很大范圍內(nèi)知識、技術(shù)、人才、資本的流動具有重要的導(dǎo)向性和影響力。

4.5 國際合規(guī)的技術(shù)性風(fēng)險

理論上，稅收政策的國際合規(guī)屬于國際法與國內(nèi)法的關(guān)系處理范疇，國家應(yīng)明確國際公約、條約、國際習(xí)慣法、行政協(xié)定等與國內(nèi)法規(guī)范的層次關(guān)系，關(guān)系的不明確會產(chǎn)生技術(shù)性隱患?？陀^上，由于國際規(guī)則的制定和遵守存在對成員國主權(quán)利益讓渡的要求，國際稅收協(xié)調(diào)會在合作性與非合作性之間輪回發(fā)展。一國的稅收政策必須在技術(shù)上把握好稅收自主和國際合規(guī)間的平衡，才能更好地應(yīng)對國際稅收競爭的挑戰(zhàn)。微觀來看，發(fā)展中國家或母語屬于非國際規(guī)則官方用語的國家在政策制定時，由于對國際規(guī)則不熟悉，缺乏對國際規(guī)則用語的敏感性，易處于被動地位，往往在政策文本的表述方面存在規(guī)范化技術(shù)性隱患。例如，由于跨國公司強(qiáng)烈反對并通過中美戰(zhàn)略對話等渠道施壓，中國自主創(chuàng)新產(chǎn)品認(rèn)定和優(yōu)先政府采購政策2011年被迫停止和撤銷，很大程度上是由于政策條款的表述不符合國際規(guī)范，授人以柄。由于稅收政策的國際合規(guī)涉及財政、稅務(wù)、科技、商務(wù)、外交等不同部門，相關(guān)工作的協(xié)調(diào)量和協(xié)調(diào)難度較大，在政策制定標(biāo)準(zhǔn)、政策解釋口徑等方面容易產(chǎn)生不一致的情況。此外，由于中國稅收治理的國內(nèi)環(huán)境亟待優(yōu)化，稅收政策的實(shí)際執(zhí)行和對創(chuàng)新活動的實(shí)際支持效果難以達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，間接加增了稅收政策國際合規(guī)成本。

5 主要研究結(jié)論與建議

5.1 盡量規(guī)避國際合規(guī)的靜態(tài)風(fēng)險

做好維護(hù)和提高中國稅收話語權(quán)[30]的基礎(chǔ)性工作，不斷堅固稅收話語基礎(chǔ)，深度拓展稅收話語平臺，著力加強(qiáng)國際科技創(chuàng)新稅收人才隊伍建設(shè)。具體包括加強(qiáng)對國際法、科技創(chuàng)新政策涉及的國際規(guī)范和重點(diǎn)國家科技創(chuàng)新政策、案例的跟蹤研究；當(dāng)國內(nèi)政策法規(guī)與國際規(guī)范的某些具體標(biāo)準(zhǔn)、方式、方法沖突時，把握好國際合規(guī)審查的應(yīng)對口徑，做好相應(yīng)預(yù)案；加強(qiáng)相關(guān)宣傳和培訓(xùn)，促進(jìn)管理者在起草、制定、修訂相關(guān)政策法規(guī)時樹立國際合規(guī)意識，注意分析預(yù)測國際影響，認(rèn)真研究可能涉及的國際條約、協(xié)定規(guī)定，廣泛征求各方面的意見，防止出現(xiàn)與現(xiàn)行國際規(guī)范不符的條款設(shè)置等。

5.2 減少國際合規(guī)的動態(tài)風(fēng)險

國際社會普遍認(rèn)為，全球治理體制變革正處在歷史轉(zhuǎn)折點(diǎn)上。建立國際機(jī)制、遵守國際規(guī)則、追求國際正義成為多數(shù)國家的共識[31]。應(yīng)抓住機(jī)遇，大力加強(qiáng)與相關(guān)國際組織的交流與合作，在國際機(jī)制建立、國際規(guī)則制定和實(shí)施方面不斷提出適應(yīng)中國國情和相似發(fā)展階段國家共同需要的主張建議，推動G20等國際治理機(jī)制從危機(jī)應(yīng)對向長效治理機(jī)制轉(zhuǎn)型，從周期性政策向結(jié)構(gòu)性政策轉(zhuǎn)型，與金磚國家一道提高稅收征管能力，并共同向其他發(fā)展中國家給予援助[32]，力求為廣大發(fā)展中國家?guī)碚嫱庖缧?yīng)，實(shí)現(xiàn)包容性發(fā)展。同時加強(qiáng)與加拿大、古巴等國合作，堅持中國在多哈回合談判中對激活WTO不可訴補(bǔ)貼條款的立場。由于中國處于轉(zhuǎn)型發(fā)展期，在經(jīng)濟(jì)全球化格局中正從主要以資本輸入為主向資本輸入與輸出并重轉(zhuǎn)變，從世界工廠向世界市場轉(zhuǎn)變[33]，在參與國際稅收、貿(mào)易、創(chuàng)新等談判時，必須盡可能地滿足未來發(fā)展的預(yù)期需求，力求變被動為主動。

5.3 做好國際合規(guī)中道德風(fēng)險的防范和應(yīng)對

在積極推動多、雙邊稅收協(xié)定簽訂的同時，進(jìn)一步豐富科技外交內(nèi)涵，堅持互利共贏的科技與創(chuàng)新開放合作戰(zhàn)略，完善創(chuàng)新戰(zhàn)略對話機(jī)制，務(wù)實(shí)推動國際技術(shù)開發(fā)合作，使其成為合作各方互利共贏的紐帶。在國內(nèi)政策制定和完善中，應(yīng)充分考慮相關(guān)國際規(guī)則約束，采取維護(hù)本國利益和國際正義所需的積極舉措。財政部、國家稅務(wù)總局、科技部近年在完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法時，根據(jù)美國等國相關(guān)稅收政策僅支持本土研發(fā)活動，增加對委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動的費(fèi)用不得加計扣除的規(guī)定，取消原有的企業(yè)可以通過“5年以上獨(dú)占許可”獲得知識產(chǎn)權(quán)的方式，鼓勵企業(yè)開展更多自主研發(fā)和獲取更高質(zhì)量的知識產(chǎn)權(quán)，都慎重考慮了國際規(guī)范要求，是對國際規(guī)則使用中道德風(fēng)險的防范，應(yīng)保持并在其他政策完善和制定中推廣其經(jīng)驗。在WTO框架下，中國應(yīng)采取積極措施，促進(jìn)相關(guān)國家履行《中國加入世界貿(mào)易組織議定書》第15項約定的義務(wù)，落實(shí)中國市場經(jīng)濟(jì)地位，徹底取消對華反傾銷調(diào)查實(shí)行或變相延續(xù)“替代國”做法。

5.4 減少國際合規(guī)的技術(shù)性隱患

應(yīng)建立完善調(diào)整國內(nèi)法與國際法關(guān)系的立法規(guī)范體系，在明確原則規(guī)范的基礎(chǔ)上，制定國際法適用的單行規(guī)范。加強(qiáng)反國際避稅立法研究，建立健全與國際接軌的管制措施[34]。在全球稅收對話中,中國應(yīng)該根據(jù)國際法和國際正義理念對國際規(guī)制行動進(jìn)行客觀評判[35]。提高科技創(chuàng)新稅收政策支持的競爭性、普惠性、協(xié)調(diào)性和透明度。消除政策表述性風(fēng)險，避免政策法規(guī)條款語意不清、前后矛盾。建立國內(nèi)相關(guān)部門的聯(lián)動工作機(jī)制，保證國內(nèi)外信息渠道的通暢。加強(qiáng)立法、司法以及行政部門之間在政策法規(guī)的解釋、執(zhí)行方面的溝通和協(xié)調(diào)，避免不同部門之間就某一個法律條款或一項政策內(nèi)容做出的解釋、制定的實(shí)施條例或辦法之間存在差異，甚至相互矛盾，授人以柄[36]。注意國內(nèi)不同地區(qū)間稅收橫向惡性競爭和稅政監(jiān)督不力造成的國際合規(guī)技術(shù)性隱患。

5.5 促進(jìn)科技創(chuàng)新稅收政策支持的“合規(guī)”與“有效”相結(jié)合

切實(shí)推動稅收政策執(zhí)行，確保稅收優(yōu)惠能夠落實(shí)落地，避免出現(xiàn)政策空轉(zhuǎn)，增強(qiáng)政策支持效果，降低合規(guī)成本。同時，根據(jù)實(shí)際需要和合規(guī)要求完善現(xiàn)行政策，如建立健全產(chǎn)業(yè)研究和競爭前研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策；加大普惠性稅收優(yōu)惠支持力度；促進(jìn)財政直接資助和稅收間接資助相結(jié)合；將技術(shù)轉(zhuǎn)移政策重心從支持引進(jìn)國外先進(jìn)生產(chǎn)線和成熟技術(shù)轉(zhuǎn)移到注重引進(jìn)專利、技術(shù)許可、技術(shù)服務(wù)等軟技術(shù)，特別是經(jīng)過研發(fā)能快速形成新的知識產(chǎn)權(quán)的技術(shù)。此外，加快研究制定支持基礎(chǔ)研究、公共性研發(fā)、科研機(jī)構(gòu)、中小企業(yè)和創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資等國際廣泛支持領(lǐng)域的稅收政策，在尚未加入WTO政府采購協(xié)定前，加通過政府采購等需求側(cè)政策支持中國科技創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，力求在適應(yīng)并利用好國際規(guī)則基礎(chǔ)上，增強(qiáng)中國科技創(chuàng)新稅收政策的國際競爭力。

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(責(zé)任編輯 劉傳忠)

Effects of International Tax Rules on China’s Tax Incentive Policies for Science，Technology and Innovation

Shi Yu

(Institute of Science and Development，CAS，Beijing 100190,China；Dept.of Policy，Regulations& Supervision，MOST，Beijing 100862,China)

In pace with accelerated globalization process and strengthening of China’s science，technology and economic capacities，international administration community has paid increasing attention to China’s tax incentive policies for science，technology and innovation(STI).This article presented China’s STI tax incentive policy system，analyzed main multi-lateral tax rules’ effects on China，and put forward policy recommendations under evolving international taxation administration framework based on risk analysis.

International tax rules；Science，technology and innovation；Tax incentive pocicy；Effect

2016-08-08

史昱(1977-)，女，高級經(jīng)濟(jì)師，在讀博士；研究方向：科技管理、科技創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)政策。

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