張寧杰

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)具有與中國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)制度和文化內(nèi)在特點(diǎn)相適應(yīng)的中國(guó)特色。具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能夠令我們?cè)趪?guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)中掌握與大國(guó)相稱(chēng)的話(huà)語(yǔ)權(quán)，進(jìn)而將經(jīng)濟(jì)后果引向有利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)國(guó)家利益的方向。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入研究、實(shí)地測(cè)試和廣泛討論是建立具有中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和掌握國(guó)際話(huà)語(yǔ)權(quán)的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：大國(guó)會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 中國(guó)特色 話(huà)語(yǔ)權(quán)

在改革開(kāi)放和全球經(jīng)濟(jì)一體化要求下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)經(jīng)歷了快速發(fā)展的過(guò)程，2006年發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這套準(zhǔn)則不僅適應(yīng)了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)融入國(guó)際社會(huì)的發(fā)展需求，而且順應(yīng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。然而，隨著對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的深入了解和參與，我們逐漸發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程是利益集團(tuán)實(shí)現(xiàn)利益爭(zhēng)奪和妥協(xié)的過(guò)程。為了合法獲取合理收益，我們對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的借鑒，要建立在具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建設(shè)過(guò)程中應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)過(guò)程中，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是重要的參考。在借鑒這些國(guó)際準(zhǔn)則的過(guò)程中，我們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則的話(huà)語(yǔ)權(quán)和制定程序上應(yīng)彰顯大國(guó)形象。

（一）話(huà)語(yǔ)權(quán)問(wèn)題

由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所具有的權(quán)威性，使得參與全球化進(jìn)程的國(guó)家都不能繞開(kāi)它的影響。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為全球化重要的商業(yè)語(yǔ)言，它的話(huà)語(yǔ)權(quán)一直是以西方國(guó)家為中心。少數(shù)西方國(guó)家將把持制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的話(huà)語(yǔ)權(quán)作為實(shí)現(xiàn)其國(guó)家利益的重要途徑，使發(fā)展中國(guó)家處于服從和受制狀態(tài)。

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)體系的形成過(guò)程來(lái)看，主要是西方發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)了該體系的誕生和發(fā)展。目前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一部分準(zhǔn)則是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另一部分是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB，IASC于2001年改組后成立IASB）發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。其中，美國(guó)從IASC設(shè)立到改組，以及在目前的IASB中都占有非常重要的位置。

從話(huà)語(yǔ)權(quán)和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的關(guān)系來(lái)看，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中取得與大國(guó)相稱(chēng)的話(huà)語(yǔ)權(quán)。近年來(lái)，我國(guó)對(duì)一帶一路的提出、亞投行的設(shè)立、人民幣加入SDR等，無(wú)不彰顯著大國(guó)形象。根據(jù)《經(jīng)濟(jì)學(xué)人》雜志2015年的GDP排名，我國(guó)目前已經(jīng)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家和第二大經(jīng)濟(jì)體。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)深刻地影響著世界經(jīng)濟(jì)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生重要的影響。

（二）制定程序問(wèn)題

一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則話(huà)語(yǔ)權(quán)的強(qiáng)弱，不僅與其經(jīng)濟(jì)實(shí)力有關(guān)，而且與其對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)議事規(guī)則的利用能力和討論中提出主張的詳盡程度、可操作程度有關(guān)。

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的議事規(guī)則來(lái)看，IASB在發(fā)布某個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前會(huì)進(jìn)行大量的研究，在發(fā)布準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿之后，會(huì)組織廣泛的討論會(huì)和實(shí)地測(cè)試。IASB對(duì)于具體準(zhǔn)則的討論耗時(shí)長(zhǎng)，討論文件很多。在歷時(shí)較長(zhǎng)的討論中，相關(guān)方的利益訴求有機(jī)會(huì)得到充分表達(dá)，并且熟悉了準(zhǔn)則中的規(guī)定，為準(zhǔn)則的實(shí)施做好了準(zhǔn)備。

以租賃準(zhǔn)則為例，2010版租賃準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿發(fā)布后，IASB和FASB聯(lián)合向全球范圍內(nèi)征求意見(jiàn)，共收到785個(gè)意見(jiàn)回復(fù)，召開(kāi)了7次圓桌會(huì)議（有80多個(gè)相關(guān)團(tuán)體的代表參加）、15次報(bào)表編制者研討會(huì)（有90多個(gè)組織的代表參加）、200多個(gè)外部會(huì)議（1 500多個(gè)組織參與），網(wǎng)絡(luò)項(xiàng)目吸引了500多人。2013版征求意見(jiàn)稿發(fā)布后，共收到638個(gè)反饋意見(jiàn)，召開(kāi)了8次圓桌會(huì)議（有100多名代表參加）、25次報(bào)表編制者會(huì)議、45次討論會(huì)（260多名投資者和分析師參與），以及外部會(huì)議和網(wǎng)絡(luò)項(xiàng)目（吸引了2 000多人）。最終的租賃準(zhǔn)則已于2016年1月發(fā)布。從發(fā)布租賃準(zhǔn)則第一版征求意見(jiàn)稿開(kāi)始已有6年，加上從1996年開(kāi)始的準(zhǔn)備工作，共耗時(shí)10年之久。

反饋意見(jiàn)越詳細(xì)說(shuō)明對(duì)該準(zhǔn)則的理解越全面和深入。在2010版租賃準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿發(fā)布后，來(lái)自英國(guó)租賃業(yè)協(xié)會(huì)（FLA）的反饋意見(jiàn)為28頁(yè)，美國(guó)設(shè)備融資租賃業(yè)協(xié)會(huì)（ELFA）的反饋意見(jiàn)為33頁(yè)，歐洲設(shè)備租賃公司協(xié)會(huì)聯(lián)盟（Leaseurope）的反饋意見(jiàn)為65頁(yè)。普華永道發(fā)布的評(píng)論34頁(yè)，德勤的評(píng)論35頁(yè)，摩根大通的評(píng)論47頁(yè)，標(biāo)準(zhǔn)普爾的評(píng)論2頁(yè)（這些是搜集到并閱讀過(guò)的資料，實(shí)際上四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的評(píng)論遠(yuǎn)不止這些）。而來(lái)自我國(guó)的反饋意見(jiàn)數(shù)量少而簡(jiǎn)要。除了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC）之外，有工銀租賃、中國(guó)銀行和中國(guó)航運(yùn)公司，以及中國(guó)外商投資企業(yè)協(xié)會(huì)租賃業(yè)委員會(huì)（CLBA），這些反饋意見(jiàn)高度概括，加起來(lái)一共30多頁(yè)。在租賃準(zhǔn)則第二次征求意見(jiàn)（2013）后，我國(guó)的反饋意見(jiàn)明顯增加了。除了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之外，匯豐銀行、交通銀行、民生金融租賃、英大匯通融資租賃、中國(guó)電信、中國(guó)國(guó)航、中國(guó)船東協(xié)會(huì)、中石油等進(jìn)行了意見(jiàn)回復(fù)。反饋意見(jiàn)的總頁(yè)數(shù)也增加到58頁(yè)，其中，民生金融租賃還作為租賃業(yè)唯一代表參與了財(cái)政部組織的IASB主席來(lái)華座談會(huì)，并與北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院聯(lián)合發(fā)布了雙方合作撰寫(xiě)的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——租賃在中國(guó)的實(shí)施與修訂研究報(bào)告》。但是，從總體上來(lái)看，我國(guó)反饋意見(jiàn)中的分析和討論欠深入，數(shù)據(jù)支持少。這不僅反映了我們對(duì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿不重視，對(duì)制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的參與意識(shí)淡薄，也在一定程度上反映出我們對(duì)準(zhǔn)則理解的不夠深入。

因此，要想在國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)中掌握話(huà)語(yǔ)權(quán)，就要學(xué)習(xí)其議事規(guī)則和準(zhǔn)則制定程序。首先，我們應(yīng)當(dāng)積極參與準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的討論，這不僅可以熟悉國(guó)際準(zhǔn)則，還為在國(guó)際交易中使用新準(zhǔn)則和在我國(guó)修訂相應(yīng)準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備。其次，在進(jìn)行了大量討論和反饋意見(jiàn)之后再發(fā)布我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一過(guò)程中不僅可以分析準(zhǔn)則應(yīng)用于我國(guó)可能存在的問(wèn)題，而且也為我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員贏(yíng)得了學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的時(shí)間，甚至為企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)模式、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)爭(zhēng)得了寶貴的時(shí)間，而且也有利于我國(guó)準(zhǔn)則獲得西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的理解和支持。

有了話(huà)語(yǔ)權(quán)，才能擺脫服從和受制的狀態(tài)，才能捍衛(wèi)我國(guó)國(guó)家利益。準(zhǔn)則制定程序的完善有利于我們深入理解和把握準(zhǔn)則，從而在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容中體現(xiàn)出中國(guó)特色。

二、構(gòu)建中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的必要性

建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)利益的流向，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮資源配置的功能，從而有助于實(shí)現(xiàn)我國(guó)的國(guó)家利益。因此，建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有重要的戰(zhàn)略意義。

Zeff于1978提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果觀(guān)。我國(guó)學(xué)者也認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度規(guī)范，不單純是一種技術(shù)手段，更重要的是具有經(jīng)濟(jì)后果（曲曉輝，2003）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，在企業(yè)層面是不同企業(yè)之間的利益分配，在國(guó)家層面則是各種主權(quán)國(guó)家的利益之爭(zhēng)。為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益，我國(guó)學(xué)者認(rèn)為保持中國(guó)特色很重要，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立應(yīng)以國(guó)情為出發(fā)點(diǎn)。馮淑萍（2000）認(rèn)為如何在制定我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范與理論研究中，保持我們的特色？如何在學(xué)習(xí)的同時(shí)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，避免盲從？這些問(wèn)題是會(huì)計(jì)改革與發(fā)展中實(shí)際面臨的問(wèn)題，有待我們進(jìn)行深入研究和解決。陸正飛（2000）認(rèn)為所謂會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”，指的是中國(guó)會(huì)計(jì)體系中不同于別國(guó)但適合于我國(guó)國(guó)情需要的那些部分，因此，中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論與方法體系，應(yīng)該是充分吸收國(guó)際先進(jìn)會(huì)計(jì)理論成果和切實(shí)總結(jié)中國(guó)會(huì)計(jì)成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的綜合結(jié)果。曲曉輝（2000）認(rèn)為認(rèn)識(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)的一系列基本問(wèn)題，進(jìn)而探索我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展途徑和規(guī)律，應(yīng)該以我國(guó)國(guó)情為出發(fā)點(diǎn)。需要指出的是，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“中國(guó)特色”不是反對(duì)國(guó)際化趨同，“中國(guó)特色”是我國(guó)特殊的政治制度與經(jīng)濟(jì)制度決定的。

在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則時(shí)，拿來(lái)主義會(huì)帶來(lái)便利，但也會(huì)帶來(lái)各種不適應(yīng)癥狀。為了消解拿來(lái)主義的負(fù)面效應(yīng)，我們需要將“拿來(lái)的東西”植根于我國(guó)的經(jīng)驗(yàn)社會(huì)，“長(zhǎng)”在自己身上，并生出新的枝丫。只有這樣，才能弄清楚準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)交易活動(dòng)的影響，才能準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背后的邏輯、原則和意圖，才能在可選的方案中找到適合我國(guó)的準(zhǔn)則規(guī)定條款。這個(gè)過(guò)程也是國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)的議事規(guī)則所倡導(dǎo)的。并且，這會(huì)使我們能更好地應(yīng)用準(zhǔn)則，以及在與西方討論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)提出詳盡而有針對(duì)性和可操作性的建議，從而提高話(huà)語(yǔ)權(quán)的影響力。

三、對(duì)具有中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的大國(guó)會(huì)計(jì)構(gòu)想

建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不是否定目前與國(guó)際趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上填補(bǔ)趨同過(guò)程中遺漏的基點(diǎn)，更重要的是開(kāi)拓我們的生存空間，獲取本應(yīng)屬于我們的收益，并創(chuàng)造新的收益。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

從目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來(lái)看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》類(lèi)似于西方的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，但是兩者在法律形式上存在不同。我國(guó)的基本準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分，屬于法規(guī)，具有強(qiáng)制性。在西方，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則本身不是法規(guī)，財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架屬于制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)，游離于準(zhǔn)則序列之外，更不具有法規(guī)的屬性。雖然我國(guó)的基本準(zhǔn)則在法律形式上不同于財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，但卻發(fā)揮了類(lèi)似于概念框架的作用。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森教授（E.S.Hendriksen，1992）和我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授（2009）都認(rèn)為概念框架屬于會(huì)計(jì)理論。因?yàn)椋?cái)務(wù)報(bào)告概念框架提供了搭建房屋（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的材料（磚頭和瓦塊，如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等），以及搭建房屋的方法（如確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量等）。而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用這些材料和方法搭建起來(lái)的一幢幢形狀不同、功能各異的房屋。財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架作為理論是可以討論、可以選擇的，而對(duì)已頒布的法條反復(fù)進(jìn)行討論和選擇在一定程度上會(huì)損害其權(quán)威性和可信性。

已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要在一定時(shí)間內(nèi)保持穩(wěn)定，但財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架應(yīng)該是與時(shí)俱進(jìn)的。

在建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的初級(jí)階段將財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中的內(nèi)容放在基本準(zhǔn)則中，有利于提高準(zhǔn)則的權(quán)威性和保證準(zhǔn)則的順利實(shí)施。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的中級(jí)或高級(jí)階段，可以考慮將財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架抽離出來(lái)，單獨(dú)作為一部分，不以法規(guī)的形式存在，不納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)更具有靈活性，修改概念框架的過(guò)程可能會(huì)更加便利，但在實(shí)質(zhì)上會(huì)影響作為法規(guī)存在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。比如，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整了資產(chǎn)的概念，從形式和名稱(chēng)上來(lái)看資產(chǎn)還稱(chēng)為資產(chǎn)，只是內(nèi)涵發(fā)生了改變，但會(huì)對(duì)具體準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)內(nèi)容產(chǎn)生影響。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成

目前，我國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)大致分四部分：總則；會(huì)計(jì)處理的具體內(nèi)容；銜接規(guī)定；附則。在這個(gè)結(jié)構(gòu)體系下，應(yīng)當(dāng)切實(shí)結(jié)合我國(guó)交易活動(dòng)來(lái)分析和討論準(zhǔn)則條款的適用性，通過(guò)實(shí)地研究來(lái)融入我國(guó)特色，以維護(hù)我國(guó)國(guó)家利益。

1.總則?？倓t部分一般包括：（1）闡明本準(zhǔn)則所規(guī)范交易活動(dòng)的范圍；（2）本準(zhǔn)則所涉及的定義的界定；（3）范圍排除，即看似屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的交易，但實(shí)際上屬于其他準(zhǔn)則的范疇。在總則部分中的定義和范圍是制定具體準(zhǔn)則最基礎(chǔ)的問(wèn)題，因此是分析和討論的重中之重。例如，在對(duì)租賃準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的討論中，對(duì)租賃定義的討論占了IASB對(duì)整個(gè)準(zhǔn)則討論工作量的三分之一。

2.會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)處理具體內(nèi)容部分一般包括：確認(rèn)和計(jì)量（初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量）；列報(bào)和披露。分類(lèi)與定義相關(guān)，但由于分類(lèi)和會(huì)計(jì)處理緊密相連，所以在此部分討論。

（1）分類(lèi)。分類(lèi)的重要性?xún)H次于定義。從分類(lèi)條款在具體準(zhǔn)則中的位置來(lái)看，有些分類(lèi)在總則中（如套期保值準(zhǔn)則）緊隨在定義后面；有些在會(huì)計(jì)處理之前會(huì)有一個(gè)部分單獨(dú)規(guī)定分類(lèi)（如租賃準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）；有些是在會(huì)計(jì)處理部分進(jìn)行分類(lèi)并規(guī)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理（如收入準(zhǔn)則）。當(dāng)然，有些具體準(zhǔn)則沒(méi)有分類(lèi)（如政府補(bǔ)助、借款費(fèi)用、或有事項(xiàng)等準(zhǔn)則）。會(huì)計(jì)處理是在分類(lèi)的基礎(chǔ)上，對(duì)不同類(lèi)別的交易活動(dòng)分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，因而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)后果存在差異。所以，類(lèi)別的劃分界限很重要。

分類(lèi)首先要根據(jù)交易活動(dòng)的特點(diǎn)來(lái)劃分，一般通過(guò)描述交易活動(dòng)的特點(diǎn)而在性質(zhì)上劃分類(lèi)別。在不同國(guó)家、不同具體準(zhǔn)則中，“特點(diǎn)和性質(zhì)”的判別標(biāo)準(zhǔn)一般采用“明線(xiàn)測(cè)試”或“實(shí)質(zhì)重于形式”。在“明線(xiàn)測(cè)試”下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給出用于判別的具體數(shù)值?！皩?shí)質(zhì)重于形式”分類(lèi)的好處是注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但是在實(shí)務(wù)操作中存在主觀(guān)判斷不一致的問(wèn)題。實(shí)際上，“明線(xiàn)測(cè)試”和“實(shí)質(zhì)重于形式”的最終作用點(diǎn)在財(cái)務(wù)后果上，因此從財(cái)務(wù)后果出發(fā)可以緩解分類(lèi)問(wèn)題。即，為了縮小不同分類(lèi)方式之間財(cái)務(wù)后果的差異，可以通過(guò)改變會(huì)計(jì)處理方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。在改進(jìn)我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，需要根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體情況來(lái)貼切地描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和性質(zhì)，選擇適當(dāng)?shù)姆诸?lèi)方法，這有助于實(shí)現(xiàn)對(duì)我們有利的財(cái)務(wù)結(jié)果。

（2）確認(rèn)。“確認(rèn)”要明確“是否要確認(rèn)”和“確認(rèn)為哪個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告要素”?！笆欠褚_認(rèn)”解決的是“是否入表”問(wèn)題，“確認(rèn)為哪個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告要素”解決的是“進(jìn)入表的哪個(gè)位置”問(wèn)題。

關(guān)于“是否要確認(rèn)”，有些準(zhǔn)則直接規(guī)定要確認(rèn)為某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告要素，即直接入表（如企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、職工薪酬準(zhǔn)則）；另一些準(zhǔn)則要求滿(mǎn)足一定條件才可確認(rèn)某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告要素，即有條件入表（如無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則）?！皾M(mǎn)足什么樣的條件”，需要參照財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（如可靠性、相關(guān)性和可計(jì)量性等），并在具體準(zhǔn)則中另行規(guī)定詳細(xì)條款?！皸l件”一般會(huì)包含有關(guān)“確認(rèn)時(shí)點(diǎn)”的內(nèi)容，如收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。在具體準(zhǔn)則描述“條件”的過(guò)程中會(huì)采用一些判別標(biāo)準(zhǔn)，如目前收入準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的條件之一是：將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方，即風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)。在設(shè)定這些判別標(biāo)準(zhǔn)（如到底哪些算是風(fēng)險(xiǎn)，哪些算是報(bào)酬）時(shí)，需要考慮我國(guó)的交易習(xí)慣和法律規(guī)定來(lái)評(píng)價(jià)其適用性，并賦予其具體內(nèi)涵。

關(guān)于“確認(rèn)為哪個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告要素”，主要是考慮確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)，以及資產(chǎn)的具體類(lèi)別（如存貨和固定資產(chǎn)）；確認(rèn)為流動(dòng)負(fù)債還是非流動(dòng)負(fù)債，以及負(fù)債的具體類(lèi)別（如應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款）；確認(rèn)為所有者權(quán)益的類(lèi)別（如股本和資本公積）；確認(rèn)為收入的類(lèi)別（如銷(xiāo)售商品的收入和勞務(wù)收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）；確認(rèn)為費(fèi)用的類(lèi)別（如生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用）等。將確認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告要素列在報(bào)表的哪個(gè)位置上，會(huì)對(duì)報(bào)表結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響了相關(guān)財(cái)務(wù)比率。而有些財(cái)務(wù)比率往往是信用評(píng)級(jí)、財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)和績(jī)效考核的重要指標(biāo)。在我國(guó)具體準(zhǔn)則確定計(jì)入的報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，需要考慮我國(guó)交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，以及對(duì)考評(píng)體系通常采用的財(cái)務(wù)比率的影響。

（3）計(jì)量。確認(rèn)為計(jì)量指明了大的方向和框架，計(jì)量是在確認(rèn)的基礎(chǔ)上規(guī)定如何確定金額。計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“初始計(jì)量”要確定計(jì)量范圍和計(jì)量屬性?！坝?jì)量范圍”要求根據(jù)該準(zhǔn)則涵蓋的交易活動(dòng)的不同發(fā)生方式，及其涉及的不同項(xiàng)目（如購(gòu)買(mǎi)成本、初始直接費(fèi)用、開(kāi)辦費(fèi)、棄置費(fèi)用等），來(lái)確定哪些項(xiàng)目納入計(jì)量范圍?！坝?jì)量屬性”規(guī)定了該具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和基本準(zhǔn)則中所規(guī)定的五類(lèi)計(jì)量屬性（即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值）中的哪種計(jì)量屬性，如存貨準(zhǔn)則采用了歷史成本和可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性。

“后續(xù)計(jì)量”涉及折舊、攤銷(xiāo)、重估和減值。折舊和攤銷(xiāo)還涉及“使用壽命”和“殘值”問(wèn)題。折舊方法和攤銷(xiāo)方法與使用壽命和殘值的搭配使用會(huì)產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)后果。另外，后續(xù)計(jì)量還要考慮配比問(wèn)題。在初始確認(rèn)一項(xiàng)交易的資產(chǎn)和負(fù)債之后，要考慮是否需要在后續(xù)處理中保持資產(chǎn)和負(fù)債的配比，以及收入和費(fèi)用的配比，即增加和減少的幅度相當(dāng)。如果不能取得配比，則不平衡的處理方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)比率的影響如何，是否損害了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。關(guān)于“重估”，一般具體準(zhǔn)則中會(huì)規(guī)定出現(xiàn)特定情況時(shí)要進(jìn)行重估資產(chǎn)和負(fù)債，或收入和費(fèi)用。如果進(jìn)行了重估，則會(huì)影響折舊和攤銷(xiāo)的金額，或者影響資產(chǎn)和負(fù)債的金額，因此是否需要重估和重估的條件是“重估”規(guī)定的重點(diǎn)。關(guān)于“減值”，有些具體準(zhǔn)則對(duì)減值做出了專(zhuān)門(mén)規(guī)定（如存貨），另一些具體準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)減值做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定，而是統(tǒng)一采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否需要單獨(dú)做出減值規(guī)定要根據(jù)交易活動(dòng)的特點(diǎn)，不過(guò)即便采用統(tǒng)一的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，也可以在該具體準(zhǔn)則中補(bǔ)充一些要求。對(duì)于我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，需要將后續(xù)計(jì)量的多個(gè)備選方案應(yīng)用于我國(guó)的具體交易活動(dòng)中，測(cè)試方案的優(yōu)劣，找到適用于我國(guó)的方案。

（4）列報(bào)和披露?！傲袌?bào)”規(guī)定了在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表上如何列報(bào)?！芭丁币?guī)定了在報(bào)表附注中如何傳達(dá)有用信息。在列報(bào)條款中要明確交易事項(xiàng)是作為獨(dú)立的一項(xiàng)在“表”上單獨(dú)一行列報(bào)，還是包含在“表”中某個(gè)項(xiàng)目的總額中，不作為單獨(dú)一行列報(bào)。如果是包含在某個(gè)項(xiàng)目的總額中，則是否需要在附注中披露。對(duì)于我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者來(lái)說(shuō)，在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是表上列報(bào)好呢，還是附注披露好呢？如果是表上列報(bào)好，那是鮮明的單獨(dú)列報(bào)好呢，還是隱含在類(lèi)似項(xiàng)目的總金額中呢？這是個(gè)值得推敲的問(wèn)題。

3.銜接和附則。銜接規(guī)定部分主要說(shuō)明在過(guò)渡期間會(huì)計(jì)處理和披露的問(wèn)題。附則部分一般說(shuō)明準(zhǔn)則的生效時(shí)間。對(duì)于我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，過(guò)渡期有多長(zhǎng)是個(gè)重要的問(wèn)題。我們需要預(yù)留出盡可能合理的時(shí)間來(lái)為實(shí)施新準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備，思考如何適應(yīng)新準(zhǔn)則，如何面對(duì)和處理國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則不一致所帶來(lái)的利弊。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)影響了經(jīng)濟(jì)后果的走向。為了實(shí)現(xiàn)有利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)后果，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系需要具有中國(guó)特色。為了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中保護(hù)和拓展國(guó)家利益，我們需要掌握與大國(guó)相稱(chēng)的話(huà)語(yǔ)權(quán)。具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和國(guó)際話(huà)語(yǔ)權(quán)是建立在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入研究、實(shí)地測(cè)試和廣泛討論基礎(chǔ)上的。對(duì)于每個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義、分類(lèi)和各種處理方法，我們要思考和檢測(cè)其適用性，并預(yù)測(cè)其經(jīng)濟(jì)后果，從而分析其對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利弊。在建立具有中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的過(guò)程中，我們需要補(bǔ)的“課”很多，有待開(kāi)發(fā)的“課”也不少，工作量巨大。單純依靠我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人力和物力難以滿(mǎn)足需要，需要發(fā)動(dòng)和組織民眾參與，特別是智庫(kù)、研究機(jī)構(gòu)和學(xué)者、行業(yè)協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)從業(yè)人員的廣泛參與。J

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