王瑋霞

山西華治勘測(cè)工程技術(shù)有限公司

淺析企業(yè)合并報(bào)表范圍問(wèn)題研究

王瑋霞

山西華治勘測(cè)工程技術(shù)有限公司

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，集團(tuán)公司成為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的重要表現(xiàn)形式。企業(yè)合并愈演愈烈，因此企業(yè)需要編制客觀真實(shí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，準(zhǔn)確地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。然而，編制一個(gè)完整的合并報(bào)表的前提是準(zhǔn)確界定合并范圍。本文針對(duì)我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出了一系列的解決對(duì)策，為企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理提供指導(dǎo)。

企業(yè)合并；合并范圍；問(wèn)題與對(duì)策

一、企業(yè)合并報(bào)表與合并范圍的確定

1.企業(yè)合并報(bào)表?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》將企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表定義為：由母公司編制的用來(lái)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。合并報(bào)表體系包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注等。合并財(cái)務(wù)報(bào)表在企業(yè)集團(tuán)中占有重要地位，是集團(tuán)內(nèi)外報(bào)表使用者了解企業(yè)集團(tuán)，判斷投資價(jià)值的重要依據(jù)。

2.企業(yè)合并報(bào)表合并范圍的確定。合并范圍是指應(yīng)將哪些子公司納入合并報(bào)表。如今，世界上主要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所接受的合并理論是實(shí)體理論。在實(shí)體理論下，企業(yè)在確定合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以實(shí)質(zhì)性控制作為基礎(chǔ)予以確定。控制表現(xiàn)為母公司擁有子公司絕對(duì)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)。

合并范圍的正確界定對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表的科學(xué)性至關(guān)重要。確定清晰明了的合并范圍有助于母公司實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的控制，尤其表現(xiàn)在對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的合理分配上；明確的合并范圍能有效防止報(bào)表編制人員操縱企業(yè)集團(tuán)的整體利潤(rùn)，隱匿真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

二、我國(guó)合并報(bào)表范圍存在的問(wèn)題及建議

(一)“控制”定義存在的問(wèn)題及建議

我國(guó)新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國(guó)關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制定過(guò)程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失；“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方(即發(fā)起人)，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。又新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。

(二)“暫時(shí)控制”存在的問(wèn)題及建議

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》未對(duì)不應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行規(guī)定，沒(méi)有將暫時(shí)控制的子公司同長(zhǎng)期控制的子公司區(qū)分開(kāi)來(lái)，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者處于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買(mǎi)進(jìn)或賣出子公司股權(quán)來(lái)調(diào)節(jié)合并報(bào)表范圍找到合法的理由，同時(shí)因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在“短期投資”中進(jìn)行核算，沒(méi)有理由將短期投資的被投資單位合并到報(bào)表中來(lái)，這會(huì)給準(zhǔn)則的執(zhí)行以及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)眾多麻煩，顯得雜亂無(wú)章。

(三)合并范圍變動(dòng)的問(wèn)題與建議

近年來(lái)，上市公司購(gòu)買(mǎi)、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國(guó)新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體可操作性規(guī)定，但其規(guī)定都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間。如存在通過(guò)收購(gòu)其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來(lái)擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過(guò)轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來(lái)縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過(guò)資產(chǎn)置換，換出業(yè)績(jī)滑坡的子公司，換入業(yè)績(jī)優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納入合并范圍的法定條件等，來(lái)增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。再者，合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問(wèn)題，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。

因此建議：(1)新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)，應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。(2)合并報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出合理的判斷。

三、總結(jié)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，企業(yè)合并愈演愈烈，控股關(guān)系也會(huì)越來(lái)越復(fù)雜，因此一方面應(yīng)完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的合并報(bào)表編制提供更科學(xué)的指導(dǎo)，另一方面，企業(yè)應(yīng)在實(shí)質(zhì)重于形式的原則下，結(jié)合實(shí)際，準(zhǔn)確界定合并范圍，選擇合理的編制方法，順應(yīng)合并的大潮，使企業(yè)發(fā)展壯大。

[1]黃堯.我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍問(wèn)題[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2007，(07).

[2]陳增帥.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的問(wèn)題及建議[J].財(cái)會(huì)研究，2007，(01).