徐 梅

宜賓建功路橋建設有限公司

前言：

PPP項目是現(xiàn)代化城市建設重要形式之一，以其獨特優(yōu)勢性在城市化建設中發(fā)揮了重要作用。與政府管理模式相比，PPP項目將部分政府責任以特許經營的形式轉移給企業(yè)，有利于提升公共產品和公共服務水平，同時化解地方政府債務壓力，轉變政府職能，從公共產品的直接“提供者”轉變?yōu)樯鐣Y本的“合作者”以及PPP項目的“監(jiān)管者”，能夠有效促進并構建新常態(tài)下可持續(xù)的地方投融資模式，是解決新型城鎮(zhèn)化建設資金短缺的有效途徑。但是在PPP項目開展中，需要合理的選擇項目模式以及各個部門參與形式和渠道，為PPP項目的順利推進奠定基礎。

一、PPP項目介紹

(一)PPP項目概述

政府和社會資本模式(簡稱PPP模式)，是指在基礎設施及公共服務領域，政府和社會資本基于合同建立的一種合作關系，旨在利用市場機制合理分配風險，提高公共產品和服務的供給數(shù)量、質量和效率，使政府和社會資本之間能夠利益共享、風險分擔。對政府而言，既能夠通過PPP項目分擔投資風險，降低融資難度，又有助于政府有效實現(xiàn)政策目標，更好地滿足公眾對公共服務的需求。對社會資本而言，既可充分利用其效率和專業(yè)技能為公眾服務，又能獲得長期穩(wěn)定的利潤回報。PPP模式主要適用于政府負有提供責任又適宜市場化運作的公共服務、基礎設施類項目。今后，PPP項目在其適應的領域將被更加廣泛的應用。

(二)PPP項目運營與財務方式

PPP項目整個運營機制主要包括政策法律機制、定價機制、市場準入機制、PPP項目的運行機制、避險機制、管理機制、人才機制。[1]此外，PPP項目的財務管理及核算方式關系著PPP項目的收益和回報的正確體現(xiàn)。不同的PPP項目有不同的財務運營方式，一般付費方式為政府付費、使用者付費以及可行性缺口付費。比如政府付費方式主要指政府直接向項目公司購買相應的服務或者產品并進行款項支付，是最為常見的一種PPP項目付費方式。

二、PPP項目模式與會計核算分析

根據《關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南(試行)的通知》(財金[2014〕113號)規(guī)定，我國PPP運用方式主要有：委托運營、管理合同、建設-運營-移交、建設-擁有-運營、轉讓-運營-移交、改建-運營-移交等。目前PPP的六種模式中，只有《企業(yè)會計準則解釋2號》中對BOT模式單獨進行了規(guī)定，BOT是最為常見的PPP合作模式。

PPP項目合作模式特殊且多樣化，決定了其會計核算的多樣化。以BOT模式為例，當項目公司成立后，分為兩種情況進行會計核算。一種是項目公司自行建造基礎設施，應按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認建造收入。一種是項目公司未提供實際建造服務的項目(基礎設施建造發(fā)包給其他方的)，不確認建造服務收入。同時兩種方式應按照建造過程中支付的工程價款等合同約定，分別采用金融資產模式、無形資產模式、混合模式進行核算。

金融資產模式是指合同規(guī)定完成基礎設施建設后的一定期間內，項目公司可以無條件向合同授予方收取可確定金額的對價，或者在項目公司提供運營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差額補償給項目公司。此模式的特點是不與需求風險掛鉤。

無形資產模式是指合同規(guī)定項目公司完成基礎設施建設后，獲得未來運營的許可權利，但運營收費金額不確定，需承擔相應的需求風險。

混合模式是指需求風險由合同授予方和項目公司共擔的方式。例如：項目公司向使用者收費，但合同授予方提供差額擔保。即合同授予方承擔差額擔保部分的需求風險，而項目公司應將已獲得擔保部分的對價確認為金融資產，并將剩余部分確認為無形資產。在實務中，此類共擔需求風險的特許服務權協(xié)議相當普遍，因此有必要仔細審閱協(xié)議條款以確定項目公司所獲得對價的性質。

PPP項目涉及行業(yè)領域眾多且年限較長，這在很大程度上決定了PPP會計核算的復雜性和長期性。分析并解決項目各個階段中的產權歸屬、稅收籌劃等問題，直接影響PPP項目的最終優(yōu)劣程度。雖然我國會計準則和國際會計準則原則上提供了指引，但是在實務中新的操作問題和新的觀點不斷涌現(xiàn)，還需要進一步的研究和整理。PPP項目大力推廣，越來越多的會計問題出現(xiàn)，這對會計工作者而言極具挑戰(zhàn)性。

三、PPP項目會計核算相關建議分析

(一)完善PPP項目范圍的界定

政府對PPP項目投資成本的構成必須進行準確的范圍界定，提供明確的界定標準，明確PPP項目建設投資各階段費用的性質，便于會計核算歸集和稅收籌劃。如PPP項目的前期費用，在中選之前產生的勘探設計、造價咨詢等費用，已經由政府相關部門支付，政府部門(業(yè)主)在包裝PPP項目時，又將此費用納入PPP項目的總投資，由中標方承擔該筆費用的支付。對中標方來說，前期費用作為投資成本向業(yè)主結算收款時，應按照建筑服務還是按照前期費用各自的性質對業(yè)主進行開票結算，現(xiàn)實中有爭議。前期費用(如中選前的勘察設計等費用已經開具發(fā)票給了政府部門)，其所得稅無對應的成本發(fā)票抵扣，勢必會造成中標方的稅負增加。

(二)政府PPP項目會計核算相關建議

建立工程跟蹤審計機制，構建由政府監(jiān)管部門主導的監(jiān)督機制，對PPP項目的建設全程及其資金?？顚Ｓ们闆r進行有效監(jiān)管，一方面有利于政府確保投資成本的準確性和有效性，做到及時準確的發(fā)現(xiàn)和解決問題，最終實現(xiàn)投資可控。另一方面有利于督促社會資本保質保量完成合同，縮短資金周轉周期，達到合作共贏目的。

四、PPP項目不同階段會計核算的應用

(一)PPP項目成立階段

在項目成立階段的會計核算應用要綜合考慮經營權方式的分配，基于不同的PPP項目模式，需要制定不同的會計核算模式。以實現(xiàn)產權資產的合理分配，體現(xiàn)出特許經營權和完整產權的兩種形式，在此階段的會計核算應用能夠將特許經營權資產劃分到的隱形資產中，隱形資產在 PPP 項目中屬于益物權。[2]通過益物權核算出特許經營權，進而制定相應的會計核算模式。

(二)PPP項目建設階段。

在PPP項目建設階段，要根據PPP項目的資產性質對全資產和特許經營權資產進行嚴格區(qū)分，同時對PPP項目的融資按其是否符合資本化條件進行資本化或者費用化處理，以此如實反映項目資產的賬面價值。

(三)PPP 項目運營階段

在此階段中，項目會計核算應將項目收益與運營收益分別核算，同時關注兩點：一是在運營期涉及的機械設備是否在項目合同規(guī)定的移交范圍；二是關注對已確認的項目債權是否存在減值跡象。

(四)項目移交階段

在項目移交階段中，項目公司應辦理移交清冊進行交付資產，僅移交項目合同所約定的項目范圍內的資產，而非項目公司的全部資產。會計核算的應用具有高度的資產分類屬性，能夠明確資產清算情況。上述各個階段的會計核算工作能夠提供項目運營過程中各個環(huán)節(jié)的具體會計數(shù)據，從而能夠反映出項目最終的經濟收益，推動產權價值流動的積極作用，采用會計核算方式能夠有效實現(xiàn)從物流轉變過渡到價值流動層面。[3]有利于提升項目財務管理效益，有利于實現(xiàn)PPP項目的合作共贏。

總結

總之，會計核算與財務管理是保障PPP項目健康運營的關鍵，本文通過對相關財務會計工作的總結分析，充分說明了，財務管理和會計核算工作仍需要不斷完善應用效力，PPP項目會計核算的過程中，相關管理部門應當準確界定項目的范圍、明確會計核算具體內容，以此不斷完善會計核算制度，提升PPP項目運營水平，為PPP項目提供良好有益的決策依據和信息，從而促進PPP項目能夠更好的落實與發(fā)展。

[1]李昌.PPP項目財務管理與會計核算分析會計研究[J].2017(11).12-13.

[2]羅慧君.PPP項目財務管理與會計核算研究[J].科技展望，2016(33)：91－92.

[3]姜明秋.國有建設項目財務管理與會計核算要點[J].財經界：學術版，2014(6)：209.