魏鵬超

摘要：近年來，隨著國際競爭加劇，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，有越來越多的組織和機(jī)構(gòu)意識到管理會計(jì)的重要性。實(shí)務(wù)界對構(gòu)建一套系統(tǒng)科學(xué)、符合國情的理論呼聲越來越高，這就推動著學(xué)界要加快探索適應(yīng)中國國情發(fā)展的管理會計(jì)理論框架?？紤]到行政事業(yè)單位和企業(yè)的管理目標(biāo)有較大差異，企業(yè)對應(yīng)用管理會計(jì)的需求更為迫切。因此，文章以企業(yè)為突破口，嘗試構(gòu)建一套適合我國企業(yè)的管理會計(jì)理論框架，從而使得管理會計(jì)在應(yīng)用中有的放矢，充分恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮其應(yīng)有的功能。

關(guān)鍵詞：中國企業(yè) 管理會計(jì)理論框架 邏輯起點(diǎn)

一、研究現(xiàn)狀

長期以來，我國有關(guān)會計(jì)理論研究主要集中在財(cái)務(wù)會計(jì)方面，并形成了一套較為完備的財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架。相比之下，管理會計(jì)理論的研究程度還不夠。學(xué)界對管理會計(jì)研究偏重于方法研究，而不重視理論框架的研究，如對管理會計(jì)本質(zhì)、職能、對象、環(huán)境、目標(biāo)、假設(shè)、信息質(zhì)量特征、工具等基本范疇及其內(nèi)在聯(lián)系，缺少深入細(xì)致的系統(tǒng)研究，使得管理會計(jì)至今仍未形成一個嚴(yán)密的理論框架。構(gòu)建管理會計(jì)理論框架是很有必要的，因?yàn)槿魏我婚T學(xué)科是否具有完整、系統(tǒng)的理論框架，是其能否科學(xué)合理解釋和預(yù)測該學(xué)科所研究對象的發(fā)展規(guī)律和發(fā)展趨勢，并有效指導(dǎo)實(shí)際工作的重要標(biāo)志。目前管理會計(jì)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)是理論落后于實(shí)務(wù)，實(shí)務(wù)在不斷發(fā)展，但理論卻沒有得到應(yīng)有的重視。這就導(dǎo)致實(shí)務(wù)沒有系統(tǒng)理論支撐，從而應(yīng)用比較盲目、沒有方向，制約著管理會計(jì)功能的充分發(fā)揮。沒有系統(tǒng)理論支撐的學(xué)科不能稱之為真正的、成熟的學(xué)科，管理會計(jì)正是處于這樣的一種狀態(tài)，可以說這是理論研究與學(xué)科建設(shè)上的遺憾。正因?yàn)槿绱耍e極探索我國管理會計(jì)理論框架，就成為一個必要的先行步驟。

二、研究啟示

通過分析國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，應(yīng)當(dāng)著手從以下三個方面研究我國企業(yè)管理會計(jì)理論框架。第一，管理會計(jì)理論框架應(yīng)當(dāng)能合理界定管理會計(jì)邊界。目前，學(xué)界對管理會計(jì)研究偏重于工具方法研究，不重視基本理論和概念框架研究，導(dǎo)致沒有從管理會計(jì)理論框架全局審視工具方法的作用邊界，管理會計(jì)范圍無限放大，似乎無所不包，無所不管。構(gòu)建管理會計(jì)理論框架有助于管理會計(jì)工具在實(shí)踐中有的放矢，有所為有所不為，充分恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮管理會計(jì)功能。第二，管理會計(jì)理論框架應(yīng)當(dāng)注重管理會計(jì)的社會屬性。目前我國應(yīng)用的管理會計(jì)工具主要以引進(jìn)西方為主，吸收時缺乏鑒別分析，沒有充分重視管理會計(jì)的社會屬性，未能充分發(fā)揮管理會計(jì)功能。管理會計(jì)的社會性決定了要構(gòu)建具有中國特色的管理會計(jì)理論框架，中國特色突出地表現(xiàn)為現(xiàn)實(shí)國情。我國國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，國有企業(yè)的經(jīng)營目的不完全是追求市場經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮非經(jīng)濟(jì)因素的社會效益，這就決定了國有企業(yè)的管理會計(jì)目標(biāo)在考慮經(jīng)濟(jì)效益的同時還要兼顧社會效益。此外，以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度決定企業(yè)在經(jīng)營中追求集體利益最大化，這與西方企業(yè)追求個人利益最大化有顯著區(qū)別。因此，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國的國情，以此為前提，系統(tǒng)分析適合我國實(shí)踐需要的主要管理會計(jì)工具方法，充分發(fā)揮管理會計(jì)應(yīng)有功能。第三，應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化研究管理會計(jì)理論框架。以往的研究成果零散，缺乏內(nèi)在邏輯聯(lián)系，至今仍未形成一個嚴(yán)密的、完整的、系統(tǒng)的理論框架，更不能科學(xué)合理地指導(dǎo)、解釋和預(yù)測實(shí)踐。要解決管理會計(jì)范圍無限擴(kuò)大和水土不服等問題，需要追本溯源，從根本上研究，系統(tǒng)化構(gòu)建管理會計(jì)理論。

綜上所述，應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化構(gòu)建管理會計(jì)理論，保持技術(shù)性與社會性的統(tǒng)一，形成適合我國國情的管理會計(jì)理論框架，這樣有利于廓清實(shí)踐中的理論指導(dǎo)分歧，解決管理會計(jì)范圍的無限擴(kuò)大問題和引進(jìn)的西方管理會計(jì)工具水土不服問題，也有利于促進(jìn)管理會計(jì)的本土創(chuàng)新，形成本土化管理工具，最終能夠在實(shí)踐中充分恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮會計(jì)職能，從而為我國企業(yè)管理效率的真正提高，提供長期有效的方法和手段。

三、理論基礎(chǔ)

國內(nèi)對管理會計(jì)理論的研究，長期過度依賴于發(fā)達(dá)國家管理會計(jì)的研究成果，多以信息系統(tǒng)論為基礎(chǔ)展開研究。從理論上看，管理會計(jì)是會計(jì)的一個分支，管理會計(jì)活動是會計(jì)管理活動的組成部分，是會計(jì)控制職能的深化發(fā)展。構(gòu)建管理會計(jì)理論框架，應(yīng)建立在對會計(jì)工作客觀認(rèn)知的基礎(chǔ)上進(jìn)行，相比信息系統(tǒng)論，管理活動論以馬克思主義認(rèn)識論為指導(dǎo)，從實(shí)踐出發(fā)，將對會計(jì)的認(rèn)識放到會計(jì)實(shí)踐中加以抽象，由此形成了人們對會計(jì)實(shí)踐工作較為全面、本質(zhì)的理論性總結(jié)。管理活動論更能體現(xiàn)管理會計(jì)的本質(zhì)，認(rèn)為會計(jì)工作是一項(xiàng)有人參與的管理活動，應(yīng)考慮人的行為因素，是技術(shù)性與社會性的統(tǒng)一。因此，我國企業(yè)管理會計(jì)理論框架應(yīng)以管理活動論為基礎(chǔ)，作為指導(dǎo)思想。

四、 我國企業(yè)管理會計(jì)理論框架構(gòu)建思路

邏輯起點(diǎn)是構(gòu)建管理會計(jì)理論框架的出發(fā)點(diǎn)和切入點(diǎn)，站在不同的立場會選擇不同的邏輯起點(diǎn)。構(gòu)建我國企業(yè)管理會計(jì)理論框架，應(yīng)當(dāng)首先考慮邏輯起點(diǎn)問題，然后才能推演出相關(guān)概念結(jié)構(gòu)。

（一）邏輯起點(diǎn)

通過對國內(nèi)外現(xiàn)有文獻(xiàn)的分析，本文發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對邏輯起點(diǎn)的研究有共性的認(rèn)識也有不同的見解。首先，邏輯起點(diǎn)的最初研究都是從目標(biāo)起點(diǎn)論開始的，后來基本形成了相對一致的見解，即目標(biāo)屬于應(yīng)用理論層面的邏輯起點(diǎn)，不應(yīng)作為整個理論框架的邏輯起點(diǎn)。西方受實(shí)用主義思想影響，繼續(xù)堅(jiān)守這個起點(diǎn)，很少有學(xué)者考慮本源問題，我國學(xué)者開始深入思考。其次，我國學(xué)者就這個問題，從不同的角度分析，形成了不同的起點(diǎn)論，但總的來說分為兩個思路：一部分學(xué)者從管理會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因角度考慮，形成了成本起點(diǎn)論、環(huán)境動因起點(diǎn)論和目的起點(diǎn)論；還有一部分學(xué)者從管理會計(jì)與其他學(xué)科之間關(guān)系角度考慮，形成了對象起點(diǎn)論和本質(zhì)論。對于第一種思路，主要將是否能夠作為管理會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動力作為邏輯起點(diǎn)的評判標(biāo)準(zhǔn)，這樣形成的起點(diǎn)能夠連接會計(jì)系統(tǒng)和會計(jì)環(huán)境，聯(lián)系會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)踐。但由此建立起的理論框架卻存在管理會計(jì)邊界泛化的問題，無法厘清管理會計(jì)與其他學(xué)科的關(guān)系，到底什么是管理會計(jì)往往讓人捉摸不定，甚至讓人感覺管理會計(jì)有些越俎代庖，于是就有學(xué)者稱“管理會計(jì)是會計(jì)與管理這兩個主題巧妙結(jié)合的產(chǎn)物”，這實(shí)際上是否認(rèn)管理會計(jì)具有獨(dú)立的學(xué)科屬性的。但無數(shù)事實(shí)又證明，在管理會計(jì)各項(xiàng)工作的背后必然有一定的哲理在指導(dǎo)它、影響它、支持它。對于第二種思路，雖然是從管理會計(jì)與其他學(xué)科之間的關(guān)系角度考慮起點(diǎn)問題，但遺憾的是，已有的研究要么沒有找到合適的邏輯起點(diǎn)從而導(dǎo)致研究缺乏系統(tǒng)性，要么就是找到合適的邏輯起點(diǎn)但又脫離實(shí)際難以指導(dǎo)實(shí)踐。學(xué)者們普遍認(rèn)為對理論研究宜采用演繹法，而按照演繹法的話，管理會計(jì)本質(zhì)是進(jìn)行理論研究必須解決的首要問題，只有知道所研究的東西是什么，這種研究才有意義。本質(zhì)并不是一個純粹的概念，而是關(guān)于實(shí)踐的根本性規(guī)定，寓于具體實(shí)踐中，反映了事物的根本屬性，是其之所以存在且區(qū)別于他物的東西。以本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)，有利于厘清管理會計(jì)邊界，防止泛化。另外，本質(zhì)是事物發(fā)展的內(nèi)因，外因通過內(nèi)因起作用，內(nèi)因決定了事物發(fā)展的根本規(guī)律，是事物發(fā)展的根本動力。因此，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以本質(zhì)作為理論框架的邏輯起點(diǎn)。

（二）我國企業(yè)管理會計(jì)理論框架

我國企業(yè)管理會計(jì)理論框架在以本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)基礎(chǔ)上，以管理活動論和系統(tǒng)論為指導(dǎo)思想，按照基本理論、概念框架和工具方法的思路來構(gòu)建。

系統(tǒng)是具有特定功能的有機(jī)整體，管理會計(jì)作為一個主觀見之于客觀的管理系統(tǒng)，也具有其本身的內(nèi)在功能或職能。法約爾首次從管理職能角度論述管理，認(rèn)為管理活動是一系列有關(guān)計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制的職能。其對管理五大職能的分析為管理科學(xué)提供了一套科學(xué)的理論構(gòu)架，此后，雖有學(xué)者對管理職能進(jìn)行了增減變化，但基本含義沒有太大變化。管理會計(jì)作為管理活動的一部分，繼承了部分管理職能，形成了規(guī)劃、組織、控制和評價(jià)等四項(xiàng)人們看法較為一致的管理會計(jì)職能。從職能的角度看，管理會計(jì)是有關(guān)規(guī)劃、組織、控制和評價(jià)的會計(jì)管理活動。從系統(tǒng)論的角度看，管理會計(jì)作為一個系統(tǒng)，其內(nèi)在功能的發(fā)揮體現(xiàn)在規(guī)劃、組織、控制和評價(jià)等四項(xiàng)職能上。實(shí)踐中，評價(jià)一個系統(tǒng)好壞，在于能否有效發(fā)揮作用。管理會計(jì)理論要在實(shí)踐運(yùn)用中達(dá)到好的效果，能夠科學(xué)、合理地指導(dǎo)、解釋和預(yù)測實(shí)踐，就應(yīng)當(dāng)構(gòu)建以管理會計(jì)職能為中心的理論框架。

辯證唯物主義認(rèn)為，任何事物都是內(nèi)涵與外延的對立統(tǒng)一，內(nèi)涵決定外延，外延體現(xiàn)內(nèi)涵。管理會計(jì)理論也一樣，它是內(nèi)涵管理會計(jì)理論與外延管理會計(jì)理論的辯證統(tǒng)一，內(nèi)涵管理會計(jì)理論是管理會計(jì)理論框架這一矛盾體的主要方面，外延管理會計(jì)理論體現(xiàn)內(nèi)涵管理會計(jì)理論的要求。內(nèi)涵管理會計(jì)理論是構(gòu)建管理會計(jì)理論框架的基礎(chǔ)，因此又稱為基本理論；外延管理會計(jì)理論體現(xiàn)著內(nèi)涵管理會計(jì)理論的根本要求，是內(nèi)涵管理會計(jì)理論的延伸，直接指導(dǎo)實(shí)踐，因此又稱為應(yīng)用理論。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，管理會計(jì)理論框架是一個系統(tǒng)，按照性質(zhì)可劃分為兩個緊密相連的子系統(tǒng)：基本理論和應(yīng)用理論。前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的進(jìn)一步拓展與應(yīng)用。

基本理論是關(guān)于管理會計(jì)實(shí)踐最一般、最本質(zhì)的理論概括，主要是就管理會計(jì)本質(zhì)、職能、環(huán)境和對象的一般規(guī)律性認(rèn)識，其目的在于幫助人們正確理解管理會計(jì)。管理會計(jì)基本理論是以圍繞管理會計(jì)職能為主軸展開論述的。職能是客觀事物內(nèi)在的固有的本質(zhì)的屬性或功能，是管理會計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)，因此，主軸的根基是本質(zhì)，應(yīng)當(dāng)以本質(zhì)作為管理會計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)。管理會計(jì)是一個開放系統(tǒng)，與環(huán)境互為影響。它不斷地影響著環(huán)境，也不斷受著環(huán)境的影響。因此管理會計(jì)功能的有效發(fā)揮，除需考慮技術(shù)屬性以外，還需要充分重視社會屬性。構(gòu)建我國企業(yè)管理會計(jì)理論框架就應(yīng)當(dāng)從我國國情出發(fā)，有鑒別地吸收西方管理會計(jì)工具，形成實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)管理會計(jì)職能的管理會計(jì)工具。當(dāng)然，職能只有作用于對象，系統(tǒng)功能才能實(shí)現(xiàn)，管理會計(jì)才會真正有用。因此，對象是職能指向的客體，它限定了管理會計(jì)內(nèi)容，界定了管理會計(jì)的邊界?；纠碚撝懈饕氐挠袡C(jī)組合類似于導(dǎo)彈發(fā)射系統(tǒng)，發(fā)射基點(diǎn)是本質(zhì)，導(dǎo)彈是職能，其在行駛中受環(huán)境影響，最終要作用于對象才能實(shí)現(xiàn)功能。

雖然基本理論是較為客觀的內(nèi)容，可以幫助人們更為深刻地認(rèn)識管理會計(jì)實(shí)踐，但其有關(guān)本質(zhì)、職能、環(huán)境和對象的總結(jié)是抽象的，很難直接用于實(shí)踐活動。應(yīng)用理論是基礎(chǔ)理論的具體化，是有一定主觀成分的內(nèi)容，是人們按照既定目標(biāo)處理具體管理會計(jì)工作時應(yīng)遵循的原則、程序和方法的知識體系，因而能夠直接指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐，保障管理會計(jì)職能落地。

為保障管理會計(jì)職能的充分發(fā)揮，應(yīng)在基本理論指導(dǎo)下，形成指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐的應(yīng)用理論。應(yīng)用理論包括概念框架和工具方法。概念框架為管理會計(jì)實(shí)務(wù)提供一個規(guī)范性的理論基礎(chǔ)，指導(dǎo)并評估管理會計(jì)工具的制定和應(yīng)用，起到承上啟下的作用。概念框架的構(gòu)成要素，是在基本理論上論證推演出來的。從內(nèi)容上來說，包括目標(biāo)、假設(shè)、信息質(zhì)量特征和管理會計(jì)活動過程。從結(jié)構(gòu)上來說，構(gòu)建以目標(biāo)為導(dǎo)向的管理會計(jì)概念框架，可以保證概念結(jié)構(gòu)的內(nèi)在一致性和實(shí)用性。如果不從目標(biāo)出發(fā)，其他一系列概念研究就會陷入盲目，缺乏針對性和科學(xué)性。目標(biāo)是人們根據(jù)管理會計(jì)本質(zhì)特征、社會環(huán)境的需要，對管理會計(jì)工作提出的要求，屬于人的主觀意志，它隨著社會條件的改變而改變，但又不會超越管理會計(jì)本質(zhì)所體現(xiàn)出的職能范圍。因此，目標(biāo)能夠?qū)⒐芾肀举|(zhì)、職能與環(huán)境等基本理論概念有機(jī)協(xié)調(diào)起來，具有連接理論與實(shí)踐的屬性、承上啟下的功能。構(gòu)建我國管理會計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合本質(zhì)、職能與我國國情屬性，合理設(shè)定，確保管理會計(jì)職能在實(shí)踐中發(fā)揮出應(yīng)有的效用。只有明確了目標(biāo)，才能合理設(shè)定假設(shè)、信息質(zhì)量特征和管理會計(jì)活動過程。相比抽象的基本理論，管理會計(jì)概念框架比較明晰，易于把握。

管理會計(jì)概念框架的建構(gòu)最終要落地于管理會計(jì)工具，目的在于指導(dǎo)并評價(jià)管理會計(jì)工具的制定和應(yīng)用。為保障管理會計(jì)功能在實(shí)踐中有效發(fā)揮，應(yīng)以基本理論為指導(dǎo)，運(yùn)用概念框架分析實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)管理會計(jì)職能的主要管理會計(jì)工具，最終使其能夠充分恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮管理會計(jì)的應(yīng)有功能。Z

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