林玲

【摘 要】 新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將綜合收益列報(bào)作為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式內(nèi)容之一而提出，但在綜合收益觀下的企業(yè)利潤(rùn)表列報(bào)還存在著一些問(wèn)題尚未解決，主要包括：收入、費(fèi)用和利潤(rùn)這三個(gè)利潤(rùn)表要素的界定不明確，公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失和投資收益等項(xiàng)目的列報(bào)位置存在問(wèn)題，對(duì)其他綜合收益的計(jì)量不夠全面，等等?；诖?，應(yīng)有針對(duì)性地采取在利潤(rùn)表要素中增設(shè)“利得”和“損失”要素，將“利潤(rùn)”要素改為“綜合收益”要素，取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目等相關(guān)的措施。最后，明確了重構(gòu)后的“綜合收益表”及其相關(guān)的項(xiàng)目。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益； 利潤(rùn)表； 財(cái)務(wù)報(bào)表

【中圖分類號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）01-0028-04

一、綜合收益概述

早在2009年6月11日，財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中就明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表的“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。2014年1月26日，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)〔2014〕7號(hào)文關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“新CAS 30”）的通知，在新CAS 30中明確規(guī)定了利潤(rùn)表中要增列“綜合收益總額”。

綜合收益是指企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間與所有者之外的其他主體進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額=凈利潤(rùn)+其他綜合收益（需列示扣除所得稅影響后的凈額）。綜合收益的列報(bào)實(shí)際上是要求在列報(bào)原有的凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，增列其他綜合收益，而其他綜合收益是指未計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失（即會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)，但未真正實(shí)現(xiàn)）?？紤]已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失能夠更全面地反映一個(gè)企業(yè)的綜合經(jīng)營(yíng)成果，并且這些利得和損失大部分在以后的會(huì)計(jì)期間符合條件時(shí)可以重分類計(jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)。因此，其他綜合收益的列報(bào)對(duì)于企業(yè)的報(bào)表使用者判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和綜合盈利能力具有重要的意義。然而，在新CAS 30將綜合收益作為財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的新要求正式提出兩年多之后，目前的利潤(rùn)表列報(bào)中仍然存在一些亟待解決的問(wèn)題。

二、綜合收益觀下利潤(rùn)表列報(bào)存在的主要問(wèn)題

（一）目前利潤(rùn)表要素的界定方面存在的問(wèn)題

1.收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素的內(nèi)涵和外延界定存在不一致

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”）中將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這也是中國(guó)保持多年的會(huì)計(jì)要素分類方式。這種關(guān)于六要素的劃分方法，在中國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展歷史中有著重要的作用。但在綜合收益觀之下，這六大要素中的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三要素的界定值得商榷。

首先，基本準(zhǔn)則明確指出收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用則是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。由此可見(jiàn)，基本準(zhǔn)則對(duì)收入費(fèi)用的定義是狹義的，范圍僅指日?；顒?dòng)產(chǎn)生的。其次，基本準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)要素的定義為利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等[1]。由此可見(jiàn)，基本準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義是廣義的，不僅包括日?；顒?dòng)產(chǎn)生的收入與費(fèi)用，也包括一部分非日常活動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失。由此，利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用，以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的大小。同時(shí)，基本準(zhǔn)則并未對(duì)直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失具體指哪些內(nèi)容進(jìn)行明確的界定。

一般情況下，會(huì)計(jì)科目應(yīng)該能夠找到對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行歸類。但是如果對(duì)損益類科目中的“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”進(jìn)行要素歸類時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)歸屬不明確的問(wèn)題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)用指南”）的附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中指出，“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算的內(nèi)容主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置而獲得的利得、捐贈(zèng)利得等多項(xiàng)利得；“營(yíng)業(yè)外支出”科目所核算的內(nèi)容則主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失等多項(xiàng)損失。由此可見(jiàn)，“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”是利得和損失，均不能歸屬于收入和費(fèi)用要素，如果按照目前的會(huì)計(jì)要素分類，就只能將其歸屬于“利潤(rùn)”這個(gè)要素，但是利潤(rùn)實(shí)際上僅是配比的結(jié)果，并沒(méi)有與之對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如果“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”可以納入利潤(rùn)要素的話，那么同理主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本也可以直接納入利潤(rùn)要素。這樣就會(huì)出現(xiàn)更多的矛盾和問(wèn)題：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本究竟是歸屬于收入和費(fèi)用要素，還是利潤(rùn)要素呢？這樣各個(gè)損益類科目的要素歸屬就會(huì)出現(xiàn)混亂。

以上分析說(shuō)明，現(xiàn)行基本準(zhǔn)則關(guān)于收入、費(fèi)用和利潤(rùn)定義的內(nèi)涵和外延的界定是有差別的，收入和費(fèi)用是狹義的，而利潤(rùn)則是廣義的，這違反了會(huì)計(jì)信息可比性的質(zhì)量要求。

2.動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”會(huì)出現(xiàn)失衡

目前各類不同版本的會(huì)計(jì)教材中，基本上均根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素之間的關(guān)系用動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”來(lái)表達(dá)，但是如果根據(jù)基本準(zhǔn)則中對(duì)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三者所下的定義，這個(gè)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式就會(huì)出現(xiàn)失衡問(wèn)題[2]。其原因仍然在于收入和費(fèi)用是狹義的，而利潤(rùn)則是廣義的，其包括了直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。即使將利得和損失加入到等式中，等式演變?yōu)椤袄麧?rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失”，該矛盾仍然無(wú)法得到解決，這是因?yàn)椋菏紫?，利得和損失不屬于會(huì)計(jì)要素；其次，根據(jù)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，利得和損失可進(jìn)一步細(xì)分為兩個(gè)部分，其中只有一部分可計(jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)，而另一部分則可直接計(jì)入所有者權(quán)益，即利得和損失并非全額地計(jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)?？梢?jiàn)，基本準(zhǔn)則中關(guān)于收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的定義，導(dǎo)致了該動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的不相等，從中也凸顯了目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素的界定仍然存在著較大的問(wèn)題。

（二）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目在利潤(rùn)表中的列報(bào)位置存在問(wèn)題

1.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于利得或損失，不應(yīng)該列報(bào)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中

“應(yīng)用指南”中明確指出，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。其明確了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是屬于利得或損失，而利得或損失則是由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的。按照上述界定可以推斷，交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)均屬于企業(yè)非日?；顒?dòng)。但在利潤(rùn)表中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目的列報(bào)位置位于投資收益之前，其構(gòu)成“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的組成部分?！盃I(yíng)業(yè)利潤(rùn)”顧名思義是指在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，其中不應(yīng)該包括非日?；顒?dòng)而產(chǎn)生的利得或損失。而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”則屬非日?；顒?dòng)形成的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失[3]?？梢?jiàn)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示，是不準(zhǔn)確的，因?yàn)槠浠煜耸杖牒屠?、費(fèi)用與損失之間的區(qū)別。

2.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，不應(yīng)該列報(bào)在當(dāng)期利潤(rùn)項(xiàng)目中

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”目前的列報(bào)位置，也混淆了已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的損益之間的差別[4]，違背了可靠性和謹(jǐn)慎性的要求。首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該提供可靠的會(huì)計(jì)信息給投資者和債權(quán)人等信息使用者，才能為其做出正確的決策奠定必要的基礎(chǔ)，而并非提供預(yù)測(cè)性的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)的利潤(rùn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成果，應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，而公允價(jià)值變動(dòng)損益是一種未實(shí)現(xiàn)的損益，直接在利潤(rùn)中予以列報(bào)有失偏頗，違背了可靠性要求。其次，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量還要求會(huì)計(jì)信息符合謹(jǐn)慎性的要求，而謹(jǐn)慎性要求不高估企業(yè)的資產(chǎn)和收益，公允價(jià)值變動(dòng)損益帶有一定的假設(shè)性與不確定性。即使本期資產(chǎn)的公允價(jià)值上升，也可能在短期內(nèi)（甚至是短短的幾天）就會(huì)下降，把這種預(yù)期可能形成的利得或損失確認(rèn)為當(dāng)期的利潤(rùn)并進(jìn)行披露是不恰當(dāng)?shù)?，這樣做可能導(dǎo)致利潤(rùn)泡沫，從而誤導(dǎo)信息的使用者，并且虛高的利潤(rùn)還可能導(dǎo)致過(guò)度的利潤(rùn)分配等不良后果，因?yàn)檫@部分的損益并未真正地帶來(lái)現(xiàn)金流，無(wú)法支撐利潤(rùn)分配所需要的現(xiàn)金流。

3.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的列報(bào)位置與稅法規(guī)定不一致

2014年11月，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局新修訂的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）填報(bào)說(shuō)明》，《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中將“公允價(jià)值變動(dòng)凈損益”作為納稅調(diào)整項(xiàng)目，“賬載金額”填報(bào)納稅人以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)類項(xiàng)目中計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)金額；如果公允價(jià)值變動(dòng)額是負(fù)數(shù)，則需要進(jìn)行納稅調(diào)增；如果公允價(jià)值變動(dòng)額是正數(shù)，則要進(jìn)行納稅調(diào)減。稅法的上述規(guī)定，說(shuō)明其認(rèn)為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益是未實(shí)現(xiàn)的收益，無(wú)需納稅，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需予以扣除；而如果是公允價(jià)值變動(dòng)損失，則應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減。這也進(jìn)一步證明了公允價(jià)值變動(dòng)損益實(shí)際上是未實(shí)現(xiàn)的損益，因而也就不需要列報(bào)在當(dāng)期損益之中。這樣既符合會(huì)計(jì)核算的可靠性和謹(jǐn)慎性的要求，也符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定，更省去財(cái)務(wù)人員每期做納稅調(diào)整的工作量，可謂“一舉三得”。

4.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”跨期處置所導(dǎo)致的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題

在采用賬結(jié)法時(shí)，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等損益類賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行處置時(shí)，要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”分別轉(zhuǎn)入“投資收益”和“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。但是，如果處置發(fā)生在期末結(jié)轉(zhuǎn)之后的下一期，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶實(shí)際上已經(jīng)在上期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，如何在本期再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶則成為一個(gè)技術(shù)難題。

（三）“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目列報(bào)位置存在問(wèn)題

1.“資產(chǎn)減值損失”屬于損失，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中列報(bào)不妥

“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目目前在利潤(rùn)表中的列報(bào)位置為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目之后，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目之前，且作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分。但是如果根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南所指出的那樣，“資產(chǎn)減值損失”主要核算企業(yè)因計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失。既然是損失，就不屬于日?；顒?dòng)范疇，現(xiàn)行報(bào)表將其在日?；顒?dòng)形成的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之中加以列報(bào)的做法也是不合適的。

2.“資產(chǎn)減值損失”是未真正流出現(xiàn)金的未實(shí)現(xiàn)損失，將其在當(dāng)期損益中列報(bào)欠妥

“資產(chǎn)減值損失”是一種沒(méi)有通過(guò)交易活動(dòng)也沒(méi)有引起現(xiàn)金流出的減值損失，實(shí)際上屬于未實(shí)現(xiàn)的損失，因此將其作為當(dāng)期損益的一部分來(lái)列報(bào)有失公允。目前，我國(guó)的企業(yè)所得稅法規(guī)定在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，與公允價(jià)值變動(dòng)損益相似，也要將“資產(chǎn)減值損失”作為納稅調(diào)增項(xiàng)目，不允許將其在所得稅前予以扣除。

（四）“投資收益”項(xiàng)目的列報(bào)存在著爭(zhēng)議

我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“投資收益”項(xiàng)目列為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的組成部分，這可能是考慮到隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá)，很多企業(yè)較多地參與了資本市場(chǎng)或其他類型的投資活動(dòng)，投資活動(dòng)已經(jīng)成為企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中重要的組成部分。在投資活動(dòng)中獲取收益和承擔(dān)虧損，已成為利潤(rùn)總額的重要組成部分，因此將“投資收益”在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中予以列報(bào)。

但需要指出的是，上述理由雖然不無(wú)道理，但這種處理方式卻讓投資收益的處理結(jié)果出現(xiàn)問(wèn)題。因?yàn)椋髽I(yè)應(yīng)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息與投資活動(dòng)的信息分開(kāi)予以列報(bào)。如果將“投資收益”納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，實(shí)際上就混淆了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)之間的差別。對(duì)于大部分的企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是最重要的日?；顒?dòng)，而投資活動(dòng)僅為其偶發(fā)的非日常活動(dòng)。如果是專業(yè)的以投資性業(yè)務(wù)為主的企業(yè)，其投資所帶來(lái)的收益也應(yīng)該是其“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目核算的內(nèi)容，而不應(yīng)在“投資收益”項(xiàng)目中予以核算。因此，即使是對(duì)于那些投資收益占比較重要的企業(yè)而言，也不應(yīng)該改變投資收益的本質(zhì)屬性，不能將其與日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)混在一起列報(bào)。綜上，投資收益是非日?；顒?dòng)所形成的，應(yīng)該屬于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得或損失，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之外列示比較恰當(dāng)。

（五）營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中“營(yíng)業(yè)”的范圍不一致

利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中的“營(yíng)業(yè)”包括主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)，即指企業(yè)從事日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)過(guò)程中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入或總流出，并不包括投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益，可見(jiàn)，此處的“營(yíng)業(yè)”是指狹義的。但是“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”中將投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益也包括其中，此處的營(yíng)業(yè)屬于廣義的，“營(yíng)業(yè)”所包含的范圍更廣，包括投資活動(dòng)等。由此可見(jiàn)，利潤(rùn)表中對(duì)營(yíng)業(yè)的定義模糊不清，導(dǎo)致利潤(rùn)的層次出現(xiàn)不明。這樣也會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本之間在口徑上出現(xiàn)不可比[5]。

（六）對(duì)其他綜合收益的計(jì)量不夠全面

我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎地引入和使用公允價(jià)值計(jì)量，其中包括交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目可使用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量。其中交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)則計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。上述交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)都是投資性資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的利得和損失，有的直接計(jì)入當(dāng)期損益，有的則計(jì)入所有者權(quán)益（即計(jì)入其他綜合收益），而這一部分直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，最后也被列入利潤(rùn)表的其他綜合收益之中，這不符合會(huì)計(jì)信息一致性的要求。

由于可供出售金融資產(chǎn)持有的目的不明確，持有的時(shí)間也不確定，且一般情況下其金額比較大，如果長(zhǎng)期持有，那么一旦公允價(jià)值發(fā)生劇烈變化，一方面企業(yè)的利潤(rùn)就會(huì)因可供出售金融資產(chǎn)持有期間的損益在期末出現(xiàn)較大的波動(dòng)；另一方面可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響也很大，因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)也會(huì)出現(xiàn)巨大波動(dòng)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益直接計(jì)入所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期的利潤(rùn)是合理的。但正如本文前面所述，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，實(shí)際上其公允價(jià)值變動(dòng)損益也是一種未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，也帶有很大的不確定性，而且其金額通常較大，因而其也不應(yīng)該在當(dāng)期損益中列報(bào)，而應(yīng)該類似于可供出售金融資產(chǎn)，將其公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入其他綜合收益，以符合會(huì)計(jì)上的可比性要求。可比性要求同一企業(yè)在不同時(shí)期發(fā)生的相同或類似的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。因此，同樣是企業(yè)投資性資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的利得和損失，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，無(wú)論是交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，還是可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，都應(yīng)統(tǒng)一計(jì)入其他綜合收益，使其他綜合收益的計(jì)量更加全面，也可以避免企業(yè)利用公允價(jià)值變動(dòng)損益來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。按照綜合收益觀，這些未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失，待其收益實(shí)現(xiàn)時(shí)即處置時(shí)要轉(zhuǎn)入投資收益，即轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

三、綜合收益觀下改進(jìn)利潤(rùn)表列報(bào)的建議

（一）增設(shè)“利得”和“損失”兩個(gè)利潤(rùn)表要素

我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“利得”和“損失”兩個(gè)概念，但并未將其作為會(huì)計(jì)要素，這導(dǎo)致了上述利潤(rùn)表要素的界定存在問(wèn)題。收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素的內(nèi)涵和外延存在不一致，既然收入和費(fèi)用是狹義的，僅僅指日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出，那么就應(yīng)該增設(shè)兩個(gè)會(huì)計(jì)要素來(lái)規(guī)范企業(yè)非日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入和凈流出?！袄谩焙汀皳p失”這兩個(gè)要素增設(shè)后將會(huì)使會(huì)計(jì)要素更加完整，要素之間的邏輯關(guān)系也比較清晰。

（二）將“利潤(rùn)”要素改為“綜合收益”要素

為了解決上述動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”失衡的問(wèn)題，可以將“利潤(rùn)”要素改為“綜合收益”要素，再加上增設(shè)的“利得”和“損失”這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式演變?yōu)椤熬C合收益=收入-費(fèi)用+利得-損失”。因?yàn)榫C合收益最終也是歸所有者所擁有，因此將動(dòng)態(tài)等式“綜合收益=收入-費(fèi)用+利得-損失”代入靜態(tài)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”中，可得出綜合等式“資產(chǎn)+費(fèi)用+損失=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入+利得”。

（三）取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目

鑒于上述因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目存在所造成的種種矛盾和問(wèn)題，應(yīng)將該科目取消，所有以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的損益都統(tǒng)一計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目，即都?xì)w于其他綜合收益之中。這樣既解決了上述的矛盾，又能夠保持會(huì)計(jì)上對(duì)相似的問(wèn)題采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方法的一致性原則，還可以避免有些企業(yè)利用公允價(jià)值變動(dòng)損益來(lái)隨意調(diào)節(jié)和操縱利潤(rùn)的問(wèn)題。

（四）將“投資收益”項(xiàng)目列報(bào)位置放在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之后

根據(jù)上述對(duì)“投資收益”項(xiàng)目的理解，應(yīng)該將“投資收益”項(xiàng)目的列報(bào)位置放至“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之后，因?yàn)椤巴顿Y收益”是企業(yè)的非日?；顒?dòng)帶來(lái)的已實(shí)現(xiàn)損益，雖然投資收益已經(jīng)是部分企業(yè)利潤(rùn)的重要組成部分，但是不應(yīng)該混淆其本質(zhì)屬性，將其列在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之后，能夠讓營(yíng)業(yè)利潤(rùn)“名副其實(shí)”，并且將“投資收益”作為一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)即可體現(xiàn)其重要性。

（五）將“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目列報(bào)位置放至“凈利潤(rùn)”之后

如前所述，資產(chǎn)減值損失是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損失，不宜在當(dāng)期損益中列報(bào)，應(yīng)該列在“凈利潤(rùn)”之后，將其和“其他綜合收益”這些未在損益中列報(bào)的“利得”和“損失”放在相似的位置，而且將其單獨(dú)列報(bào)也可以體現(xiàn)出資產(chǎn)減值損失對(duì)企業(yè)的重要性。

（六）重構(gòu)后“綜合收益表”的列報(bào)情況

利潤(rùn)表中要求列報(bào)“其他綜合收益”和“綜合收益”總額，實(shí)際上已經(jīng)讓利潤(rùn)表承載的經(jīng)濟(jì)含義擴(kuò)大了，利潤(rùn)表已經(jīng)“名不副實(shí)”?！袄麧?rùn)表”可以更名為“綜合收益表”。綜合收益表的第一層次為：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用。綜合收益表的第二層次為：利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+投資收益+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出。其中投資收益、營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出均為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得或損失。因此，利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+已實(shí)現(xiàn)的利得和損失。綜合收益表的第三層次為：凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用。綜合收益表的第四層次為：綜合收益=凈利潤(rùn)+未實(shí)現(xiàn)的利得和損失=凈利潤(rùn)-資產(chǎn)減值損失（未實(shí)現(xiàn)的損失）+其他綜合收益凈額（其他未實(shí)現(xiàn)的利得或損失）。綜合收益表最后一個(gè)層次為每股凈利潤(rùn)和每股綜合收益。綜合收益表的具體列報(bào)情況如表1所示。

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