許曉東

大連三〇三轉(zhuǎn)播臺

關(guān)于行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考與建議

許曉東

大連三〇三轉(zhuǎn)播臺

收付實現(xiàn)制作為我國行政事業(yè)單位的會計核算制度，由來已久。但隨著時代的更替和經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，其顯然已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代社會各個方面對事業(yè)單位核算的要求，所以逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，看來已經(jīng)勢在必行了。本文通過論述應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)問題以及必要性進(jìn)行了一系列的探討，對權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國行政事業(yè)單位的應(yīng)用提出了一些建議和看法。

事業(yè)單位會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計制度改革

一、會計確認(rèn)基礎(chǔ)的分類與比較

1.會計確認(rèn)基礎(chǔ)的分類

(1)權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)計制，是指以交易或事項的是否發(fā)生來確認(rèn)和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一會計期間內(nèi)取得的財政收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差異，為報告使用者提供某一會計主體某一會計期間的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績等情況。

(2)收付實現(xiàn)制，又稱為現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財務(wù)報告使用者提供某一會計期間現(xiàn)金的籌措情況、使用情況以及報告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿足管理者重點關(guān)注現(xiàn)金余額，控制現(xiàn)金變化的需要。

2.會計確認(rèn)基礎(chǔ)的比較與不同點

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項會計核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項的實際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費用。從會計信息的內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性，更全面、更完善，能夠較好地反映政府部門受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國學(xué)者Clarst.Homgren所指出的：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計量營業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，收付實現(xiàn)制只關(guān)注主體通過目前營業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個狹隘但又重要的問題”。

兩者的不同點在于：

(1)概念不同：權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制而言的。 權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費用的一種方法。 收付實現(xiàn)制是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)確定本期收益、費用的一種方法。

(2)弊端不同： 權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點是科學(xué)、合理、盈虧的計算比較準(zhǔn)確，但缺點比較復(fù)雜； 收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是處理手續(xù)簡便，缺點是不科學(xué)，對盈虧計算不準(zhǔn)確。

(3)使用范圍不同： 根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，我國企業(yè)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但我國的行政事業(yè)單位仍然普遍采用收付實現(xiàn)制。 隨著行政事業(yè)單位會計制度的改革和完善，收付實現(xiàn)制必然將會被權(quán)責(zé)發(fā)生制所取代。

二、事業(yè)單位的概念以及引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的時代背景

1.事業(yè)單位的概念

事業(yè)單位相對于企業(yè)單位而言，它們不以盈利為目的，是一些國家機(jī)構(gòu)的分支。一般是以增進(jìn)社會福利，滿足社會文化、教育、科學(xué)、衛(wèi)生等方面需要，提供各種社會服務(wù)為直接目的的社會組織。就其性質(zhì)，決定了其從產(chǎn)生以來就沿用政府會計的核算方式，即采用收付實現(xiàn)制來對其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。

2.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的時代背景

自20世紀(jì)90年代以來，西方一些主要國家，尤其是OECD主要成員國，在政府預(yù)算編制和政府會計核算中，逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念。隨著時間的推移，這一成果已被越來越多的國家關(guān)注和運用，逐漸成為當(dāng)今世界預(yù)算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發(fā)展方向。權(quán)責(zé)發(fā)生制之所以風(fēng)靡全球，是有其深刻的歷史背景的。

第一，財政危機(jī)。20世紀(jì)80年代以來，多數(shù)西方國家的處境十分艱難。一方面，經(jīng)濟(jì)增長進(jìn)入低谷，財政收入增長緩慢;另一方面，政府支出不斷增加，從而導(dǎo)致財政狀況不斷惡化。

第二，信任危機(jī)。伴隨著財政狀況惡化的是政府信譽的惡化，近20年來，政府機(jī)構(gòu)日趨膨脹，官僚主義盛行，行政成本不斷攀升，經(jīng)濟(jì)民主不斷受損，尤其是政府在干預(yù)經(jīng)濟(jì)上的不力和失敗，使各國政府一天天陷入管理危機(jī)和公眾信任危機(jī)的境地。

第三，經(jīng)濟(jì)全球化。全球化趨勢使國與國之間的競爭空前激烈，各國也更加重視增強(qiáng)本國的綜合國力和核心競爭力。同時，經(jīng)濟(jì)全球化要求政府具有更高的公共管理能力，更加靈活、高效的運作效率，以增強(qiáng)政府的權(quán)變管理能力，提高政府對公民的回應(yīng)能力。

三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的利與弊以及必要性

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制的利與弊

收付實現(xiàn)制會計忽略了太多經(jīng)濟(jì)事項，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是實踐中用來記錄、計量這些經(jīng)濟(jì)事項和傳遞相關(guān)信息的最優(yōu)方法。能夠全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債狀況，提供真實、可靠、透明的會計信息，有利于提高政府運行和績效考核。但是，隨著會計基礎(chǔ)從完全的收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)移，開發(fā)和維持相應(yīng)會計基礎(chǔ)的成本也逐漸增加，同時，若缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束，此制度下也會更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。

盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制存在著上述局限性，但筆者認(rèn)為，總的來說，其優(yōu)越性壓倒了局限性，且其優(yōu)越性已被OECD國家先進(jìn)的改革實踐所證實。但其局限性也是我們不容忽視的問題，所以不能急于求成，而應(yīng)該循環(huán)漸進(jìn)的完成這一變革。

2.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

我國的政府預(yù)算管理與行政事業(yè)會計由此長期采用收付實現(xiàn)制來進(jìn)行核算，在各種要素日益市場化以及政府管理職能的不斷深化和調(diào)控手段的多樣化的今天，由于其職能的根本性改變，行政事業(yè)單位由大包大攬轉(zhuǎn)變?yōu)橹攸c轉(zhuǎn)向公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供，而且政府對國有企業(yè)的控制主要采用股份改造的方式間接調(diào)控，以及政府采購和國庫集中支付制度的實施，都要求行政事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

四、對我國行政事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的建議

近年來，國內(nèi)會計理論界對于行政事業(yè)單位會計的核算基礎(chǔ)及其改革進(jìn)行了一定的研究討論，主要觀點有：行政事業(yè)單位會計宜采用收付實現(xiàn)制，不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；實行修正的收付實現(xiàn)制，逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡；實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長遠(yuǎn)目標(biāo)；漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從世界范圍來看，在政府會計領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家還是少數(shù)，大多數(shù)國家在行政事業(yè)單位會計改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。而現(xiàn)在完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在一定難度?；诖?，對我國事業(yè)單位會計準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的程度就顯得很重要。

根據(jù)我國財政管理體制的實際狀況和事業(yè)單位會計的具體業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，事業(yè)單位會計的核算基礎(chǔ)在總體上應(yīng)當(dāng)采用“雙基礎(chǔ)制”，此后，逐漸向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生過渡。具體建議如下：

1.基本業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制

對于預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，無論是在整個政府層面上，還是在行政事業(yè)單位層面上，平時必須按收付實現(xiàn)制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財政預(yù)算的執(zhí)行情況，為行政及行政單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。

2.個別事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

對于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，以反映未了事項的責(zé)任。

3.部分項目采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制

對于資本性支出項目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)增加；對于出售長期資產(chǎn)取得收入的項目，應(yīng)當(dāng)按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)減少；對于借入或歸還外債的項目，應(yīng)當(dāng)按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務(wù)的形成、使用和償付信息。

五、結(jié)論

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制并非只是核算方法的簡單改變，而是只有及時有效的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能使我們行政事業(yè)單位會計的預(yù)算得以提高，管理水平和手段不斷完善，從而提高公共資源的配置效率，有利于事業(yè)單位進(jìn)行合理的長期決策，提高事業(yè)單位的持續(xù)發(fā)展能力。

將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入我國事業(yè)單位會計的改革，將是一項長久的任務(wù)，隨著改革環(huán)境的變化，也將不斷面臨著新的問題，這也意味著會不斷出現(xiàn)新的挑戰(zhàn)。目前，雖然我國政府預(yù)算會計體系正在逐步與國際準(zhǔn)則趨同，但是仍有許多問題有待完善。借鑒其他國家的改革經(jīng)驗，同時結(jié)合自身的發(fā)展，制定出一套符合我國國情的改革路線，是十分必要的。

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李勝才(1990年-)，男，漢族，福建省永定區(qū)，碩士，福州大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，研究方向：證券市場

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(三)轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計職能

1、從確認(rèn)向咨詢轉(zhuǎn)變。確認(rèn)服務(wù)是內(nèi)部審計的一項傳統(tǒng)職能，但是已不再適應(yīng)保險公司在當(dāng)前市場日益注重風(fēng)險導(dǎo)向的情形下對內(nèi)部審計提出的更廣泛的需求。從確認(rèn)向咨詢轉(zhuǎn)變的需要不僅傳達(dá)了內(nèi)部審計核心職能的轉(zhuǎn)變，而且描述出大多數(shù)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)所提供服務(wù)的內(nèi)容和性質(zhì)。

2、從降低成本向為組織增加價值轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)上內(nèi)部審計主要是為了降低成本、減少損失，但在現(xiàn)階段，內(nèi)部審計可以通過收集經(jīng)營過程的資料，查明和評估存在的風(fēng)險，運用經(jīng)驗和知識，將這些有價值的信息通報給管理層，為組織帶來巨大的利益。

3、從關(guān)注內(nèi)部控制向為評價并改善風(fēng)險管理、治理程序轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計多關(guān)注于對公司內(nèi)部系統(tǒng)的控制，但在新的市場環(huán)境下，內(nèi)部審計應(yīng)該為風(fēng)險管理與控制和治理過程提供服務(wù)，更強(qiáng)調(diào)其在公司治理結(jié)構(gòu)中的關(guān)鍵作用。

(四)加強(qiáng)審計隊伍建設(shè)

1、改善人員結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計隊伍的構(gòu)成應(yīng)向具有綜合知識和能力的多元化高素質(zhì)人才的組織結(jié)構(gòu)發(fā)展，不僅要有懂財務(wù)及審計的人才，還應(yīng)配備精通企業(yè)各項相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才。

2、建立科學(xué)的績效評價體系。實踐證明，通過平衡記分卡來計量內(nèi)部審計的成績是一個非常有效的方法。將通常的衡量效績的量化指標(biāo)與衡量價值增值的指標(biāo)結(jié)合起來，從影響企業(yè)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵有四個因素——財務(wù)，顧客、內(nèi)部程序、學(xué)習(xí)與成長加以考察，可以更系統(tǒng)、科學(xué)的評價員工。

3、加強(qiáng)后續(xù)教育。建立內(nèi)部審計人員的從業(yè)資格考試和考核制度，加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育，特別是職業(yè)道德教育，制定持續(xù)的后續(xù)教育硬性指標(biāo)，使內(nèi)部審計人員及時掌握與內(nèi)部審計有關(guān)的法規(guī)動態(tài)，把握新的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》的運用。

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作者簡介：

曾永亮，出生年月：1981.9，性別：男民族：漢，籍貫：廣東河源市，職務(wù)：副處長，職稱：中級經(jīng)濟(jì)師，學(xué)歷：本科，單位：中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司廣州監(jiān)察稽核中心，研究方向：財產(chǎn)保險研究。