■毛曉飛

規(guī)制跨國(guó)避稅的競(jìng)爭(zhēng)法困局及其解決路徑
——?dú)W盟反避稅行動(dòng)的啟示

■毛曉飛

跨國(guó)避稅；歐盟競(jìng)爭(zhēng)法；預(yù)約定價(jià)協(xié)議；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；BEPS

一、問(wèn)題的提出

歐盟委員會(huì)援引歐盟競(jìng)爭(zhēng)法中的禁止國(guó)家補(bǔ)助條款，對(duì)蘋果、星巴克以及菲亞特公司等大型跨國(guó)企業(yè)發(fā)起的調(diào)查及裁決，在全球政商界及法學(xué)界引起了廣泛爭(zhēng)議。2016年8月歐盟委員會(huì)裁定蘋果公司與愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的預(yù)約定價(jià)協(xié)議(Advanced Pricing Agreement,APA)違反歐盟的禁止國(guó)家補(bǔ)助規(guī)定，并責(zé)令蘋果公司向愛(ài)爾蘭政府歸還130億歐元的稅款，創(chuàng)造了此類處罰的最高紀(jì)錄。①美國(guó)白宮甚至公開(kāi)表示對(duì)委員會(huì)裁決的擔(dān)憂，認(rèn)為這會(huì)破壞國(guó)際稅收體系對(duì)納稅人的公平待遇。［1］

預(yù)約定價(jià)協(xié)議是跨國(guó)納稅人與一國(guó)或多國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與方法等事項(xiàng)達(dá)成的協(xié)議,并就跟蹤管理、審計(jì)調(diào)整等一系列活動(dòng)作出安排。一般而言，預(yù)約定價(jià)協(xié)議可以為跨國(guó)公司帶來(lái)稅收的確定性，因?yàn)橹灰凑諈f(xié)議中的方法來(lái)計(jì)算關(guān)聯(lián)公司之間的轉(zhuǎn)讓價(jià)格就可以避免事后被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)査與調(diào)整。就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，預(yù)約定價(jià)協(xié)議可以降低對(duì)跨國(guó)公司的稅收征管成本。然而，這種協(xié)議也可能成為跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際避稅的“保護(hù)傘”。由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)并不根據(jù)市場(chǎng)實(shí)際的供求情況而確定，是公司的內(nèi)部?jī)r(jià)格，它可能造成交易成本與利潤(rùn)在不同稅制國(guó)家之間的非正常分配，從而侵蝕高稅率國(guó)家的稅基。

由于跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的廣泛性，使得這一問(wèn)題具有全球維度。隨著我國(guó)不斷地融入全球經(jīng)濟(jì)的分工與利潤(rùn)分配，如何應(yīng)對(duì)跨國(guó)避稅也成為當(dāng)下學(xué)界和實(shí)務(wù)界的一個(gè)重要課題。一方面，海外跨國(guó)公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為可能損害我國(guó)的稅基；另外一方面，中資企業(yè)在走出去的同時(shí)也可能就關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行的稅務(wù)安排面臨越來(lái)越多來(lái)自其他國(guó)家和地區(qū)的法律風(fēng)險(xiǎn)。譬如，作為我國(guó)南亞地區(qū)重要投資國(guó)的印度從2016年開(kāi)始也要求在全球合并收入超過(guò)一定數(shù)額的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)由其母公司向所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)按年報(bào)送集團(tuán)全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)的國(guó)別分布情況及其他指標(biāo)。本文將從分析歐盟委員會(huì)對(duì)跨國(guó)企業(yè)發(fā)起的國(guó)家補(bǔ)助調(diào)查及裁決入手，剖析以競(jìng)爭(zhēng)法路徑來(lái)規(guī)制跨國(guó)避稅的合理性及其法律困境，以此揭示解決跨國(guó)避稅問(wèn)題的根本路徑，并提出我國(guó)在反跨國(guó)避稅新形勢(shì)下應(yīng)當(dāng)采取的策略。

二、競(jìng)爭(zhēng)法路徑的緣起與困境

通過(guò)關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行跨國(guó)避稅本質(zhì)上是跨國(guó)公司利用不同國(guó)家間稅制差異的套利行為。這方面的法律控制基本依賴于國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則以設(shè)置轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整額度的“警戒線”。由于跨國(guó)避稅涉及他國(guó)的稅收主權(quán)，所以一些國(guó)家制定雙邊及多邊的稅收協(xié)議以加強(qiáng)征收協(xié)作。美國(guó)是世界上最早關(guān)注通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的國(guó)家，早在1917年就制定了相關(guān)法規(guī)。1991年美國(guó)又率先開(kāi)創(chuàng)了預(yù)約定價(jià)制度，成為當(dāng)下各國(guó)國(guó)內(nèi)立法的典范。［2］盡管如此，由于跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全球性以及國(guó)家間有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的存在，依靠單個(gè)國(guó)家或有限國(guó)家間的共同法律行動(dòng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，況且，反跨國(guó)避稅的國(guó)際稅收網(wǎng)絡(luò)也尚不健全。

在這樣一種情勢(shì)下，像歐盟這樣的超國(guó)家組織只能通過(guò)手中所掌握的其他法律工具選擇性地規(guī)制跨國(guó)公司的避稅行為，以達(dá)到更廣泛的區(qū)域性效果。從2014年開(kāi)始，歐盟委員會(huì)針對(duì)一些大型跨國(guó)公司從成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)那里獲得的稅收裁定（tax ruling）展開(kāi)深入調(diào)查，這些稅收裁定中包含了預(yù)約定價(jià)協(xié)議。2015年10月，委員會(huì)裁定盧森堡稅務(wù)機(jī)關(guān)與菲亞特公司達(dá)成的預(yù)約定價(jià)協(xié)議以及荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)與星巴克簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議違反了歐盟的禁止國(guó)家補(bǔ)助規(guī)定。2016年對(duì)蘋果公司的裁決延續(xù)了這一法律行動(dòng)。但是，委員會(huì)的做法引起了諸多法律爭(zhēng)議，星巴克和蘋果公司分別就委員會(huì)的補(bǔ)稅裁決向歐盟法院提起了訴訟。委員會(huì)援引禁止國(guó)家補(bǔ)助的核心條款，從競(jìng)爭(zhēng)法的角度來(lái)規(guī)制跨國(guó)避稅行為是否合理是一個(gè)問(wèn)題。

(一)禁止國(guó)家補(bǔ)助的核心條款

歐盟競(jìng)爭(zhēng)法中禁止國(guó)家補(bǔ)助的核心條款是第107條。根據(jù)第107條第1款之規(guī)定，由某一成員國(guó)提供的或無(wú)論通過(guò)何種形式的國(guó)家資源給予的任何補(bǔ)助，凡通過(guò)給予某些企業(yè)或某些商品的生產(chǎn)以優(yōu)惠，從而扭曲或威脅扭曲競(jìng)爭(zhēng)，只要影響到成員國(guó)之間的貿(mào)易，均與內(nèi)部市場(chǎng)相抵觸。通常而言，構(gòu)成非法國(guó)家補(bǔ)助須滿足以下五個(gè)法律要件。［3］(P25-147)

第一，違法行為屬于政府或者其他機(jī)構(gòu)使用公共財(cái)政實(shí)施的行為。國(guó)家補(bǔ)助對(duì)使用公共財(cái)政行為的定義十分廣泛，可以是以現(xiàn)金或等值物的直接補(bǔ)貼形式，也可以是成員國(guó)實(shí)施的導(dǎo)致其公共財(cái)政減損的行為。

第二，違法行為使特定經(jīng)營(yíng)者獲得經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)。國(guó)家補(bǔ)助行為會(huì)使得個(gè)別企業(yè)獲得正常商業(yè)運(yùn)行下不可能獲得的經(jīng)濟(jì)利益。

第三，違法行為具有選擇性。如果一種優(yōu)惠政策是普惠的，而不是針對(duì)個(gè)別地區(qū)、行業(yè)和企業(yè)，那么這種國(guó)家補(bǔ)助就不會(huì)被視為影響公平競(jìng)爭(zhēng)。違法的國(guó)家補(bǔ)助行為必須具有選擇性，即只針對(duì)特定的行業(yè)或企業(yè)。

第四，該行為扭曲或威脅扭曲競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。國(guó)家補(bǔ)助行為實(shí)施的效果會(huì)扭曲成員國(guó)間的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，或者可能產(chǎn)生限制性影響。也就是說(shuō)，需要對(duì)實(shí)施補(bǔ)助前的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況與實(shí)施補(bǔ)助后的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況進(jìn)行比較。符合微量條例的補(bǔ)助行為通常不被視為對(duì)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生負(fù)面影響。

第五，影響成員國(guó)之間的貿(mào)易。該要件是為了保障第107條第1款適用于對(duì)歐盟內(nèi)部市場(chǎng)產(chǎn)生影響的補(bǔ)助行為，而不是純粹地只對(duì)某一成員國(guó)市場(chǎng)有限制競(jìng)爭(zhēng)效果的補(bǔ)助。

符合上述法律要件的國(guó)家補(bǔ)助可能被認(rèn)定為違反歐盟競(jìng)爭(zhēng)法，除非能夠證明該補(bǔ)助符合第107條第2款和第3款的例外情形。第107條第2款明確了“不與內(nèi)部市場(chǎng)相抵觸”的國(guó)家補(bǔ)助情形，主要是指具有社會(huì)性質(zhì)的補(bǔ)助和自然災(zāi)害的補(bǔ)助，第3款明確了“可視為不與內(nèi)部市場(chǎng)相抵觸”的補(bǔ)助情形，包括地區(qū)補(bǔ)助、經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩補(bǔ)助、經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展補(bǔ)助和文化遺產(chǎn)保護(hù)補(bǔ)助。

（二）稅收形式的國(guó)家補(bǔ)助行為

如果成員國(guó)政府通過(guò)某項(xiàng)稅收立法或征稅行為對(duì)特定企業(yè)或產(chǎn)品施以稅收方面的優(yōu)惠或減免，譬如使受益企業(yè)享有更低的實(shí)際稅率、加速折舊以及計(jì)提準(zhǔn)備金等，那么相關(guān)措施就可能屬于第107條第1款的管轄范圍。早在1974年的“意大利訴委員會(huì)案”中，歐盟法院就已確認(rèn)委員會(huì)有權(quán)針對(duì)成員國(guó)的稅收行為進(jìn)行國(guó)家補(bǔ)助審查。［4］在此后的執(zhí)法與司法實(shí)踐中，成員國(guó)的稅收行為也一直是國(guó)家補(bǔ)助審查所關(guān)注的對(duì)象。根據(jù)委員會(huì)《2016年度國(guó)家補(bǔ)助記分牌》報(bào)告顯示，大約有30%的歐盟補(bǔ)貼都以稅收減免的形式出現(xiàn)，僅次于財(cái)政補(bǔ)貼。［5］

（三）“選擇性經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)”的法律認(rèn)定

歐盟委員會(huì)自1991年以來(lái)特別針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收裁定調(diào)查了60多個(gè)案件，因此在蘋果案、星巴克案以及菲亞特案中并未就此項(xiàng)管轄權(quán)產(chǎn)生異議。［6］問(wèn)題的關(guān)鍵在于，委員會(huì)是否有充分的證據(jù)和理由證明相關(guān)跨國(guó)公司通過(guò)稅收裁定中的預(yù)約定價(jià)協(xié)議獲得了其他企業(yè)無(wú)法獲得的 “選擇性經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)”，即對(duì)前述第107條第1款第2項(xiàng)“經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)”要件與第3項(xiàng)“選擇性”要件的綜合法律認(rèn)定。由于成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司通過(guò)預(yù)約定價(jià)協(xié)議確定關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)計(jì)算方法是一種慣常做法，原則上任何存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)都能從成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)那里獲得類似的稅收裁定。委員會(huì)和法院在適用禁止國(guó)家補(bǔ)助規(guī)則時(shí)會(huì)關(guān)注相關(guān)措施是否在事實(shí)上只能讓少數(shù)企業(yè)受益，［7］（para.107）不能讓所有處于“相似法律與事實(shí)狀況”的企業(yè)獲得同等待遇。［8］（para.177）為此，委員會(huì)需要適用“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體原則”（Market Economic Operator Principle，MEOP）來(lái)檢驗(yàn)預(yù)約定價(jià)協(xié)議是否在事實(shí)上構(gòu)成對(duì)特定跨國(guó)公司的選擇性優(yōu)待。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體原則是適用第107條第1款的一項(xiàng)基本法律原則，也被稱為“MEOP測(cè)試”。該原則要求，跨國(guó)企業(yè)在關(guān)聯(lián)公司之間的交易定價(jià)應(yīng)當(dāng)與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下獨(dú)立交易人之間的定價(jià)具有可比性。在啟動(dòng)對(duì)蘋果公司的調(diào)查時(shí)，委員會(huì)聲明：“在認(rèn)可納稅人提出的計(jì)算稅基的方法時(shí)，稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)比較假設(shè)的市場(chǎng)主體實(shí)施謹(jǐn)慎行為時(shí)使用的方法，這要求一個(gè)子公司或者分支機(jī)構(gòu)獲得的補(bǔ)償必須符合市場(chǎng)條件，且反映正常的競(jìng)爭(zhēng)狀況?！保?］（para.56）委員會(huì)審查了從1991年到2007年間愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)蘋果公司在愛(ài)爾蘭的兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)，即蘋果國(guó)際銷售和蘋果歐洲運(yùn)營(yíng)，所出具的稅收裁定是否遠(yuǎn)離了市場(chǎng)條件。委員會(huì)的結(jié)論是，稅收裁定中認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法與利潤(rùn)分配不符合可比市場(chǎng)交易中兩個(gè)獨(dú)立公司的做法，也即“獨(dú)立交易原則”。②也就是說(shuō)，在確定關(guān)聯(lián)交易中轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法與標(biāo)準(zhǔn)是否符合獨(dú)立交易原則是通過(guò)MEOP測(cè)試的重要標(biāo)桿。如果不符合，則可以認(rèn)定預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的相關(guān)約定會(huì)給協(xié)議企業(yè)帶來(lái)選擇性經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，而這種優(yōu)勢(shì)是其他市場(chǎng)主體無(wú)法享有的，從而構(gòu)成國(guó)家補(bǔ)助。

從經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中有關(guān)“獨(dú)立交易原則”的規(guī)定來(lái)看，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易應(yīng)該像市場(chǎng)上獨(dú)立的企業(yè)之間的交易那樣完全依據(jù)市場(chǎng)條件下的交易原則來(lái)處理相關(guān)的收入和費(fèi)用分?jǐn)?。?0］就具體比較方法而言，該《指南》對(duì)比較成本的傳統(tǒng)方法與比較利潤(rùn)的方法作出了區(qū)分，因?yàn)椴捎貌煌姆椒赡軐?dǎo)致同一企業(yè)集團(tuán)中子公司稅基差異很大。根據(jù)OECD的建議，比較成本的傳統(tǒng)方法是將企業(yè)集團(tuán)中子公司間的交易條件和狀況與類似的獨(dú)立企業(yè)之間的交易條件和狀況進(jìn)行比較，從而為判斷子公司之間的商業(yè)與財(cái)務(wù)關(guān)系是否符合獨(dú)立交易原則提供了方法。傳統(tǒng)方法還可細(xì)分為“可比非受控價(jià)格法”“再銷售價(jià)格法”以及“成本加價(jià)法”。比較利潤(rùn)的方法則是將子公司的利潤(rùn)與類似的子公司或者類似的獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行比較，從而為判斷子公司之間的商業(yè)關(guān)系是否符合獨(dú)立交易原則提供了基礎(chǔ)。采用利潤(rùn)比較的有“交易凈利潤(rùn)法”和“利潤(rùn)分割法”。運(yùn)用何種計(jì)算方法來(lái)確定關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓價(jià)格符合獨(dú)立交易原則在具體案件中比較復(fù)雜，且在很多時(shí)候需要依據(jù)個(gè)案進(jìn)行甄別。然而，委員會(huì)在相關(guān)裁決中卻傾向性地選擇了可比非受控價(jià)格法是定價(jià)的優(yōu)選方案。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司之間的預(yù)約定價(jià)協(xié)議直接采用偏離的比較利潤(rùn)法，便會(huì)質(zhì)疑這種做法是否在意圖減少相關(guān)企業(yè)的稅基，從而構(gòu)成非法的國(guó)家補(bǔ)助。

又如，在菲亞特案中，盧森堡稅務(wù)機(jī)關(guān)和菲亞特融資與貿(mào)易簽訂了一份有效期為五年的預(yù)約定價(jià)協(xié)議（從2012年到2016年），確定菲亞特可以使用交易凈利潤(rùn)法來(lái)確定其向關(guān)聯(lián)公司提供金融服務(wù)時(shí)的價(jià)格。然而，委員會(huì)認(rèn)定盧森堡稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)采用比較成本法中的可比非受控價(jià)格法，而不是比較利潤(rùn)法中的交易凈利潤(rùn)法。［11］（para.65）根據(jù)盧森堡稅務(wù)機(jī)關(guān)和菲亞特公司簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議，菲亞特公司以其部分權(quán)益資本乘以一個(gè)固定投資回報(bào)率來(lái)作為每年在盧森堡繳納企業(yè)所得稅的稅基。投資回報(bào)率是通過(guò)比較沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的金融企業(yè)的利潤(rùn)率而得出的。委員會(huì)調(diào)查后認(rèn)為，交易凈利潤(rùn)法不適合作為菲亞特公司的關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)方法，因?yàn)檫@個(gè)方法未能充分考慮到菲亞特在整個(gè)集團(tuán)協(xié)同中的功能和風(fēng)險(xiǎn)。同樣，歐盟委員會(huì)在星巴克案中也否定了荷蘭稅務(wù)當(dāng)局在預(yù)約價(jià)格協(xié)議中采取交易凈利潤(rùn)法。歐盟委員會(huì)在啟動(dòng)針對(duì)亞馬遜公司的調(diào)查時(shí)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)使用確定征稅利潤(rùn)水平的直接方法，尤其是可以采用可比受控價(jià)格法以接近正常的競(jìng)爭(zhēng)狀況。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取非直接的方法就不能在現(xiàn)階段被認(rèn)為是合法的，更何況稅務(wù)機(jī)關(guān)已明示直接價(jià)格法是可行的。［12］（para.73）

這也就意味著，如果成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有考慮可比受控價(jià)格法而直接采取其他方法，就可能無(wú)法通過(guò)MEOP測(cè)試。但問(wèn)題是，盡管委員會(huì)傾向于采用可比非受控價(jià)格法作為優(yōu)選方案，但是這種計(jì)算方法本身也存在局限，而要找到與關(guān)聯(lián)公司交易足夠相似的獨(dú)立公司間的交易十分不易，且其差別還會(huì)對(duì)價(jià)格產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。因而，有時(shí)還需引入再銷售法或成本加價(jià)法來(lái)彌補(bǔ)不足。況且，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的活動(dòng)是高度一體化的，那么采用利潤(rùn)比較的方法是比較合適的。

可見(jiàn)，歐盟委員會(huì)的裁決在很大程度上否定了成員國(guó)稅收機(jī)關(guān)在選擇計(jì)算方法上的自由裁量權(quán)。因?yàn)轭A(yù)約定價(jià)協(xié)議所適用的定價(jià)方法是否正確，原則上來(lái)說(shuō)需要考慮個(gè)案因素，沒(méi)有一種方法可以適用于所有的交易。每家跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)交易類型不同、所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同、可比的參照物不同，從而針對(duì)每家跨國(guó)公司適用的定價(jià)方法也可能不同。成員國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在與納稅人談判、簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議時(shí)要根據(jù)每個(gè)交易類型和企業(yè)運(yùn)行的情況來(lái)具體選擇定價(jià)方法，不可避免地要運(yùn)用其自由裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)根據(jù)關(guān)聯(lián)交易中目標(biāo)公司的功能和所承受的風(fēng)險(xiǎn)，選擇最合適的方法來(lái)符合獨(dú)立交易原則，這屬于國(guó)際通行做法。譬如，我國(guó)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第111條明確規(guī)定我國(guó)企業(yè)集團(tuán)適用的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法以及其他符合獨(dú)立交易原則的方法，并沒(méi)有指定使用的順序。

三、歐盟協(xié)調(diào)公司所得稅的滯后

歐盟委員會(huì)只能通過(guò)個(gè)案來(lái)認(rèn)定預(yù)約定價(jià)協(xié)議違法，但這樣做與成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收事務(wù)中的個(gè)案自由裁量權(quán)形成沖突。事實(shí)上，以競(jìng)爭(zhēng)法路徑來(lái)解決跨國(guó)避稅難題是“治標(biāo)不治本”，其反映的深層次問(wèn)題是歐盟協(xié)調(diào)公司所得稅步伐的滯后。盡管歐盟作為一個(gè)超國(guó)家組織已經(jīng)能夠?qū)Τ蓡T國(guó)的稅收事務(wù)進(jìn)行一定程度的協(xié)調(diào)，但公司所得稅在很大程度上仍掌握在成員國(guó)政府手中。

（一）歐盟的權(quán)能限制

在法律制度層面，歐盟成員國(guó)對(duì)公司所得稅的權(quán)能相對(duì)薄弱。公司所得稅屬于直接稅的范疇，而根據(jù)《歐盟運(yùn)行條約》的規(guī)定，歐盟在統(tǒng)一直接稅和間接稅方面具有不同的權(quán)能。對(duì)于間接稅，歐盟擁有較大的“協(xié)調(diào)”（harmonisation）權(quán)力?！稓W盟運(yùn)行條約》第113條規(guī)定，歐盟理事會(huì)可以在與歐盟議會(huì)和經(jīng)濟(jì)與社會(huì)委員會(huì)協(xié)商后，經(jīng)一致同意通過(guò)特別的立法程序來(lái)協(xié)調(diào)成員國(guó)的間接稅。而歐盟對(duì)直接稅只有“趨同”（approximation）的權(quán)力。根據(jù)該《條約》第115條的規(guī)定，歐盟理事會(huì)可以依照一致同意原則，在與歐盟議會(huì)和經(jīng)濟(jì)與社會(huì)委員會(huì)協(xié)商后，經(jīng)特別立法程序發(fā)布指令來(lái)趨同成員國(guó)頒布的影響內(nèi)部市場(chǎng)建立與運(yùn)行的稅收的法律、條例或行政規(guī)章。兩者之最大不同在于歐盟可采取的法律手段有差異:“協(xié)調(diào)”成員國(guó)的間接稅可以使用多種法律手段，包括條例、指令和決定等；而“趨同”成員國(guó)的直接稅則只能使用指令方式。指令不能在成員國(guó)直接適用，需要成員國(guó)通過(guò)國(guó)內(nèi)法的轉(zhuǎn)化，因此其力度要低于可直接適用的條例。

盡管自歐共體建立以來(lái)公司所得稅始終影響著內(nèi)部市場(chǎng)的運(yùn)行，但礙于歐盟的權(quán)能局限難以實(shí)現(xiàn)較高程度的一體化。早在1962年和1970年曾有兩份關(guān)于協(xié)調(diào)公司稅的重要研究報(bào)告出爐，即《紐馬克報(bào)告》和《天普?qǐng)?bào)告》。［13］(P4)在這兩份報(bào)告的基礎(chǔ)上，歐盟委員會(huì)分別于20世紀(jì)70和80年代提出了制定相關(guān)指令的建議，但最終只出臺(tái)了關(guān)于成員國(guó)稅收機(jī)構(gòu)互助的指令（77/799/EEC）。③20世紀(jì)90年代以后，歐盟委員會(huì)只能依照輔從原則建議成員國(guó)政府之間相互協(xié)調(diào)以避免有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。21世紀(jì)以來(lái)，歐盟在建立統(tǒng)一的公司所得稅稅基方面有所進(jìn)展。歐盟委員會(huì)于2011年3月16日提出了一項(xiàng)計(jì)算在歐盟從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司的共同稅基制度——《CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）指令提案》。［14］但這份提案到目前為止尚未獲得通過(guò)，效力處于待定狀態(tài)。

（二）歐盟反避稅立法的最新舉措

在統(tǒng)一稅基尚未實(shí)現(xiàn)的情況下，歐盟委員會(huì)于2016年初頒布了《反避稅一攬子方案》（Anti Tax Avoidance Package）。該方案包括五大核心舉措：（1）建議出臺(tái)《反避稅指令》；（2）完善稅收協(xié)定，包括實(shí)行一般反濫用規(guī)則和修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義等；（3）建議出臺(tái)指令落實(shí)G20/OECD國(guó)別報(bào)告；（4）構(gòu)建有效稅制的外部戰(zhàn)略，包括加強(qiáng)與第三方國(guó)家和地區(qū)的合作，建議歐盟制定統(tǒng)一的不合作稅收管轄區(qū)黑名單等；（5）提供進(jìn)一步分析與支持上述措施的工作報(bào)告。［15］其中的《反避稅指令》可以說(shuō)是這一攬子方案的“當(dāng)頭炮”和“重頭戲”，其核心作用在于提出了具有法律約束力的反避稅措施，在歐盟范圍內(nèi)構(gòu)建最低程度的反避稅體系。

反避稅指令制定之時(shí)也正是委員會(huì)對(duì)蘋果、星巴克、菲亞特等跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)家補(bǔ)助調(diào)查并作出相關(guān)裁決的關(guān)鍵時(shí)期。由此可見(jiàn)，歐盟的競(jìng)爭(zhēng)執(zhí)法活動(dòng)與反避稅立法活動(dòng)相互配合、互為對(duì)應(yīng)。指令的作用在于彌補(bǔ)國(guó)家補(bǔ)助調(diào)查與裁決的個(gè)案局限性與法律不確定性。不過(guò)，反避稅指令最早將于2019年1月1日才開(kāi)始在成員國(guó)正式適用。從法律性質(zhì)上講，指令不具有成員國(guó)國(guó)內(nèi)法層面的直接效力，需要成員國(guó)通過(guò)制定國(guó)內(nèi)法來(lái)執(zhí)行。

四、遏制跨國(guó)避稅的根本之道

跨國(guó)企業(yè)的稅制套利問(wèn)題早已引起國(guó)際社會(huì)的高度關(guān)注，因?yàn)樗诓煌潭壬蠈?duì)國(guó)家的稅收造成沖擊，惡化了國(guó)際稅收秩序。［16］更為重要的是，跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全球性使得跨國(guó)避稅規(guī)制需要通過(guò)國(guó)際合作來(lái)完成，即使是歐盟這樣的超國(guó)家組織，如果沒(méi)有獲得其他國(guó)家的支持，最后也可能是無(wú)功而返。OECD在二十國(guó)集團(tuán)（G20）的授權(quán)下于2013年發(fā)布了《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，以下簡(jiǎn)稱“BEPS計(jì)劃”），該計(jì)劃成為當(dāng)前國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)跨國(guó)避稅和有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的一項(xiàng)最重要的集體行動(dòng)。［17］

（一）BEPS計(jì)劃與歐盟反避稅行動(dòng)的高度契合

相較于既有的國(guó)際稅收體制，BEPS計(jì)劃實(shí)現(xiàn)了五大突破：一是實(shí)現(xiàn)了征稅原則的變革，即從1923年確立的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則向利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的原則轉(zhuǎn)變；二是防止國(guó)際規(guī)則濫用，主要是防止協(xié)定濫用及轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則濫用；三是透明度，體現(xiàn)在惡意稅收籌劃的強(qiáng)制性披露、分國(guó)別報(bào)告等方面，這說(shuō)明未來(lái)國(guó)際稅收將進(jìn)入一個(gè)透明的時(shí)代；四是確定性，將建立一個(gè)爭(zhēng)端解決機(jī)制；五是多邊工具將成為所得稅歷史上第一次多邊國(guó)際協(xié)調(diào)的法律行動(dòng)。其中，征稅原則的轉(zhuǎn)變可以說(shuō)是此次國(guó)際社會(huì)共同行動(dòng)的精髓所在，新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南、防止協(xié)定濫用和轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)規(guī)則以及其他措施都以此為目標(biāo)。

BEPS計(jì)劃所倡議的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收制度、加強(qiáng)國(guó)家間稅收合作、增強(qiáng)稅收透明度等內(nèi)容與歐盟力推的歐洲稅收一體化舉措十分吻合。正如歐盟理事會(huì)在出臺(tái)《反避稅指令》時(shí)指出的,當(dāng)下國(guó)際稅收中急需解決的問(wèn)題是要確?！袄麧?rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”［18］。《反避稅指令》中的混合錯(cuò)配安排限制、受控外國(guó)公司規(guī)則、集團(tuán)公司間貸款的利息扣除限制與BEPS稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移第2-4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃十分接近。在OECD發(fā)布BEPS計(jì)劃后，歐盟通過(guò)制定指令、建議和通告等多項(xiàng)措施督促成員國(guó)照此修改本國(guó)的立法與實(shí)踐。從時(shí)間點(diǎn)上看，委員會(huì)對(duì)成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與蘋果、星巴克和菲亞特達(dá)成的預(yù)約定價(jià)協(xié)議作出違反國(guó)家補(bǔ)助條款的裁決又與歐盟參與國(guó)際合作不謀而合。

盡管BEPS計(jì)劃取得了一定的進(jìn)步，但需要我們保持清醒認(rèn)識(shí)的是，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃實(shí)質(zhì)是各國(guó)稅源爭(zhēng)奪，是全球稅收利益的再分配，必然涉及發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家、既得利益國(guó)家和訴求國(guó)之間的長(zhǎng)期博弈。各國(guó)為吸引外資而推出的稅收優(yōu)惠政策，不可能因稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃而一夜消失，各國(guó)稅制的差異也不可能在短期內(nèi)消除，還有很長(zhǎng)的路要走。

（二）反跨國(guó)避稅的中國(guó)策略

我國(guó)一直以來(lái)也受到跨國(guó)避稅問(wèn)題的困擾，一方面有外資企業(yè)通過(guò)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外以逃避稅收義務(wù)，另一方面也有內(nèi)資企業(yè)通過(guò)在境外注冊(cè)變成外資企業(yè)以獲取轉(zhuǎn)移利潤(rùn)逃避稅收的便利，影響我國(guó)的稅基安全。隨著2014年我國(guó)由凈資本輸入國(guó)向凈資本輸出國(guó)的轉(zhuǎn)變，中資的跨國(guó)企業(yè)在世界其他國(guó)家和地區(qū)的投資與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨頻繁，我國(guó)也面臨了更多的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

考慮到BEPS計(jì)劃對(duì)跨國(guó)企業(yè)征稅的深遠(yuǎn)影響，我國(guó)以O(shè)ECD合作伙伴的身份積極參與了該計(jì)劃的制定，總共提交了1000多條立場(chǎng)聲明和建議。［19］其中的很多意見(jiàn)都得到了采納并在最終成果中得以體現(xiàn)，這表明我國(guó)參與國(guó)際規(guī)則制定的話語(yǔ)權(quán)和影響力有了重大提升。從國(guó)家層面來(lái)看，BEPS計(jì)劃有利于我國(guó)與其他國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的情報(bào)交換、爭(zhēng)端解決、多邊協(xié)議等領(lǐng)域的合作，有利于國(guó)家的稅基安全和國(guó)際稅收新秩序的建立。

對(duì)于跨國(guó)公司而言，未來(lái)將面臨更為嚴(yán)格的反避稅監(jiān)管。一直以來(lái)，在華的外國(guó)跨國(guó)公司習(xí)慣于將中國(guó)子公司定位為功能單一的合約加工、合約銷售或合約研發(fā)公司，僅給予中國(guó)子公司微薄的利潤(rùn)回報(bào)，而實(shí)際上中國(guó)子公司在全球分工和價(jià)值鏈中做出了舉足輕重的貢獻(xiàn)。此次BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出從經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生地以及價(jià)值貢獻(xiàn)角度對(duì)跨國(guó)公司利潤(rùn)進(jìn)行分配的原則無(wú)疑將影響此類公司在中國(guó)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)與稅收計(jì)算?！袄麧?rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”原則已經(jīng)納入最新修訂的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》。此外，國(guó)家還修訂了《稅收征管法》《一般反避稅管理辦法》以及部分雙邊稅收協(xié)定等一系列法律、法規(guī)及規(guī)章來(lái)吸收反避稅的國(guó)際新規(guī)。

對(duì)于中國(guó)走出去的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，盡管中資的跨國(guó)公司多年來(lái)在海外投資的過(guò)程中積累了一定的稅務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，但在稅務(wù)籌劃方面，與大型的歐美跨國(guó)公司相比仍差距很大。BEPS行動(dòng)計(jì)劃在多國(guó)的落地顯然會(huì)對(duì)公司的稅務(wù)籌劃能力和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避水平提出更高的要求，因而需要中資的跨國(guó)總部及早梳理制定集團(tuán)統(tǒng)一的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，研究國(guó)別報(bào)告披露中可能呈現(xiàn)的稅務(wù)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。在價(jià)值鏈關(guān)聯(lián)企業(yè)間資產(chǎn)、人員、利潤(rùn)、稅收匹配管理上做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)檢測(cè)和整改，降低所在國(guó)稅收遵從性風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，盡管歐盟對(duì)星巴克、菲亞特以及蘋果的裁決尚未最終塵埃落定，還將面臨司審查，但是權(quán)威機(jī)構(gòu)的調(diào)查以及行政裁決本身就已經(jīng)能夠發(fā)揮相當(dāng)?shù)耐刈饔?，中資的跨國(guó)公司需要引以為戒。

總之，歐盟援引競(jìng)爭(zhēng)法的禁止國(guó)家補(bǔ)助條款規(guī)制跨國(guó)公司在共同市場(chǎng)上的避稅行為實(shí)屬一條“治標(biāo)不治本”的次優(yōu)法律路徑。這種做法面臨的最大法律難題是證明第107條第1款中“選擇性經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)”要件的成立。委員會(huì)力圖證明成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇的特定計(jì)算方法事實(shí)上會(huì)給相關(guān)企業(yè)帶來(lái)選擇性優(yōu)勢(shì)，但不可否認(rèn)這種做法會(huì)限制成員國(guó)稅收機(jī)關(guān)在稅收征管中的自由裁量權(quán)。盡管競(jìng)爭(zhēng)法路徑的規(guī)制存在局限與不確定性，但其可能繼續(xù)作為委員會(huì)遏制跨國(guó)避稅的一個(gè)重要法律威懾工具而存在，原因就在于遏制跨國(guó)避稅的國(guó)際稅收體系并不健全。要根本解決跨國(guó)公司的避稅行為還需協(xié)調(diào)公司所得稅的國(guó)際征收。在歐盟層面，歐盟已出臺(tái)了反避稅的一攬子方案和反避稅指令，同時(shí)在國(guó)際層面也積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的制定與實(shí)施。BEPS行動(dòng)計(jì)劃反映了國(guó)際社會(huì)共同應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的基本共識(shí)，尤其是確立了征稅原則從常設(shè)機(jī)構(gòu)原則向利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅原則的根本性轉(zhuǎn)變，但這樣的國(guó)際協(xié)調(diào)才起步，對(duì)跨國(guó)公司避稅行為的約束力與震懾力還十分有限。因此需要我國(guó)的決策層和實(shí)務(wù)界都能夠準(zhǔn)確把脈反避稅跨國(guó)行動(dòng)的節(jié)奏和尺度，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收能力的總體提升。

注釋：

①截至當(dāng)前，歐盟委員會(huì)針對(duì)亞馬遜、麥當(dāng)勞和GDF的調(diào)查仍在進(jìn)行當(dāng)中。

②經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明很多公司可以使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系來(lái)降低全球征稅的負(fù)擔(dān)。(Keuschnigg，C.and Devereux，M.The arm's length principle and distortions to multinational firm organisation,(2013)89 Journal of International Economics,pp.432-440)

③ 《歐共體理事會(huì)1977年12月19日關(guān)于在直接稅領(lǐng)域由成員國(guó)主管機(jī)構(gòu)相互協(xié)助的第77/799號(hào)指令》，現(xiàn)已被Council Directive 2011/16 EU所取代，之后于2014年經(jīng)Council Directive 2014/107 EU修改。

［1］European Commission.State Aid:Ireland Gave Illegal Tax Benefits to Apple Worth up to 13 Billion.http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm.

［2］葉梅.朱雪倩.中美轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制比較分析［J］.注冊(cè)稅務(wù)師,2014,(5).

［3］Bartosch,A.EU-Beihilfenrecht.Kommentar.2.Aufl.2016.

［4］Case 173/73 Italy v.Commission,ECLI:EU:C:1974:71.

［5］European Commission.State Aid Scoreboard 2016:Results,Trends and Observations Regarding EU 28 State Aid Expenditure Reports for 2015.COMP.A 3.16 November 2016.

［6］Letter from Margret Vestager,European Commissioner for Competition,to Alain Lamassoure,President of the Special Tax Rulings Committee II,European Parliament(29 April 2015)，http://www.sven-giegold.de/wp-content/uploads/2015/03/Reply-from-Commissioner-Vestager.pdf.

［7］Cases C-106/09 P and C-107/09 P，Commission and Kingdom of Spain v.Gibraltar and United Kingdom，ECLI:U:C:2011:732.

［8］European Commission.Communication from the Commission,Draft Commission Notice on the Notion of State Aid Pursuant to Article,107(1)TFEU,(2014).

［9］European Commission.State aid SA.38373(2014/C)(ex 2014/NN)Alleged aid to Apple,(2014),C(2014)3606.

［10］OECD.Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,(2010),22 July.

［11］European Commission.State aid SA.38375(2014/NN)(ex 2014/CP)Luxembourg,Alleged Aid to FFT,C(2014)3627.

［12］European Commission.State Aid:Commission Investigates Transfer Pricing Arrangements on Corporate Taxation of Amazon in Luxembourg,C(2014)7156.

［13］European Commission.Towards an Internal Market without Tax Obstacles:A Strategy for Providing Companies with a Consolidated Corporate Tax Base for Their EU-wide Activities.COM(2001)582 final.

［14］European Commission.Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base(CCCTB),COM(2011)121.

［15］European Commission.Anti Tax Avoidance Package:Next Steps towards Delivering Effective Taxation and Greater Tax Transparency in the EU,COM(2016)23final.

［16］杰弗里·歐文斯.“后BEPS時(shí)代”及對(duì)中國(guó)的影響［J］.何振華，譯.國(guó)際稅收，2014，（7）.

［17］OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports(Executive Summeries),http://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf.

［18］李娜.歐盟稅法的新發(fā)展：利用BEPS項(xiàng)目推進(jìn)稅收一體化［J］.歐洲研究，2017,(1).

［19］廖體忠.BEPS行動(dòng)計(jì)劃的影響及我國(guó)的應(yīng)對(duì)［J］.國(guó)際稅收.2015,(10).

【責(zé)任編輯：胡 煒】

跨國(guó)公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行跨國(guó)避稅的行為嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)際稅收的公平性?？鐕?guó)公司與政府稅務(wù)機(jī)關(guān)之間簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議可能將這種行為合法化。歐盟委員會(huì)援引歐盟競(jìng)爭(zhēng)法裁定:蘋果、星巴克以及菲亞特等跨國(guó)公司與成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議屬非法國(guó)家補(bǔ)助，但競(jìng)爭(zhēng)法路徑的局限使其成為一種“治標(biāo)不治本”的次優(yōu)法律路徑。遏制跨國(guó)避稅的根本之道在于各國(guó)政府在國(guó)際層面統(tǒng)一反避稅行動(dòng)，以應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。

D922.22

A

1004－518X（2017）11－0196-08

毛曉飛,中國(guó)社會(huì)科學(xué)院國(guó)際法研究所助理研究員。（北京 100045）