張軍　陳文川

摘要：政府內(nèi)部控制作為控制腐敗的常規(guī)型治理機制，可以通過事前預(yù)警、實施監(jiān)控和預(yù)測評價三大功能建設(shè)，有利于形成反腐倡廉的協(xié)同力和聚合力。反腐倡廉能夠推動政府內(nèi)部控制框架完善，促進政府內(nèi)部控制更好地服務(wù)國家治理體系現(xiàn)代化。

關(guān)鍵詞：政府內(nèi)部控制 反腐倡廉 國家治理

一、引言

黨的十八屆三中全會要求政府部門形成有效的權(quán)力制約機制，建立健全懲治和預(yù)防腐敗體系；四中全會進一步強調(diào)以制度為治理基礎(chǔ)的依法治國理念，提出加強對政府內(nèi)部權(quán)力的制約；五中全會再次提出深化行政管理體制改革，持續(xù)推進簡政放權(quán)。上述會議提出堅持全面深化改革、全面依法治國、全面從嚴治黨的戰(zhàn)略布局，奏響了反腐倡廉最強音。在這樣的時代背景下，從理論上探討政府內(nèi)部控制與反腐倡廉的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，探討內(nèi)部控制在反腐倡廉“新常態(tài)”模式下我國政府權(quán)力運行的制衡與約束具有重要的意義。

貪污腐敗事關(guān)國家的生死存亡。我國國家治理體系尚未完善，經(jīng)濟社會尚處于轉(zhuǎn)軌中，要想建立長治久安預(yù)防腐敗機制，必須從制度源頭上防治腐敗。政府內(nèi)部控制屬于常規(guī)型治理機制，可以在反腐倡廉建設(shè)中發(fā)揮積極作用。政府內(nèi)部控制是政府治理的重要組成部分，作為國家治理改革推動者履行治理職能（陳文川、余應(yīng)敏，2016），發(fā)揮著事前預(yù)警、實時監(jiān)控和預(yù)測評價三大功能，在依法揭露問題、監(jiān)督權(quán)力、制約權(quán)力的同時，對體制、機制、制度方面存在的缺陷、漏洞，進行分析、揭露，進而有針對性地提出對策建議進行完善，其實質(zhì)是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，可以從根本上抵御類似違法違紀問題的再次發(fā)生。本文將系統(tǒng)總結(jié)政府內(nèi)部控制與反腐倡廉建設(shè)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。

二、政府內(nèi)部控制與反腐倡廉：互動關(guān)系及內(nèi)在關(guān)聯(lián)

（一）從法規(guī)制度看，反腐倡廉是政府內(nèi)部控制的基本職責之一。政府部門內(nèi)部控制有助于保證政府遵守法律法規(guī)、維護資產(chǎn)安全、報告信息真實可靠、防止舞弊浪費、提升工作效率、提高公共服務(wù)的質(zhì)量。通過以上目標，達到維護經(jīng)濟秩序、促進廉政治理、保障社會經(jīng)濟健康發(fā)展的目的?？梢姡锤畬儆谡畠?nèi)部控制職責。我國近年出臺一系列有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)、部門規(guī)章等，為政府內(nèi)部控制參與反腐倡廉建設(shè)提供了依據(jù)。

（二）從組織特性看，反腐倡廉應(yīng)是政府內(nèi)部控制的一個工作重點。政府部門存在著資金濫用和違反財經(jīng)紀律等腐敗案件的問題。根據(jù)組織特性，政府內(nèi)部控制又分單位內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制（唐大鵬等，2015）。首先，我國政府實行單位層面的內(nèi)部控制主要對公權(quán)力及其運行機制進行控制。目前，單位層面的內(nèi)部控制主要有三重一大集體決策機制，決策、執(zhí)行與監(jiān)督三權(quán)分離，建立重大決策終身責任追究制度以及責任倒查機制等。其次，業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制主要風險點和關(guān)鍵點在于財政資金分配使用、政府采購、公共工程建設(shè)等。

（三）從職能作用看，反腐倡廉是政府內(nèi)部控制的主要職能之一。從本質(zhì)職能上講，政府內(nèi)部控制是管理規(guī)范職能；而從衍生職能上說，政府內(nèi)部控制要服務(wù)于政府管理或國家治理的需要。初級階段，政府內(nèi)部控制可以通過會計與非會計信息的反映，起到防范業(yè)務(wù)風險、打擊貪污腐敗和實現(xiàn)監(jiān)督制衡的查錯防弊監(jiān)控職能；中級階段，通過建立健全制度建設(shè)、保障信息數(shù)據(jù)安全和促進合理配置資源的改進管理效率職能；高級階段，政府內(nèi)部控制需要更廣范圍和更深層次財務(wù)與非財務(wù)信息的反映，起到提升政府治理效能、踐行法治精神、助推德治文化的推進國家治理職能（陳文川、余應(yīng)敏，2016）。

（四）從社會需求看，反腐倡廉是群眾對政府內(nèi)部控制的期盼之一。當前，我國正處于政治改革深水區(qū)、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型加速期和社會矛盾凸顯期，容易發(fā)生分配失衡、社會失序、倫理失范、居民失業(yè)等問題，各種損害群眾切身利益的腐敗問題嚴重影響社會的和諧穩(wěn)定。作為國家懲治和預(yù)防腐敗體系重要組成部分的政府內(nèi)部控制，只有堅定不移地通過政府內(nèi)部控制推進反腐倡廉建設(shè)，強化法律、制度和文化三種利器，做到“法律使人不敢，內(nèi)控使人不能，而道德使人不想”，建立不敢腐的懲罰機制、不能腐的防范機制、不易腐的保障機制。在依法查處重大違紀違法問題的同時，切實有效地推動問責機制的建立和責任追究制度的健全落實，黨和政府才能得到人民群眾的信任和擁護。

三、政府內(nèi)部控制構(gòu)筑反腐倡廉路徑設(shè)計

目前，我國反腐形勢依舊嚴峻，建立公正透明、廉潔高效的行政管理體制仍是政府體制改革的當務(wù)之急。反腐倡廉防范機制構(gòu)建要進行“事前預(yù)防、事中揭示、事后抵御”三個過程，具體措施可以通過“計劃（Plan）、執(zhí)行（Do）、檢查（Check）和修正（Amend）”四個循環(huán)環(huán)節(jié)，并且這四個環(huán)節(jié)還能閉環(huán)運行。過勇（2010）發(fā)現(xiàn)制度預(yù)防具備預(yù)防功能，是廉政風險治理的核心內(nèi)容；劉占虎（2014）認為，治理腐敗是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既要制度約束也要文化倡廉；王會金（2015）探索了政府審計與紀檢監(jiān)察協(xié)同治理模式。筆者認為，我國反腐倡廉防范機制尚處于起步階段，政府內(nèi)部控制作為一種內(nèi)部自我監(jiān)督與完善手段，應(yīng)把政府內(nèi)部控制預(yù)警機制引入到反腐倡廉全過程，通過“事前預(yù)警、實施監(jiān)控和評價監(jiān)督”三大功能建設(shè)，形成反腐倡廉的協(xié)同力和聚合力。

（一）源頭性防控——事前預(yù)警

反貪倡廉需要從源頭上進行防控，積極發(fā)揮法律、制度和文化這三種利器，其中，法律法規(guī)是做決策的依據(jù)，是源頭；內(nèi)部控制是確保準確無誤地執(zhí)行決策，實現(xiàn)決策的目標和任務(wù)，是具體業(yè)務(wù)實施過程，是重點；文化倡廉是塑造人們的信仰和價值觀，貫穿始終，保障行政單位健康運行少出問題。三者形成協(xié)和力、相互配合進行綜合治理。

1.健全法律法規(guī)。以法律和制度形式明確政府部門責任，是法治政府的具體體現(xiàn)，是行政法制化的必然結(jié)果。發(fā)揮政府內(nèi)部控制的預(yù)防職能要求政府各部門、管理人員做到合法規(guī)范。從構(gòu)建“免疫系統(tǒng)”的角度看，健全內(nèi)部控制機制和完善內(nèi)部控制制度是規(guī)范組織行為、有效防范組織風險的重要舉措。發(fā)揮政府內(nèi)部控制預(yù)防職能需要通過實行以法律為基礎(chǔ)、以法規(guī)為主體、以規(guī)章為補充進行完善。近年來，《審計署關(guān)于加強廉政風險防范實施意見》《建立健全懲治和預(yù)防腐敗體系2013—2017年工作規(guī)劃》《中央黨內(nèi)法規(guī)制定工作五年規(guī)劃綱要（2013—2017年）》《黨的紀律檢查體制改革實施方案》《關(guān)于推進領(lǐng)導(dǎo)干部能上能下的若干規(guī)定（試行）》《中國共產(chǎn)黨廉潔自律準則》《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》等一系列規(guī)章制度的頒布，貫徹了全面從嚴治黨要求，切實維護黨章和黨規(guī)的權(quán)威，保證黨的路線方針、政策決議順利貫徹執(zhí)行；深入推進黨風廉政建設(shè)和反腐敗斗爭，建立不敢腐、不能腐、不想腐的有效機制，為健全黨紀國法、完善各項規(guī)章制度奠定了基礎(chǔ)、提供了行動指南。

2.完善內(nèi)部制度。根據(jù)Albrecht（1995）舞弊學(xué)理論，貪腐舞弊產(chǎn)生必須有“壓力、機會和借口”三要素共同作用，而通過加強單位內(nèi)部控制能行之有效地去除貪污腐敗的機會。因此，通過制度的完善進行反腐倡廉，是一種積極的控制腐敗風險的辦法。對政府機構(gòu)來說，政府內(nèi)部控制在其中所起的作用，主要分為兩類：一是政府部門單位層面。包括組織架構(gòu)、內(nèi)控制度、議事決策工作機制、關(guān)鍵崗位設(shè)置、風險評估情況、信息技術(shù)應(yīng)用等六方面。二是政府部門業(yè)務(wù)層面。該層面主要包含“預(yù)算管理”“資產(chǎn)管理” “收支管理”“政府采購”“合同管理”“建設(shè)項目”等六大類，要求建立“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的管理體系（劉永澤、張亮，2012），落實財政財務(wù)收支主要環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制責任。大量的實踐業(yè)已證明，高度透明的政府信息公開能夠有效抑制行政執(zhí)法部門可能的腐敗行為，能提前預(yù)知風險及危害，繼而運用法定權(quán)限去抵御風險，以達到“法令之遵循，發(fā)揮預(yù)防功能”。

3.注重文化倡廉。十八屆四中全會、五中全會分別提出依法治國與以德治國相結(jié)合、社會誠信建設(shè)?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》也指出建立與實施內(nèi)部控制應(yīng)充分考慮單位文化在內(nèi)的內(nèi)部環(huán)境因素。樹立正確的價值觀和人生觀，能有效地遏止索耶舞弊三角理論中的“合乎情理”借口和GONE理論中的Greed（貪婪）和Need（需要），這樣公共資源也就不容易Gone（丟失）了。國家和社會治理需要通過廉政文化建設(shè)幫助公務(wù)員樹立正確的價值觀和人生觀，從物質(zhì)層面、制度層面和精神層面三位一體進行廉政治理。在公務(wù)員群體中強調(diào)社會主義核心價值觀的同時，大力倡導(dǎo)公務(wù)員的公共服務(wù)精神、責任行政理念等?？傮w而言，對政府廉政治理，要以制度約束為主，以教育培訓(xùn)、行政文化相互配合進行綜合治理。

（二）系統(tǒng)性防控——實時監(jiān)控

從反腐倡廉方面分析，揭示就是對社會經(jīng)濟生活中各種貪污腐敗問題進行如實曝光。從政府內(nèi)部控制的角度來看，揭示就是一個資料搜集、實施審計和披露結(jié)果的審計過程。運用信息化防控手段，突破現(xiàn)行的權(quán)力監(jiān)督局限，通過清晰反映政府各層級的受托責任而在部門內(nèi)實現(xiàn)互相之間的權(quán)力制衡，帶來了權(quán)力透明、程序公正、全程參與，有效抑制腐敗，有利于行政機關(guān)提高工作的透明度及工作效率，還公眾和機關(guān)內(nèi)部人員以知情權(quán)，也有利于加強政府部門的監(jiān)督。政府內(nèi)控信息披露能有效解決公眾信息不對稱問題（Gray、Jenkins，1986），推動政府職能轉(zhuǎn)變和行政單位改革（鄭石橋，2014）。只有信息公開化的政府才可能是負責任的政府、清廉的政府。行政單位自身缺乏改革的動力，需要外部力量監(jiān)督和推動（劉永澤等，2013）。應(yīng)該進一步通過財務(wù)報告公布政府活動及資源耗費過程，增強與公眾信息交流的“誠實性”和“共同理解性”，以便獲得公眾的支持（張琦、張娟，2012）。

（三）重點性防控——評價監(jiān)督

政府績效評價的要素包括履職能力高低、效益大小、效率快慢、成果好壞等方面（Bromwich，1990； Mwita，2000）。目前，我國政府部門內(nèi)部控制面臨的主要問題，仍是政府部門負責人對內(nèi)部控制重視程度不夠、考核指標過于單一、獎懲機制不科學(xué)，影響了政府內(nèi)部控制的有效性。如何科學(xué)合理地衡量政府績效是科學(xué)評價績效的桎梏（Philips，2004），但由于政府績效中的社會效益和經(jīng)濟效益很多成果難以利用財務(wù)信息加以反映，可以通過服務(wù)程度計量、服務(wù)成果計量和其他成果計量三大類服務(wù)績效計量來評價政府績效，這些包括財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的信息，幫助公眾了解政府預(yù)算執(zhí)行進度、預(yù)算資金使用是否合法合規(guī)、資源是否合理配置、資產(chǎn)是否安全增值等，為政府績效評價提供必要的信息。政府績效評價宜以目標導(dǎo)向評價為主，兼顧過程導(dǎo)向評價（陳文川、余應(yīng)敏，2015），績效評價的關(guān)鍵不在于評價本身，而在于對政府行為進行引導(dǎo)與約束效應(yīng)。政府會計信息通過確認、編報等程序提供信息，公開透明的政府財務(wù)報告反映政府財務(wù)狀況與績效信息，直接影響政府受托履行狀況，預(yù)期的獎懲機制將約束政府官員的行為規(guī)范，促使政府部門與人員自覺高效地履行受托責任。

四、反腐倡廉推動政府內(nèi)部控制框架的完善

（一）反腐倡廉有利于政府內(nèi)部控制體系優(yōu)化

反腐倡廉有利于健全政府內(nèi)部權(quán)力制衡機制，有利于改善政府單位層面與業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。內(nèi)部控制重點應(yīng)該從單位層面、業(yè)務(wù)層面出發(fā)，對業(yè)務(wù)運行權(quán)責分配進行制度化、程序化。單位內(nèi)部控制關(guān)鍵在于決策、執(zhí)行與監(jiān)督三權(quán)分離機制設(shè)計，業(yè)務(wù)內(nèi)部控制核心在于建立“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的業(yè)務(wù)操作管理體系。

在單位層面內(nèi)部控制方面：首先，決策機制設(shè)計要對組織特點、權(quán)力運行流程進行統(tǒng)籌考慮?；趩挝粚嶋H情況貫徹落實“三重一大”集體決策機制。通過建立合理的決策議事制度、操作性強的決策問責制度，以實現(xiàn)客觀、高效決策。其次，執(zhí)行機制設(shè)計應(yīng)該由核心業(yè)務(wù)、財務(wù)、審計等部門主要負責人組成。主要內(nèi)容包括不相容崗位的分離及問責機制的落實，實行網(wǎng)絡(luò)信息化治理，避免管理碎片化進而導(dǎo)致政府治理效率低下。最后，建立三位一體的協(xié)同監(jiān)督機制。從我國實際來看，目前主要有三大廉政監(jiān)督體系：政府內(nèi)部控制、黨政監(jiān)督、外部監(jiān)督。黨政監(jiān)督是核心，政府內(nèi)部控制是制約手段，而外部監(jiān)督是重要保證。我國需要進一步理順并健全紀委領(lǐng)導(dǎo)體制，建立防懲并重的廉政制度體系。

業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制方面：首先，確保資金使用合法合規(guī)。對預(yù)算、采購、資產(chǎn)、收支、工程等政府部門核心業(yè)務(wù)是否有效控制進行監(jiān)督，對業(yè)務(wù)操作中能夠產(chǎn)生舞弊風險或濫用職權(quán)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)與控制點予以重點關(guān)注，防止貪污腐敗的產(chǎn)生。其次，提高資金利用效率效果。通過科學(xué)高效的政府內(nèi)部控制制度為此提供保障。最后，避免行政舞弊風險。提高政府公務(wù)員廉政守法意識。通過上述業(yè)務(wù)流程梳理，形成標準化和規(guī)范化業(yè)務(wù)流程制度體系，更好地控制腐敗風險。

（二）反腐倡廉有利于政府信息公開

信息公開作為一種重要的控制手段，政府內(nèi)部控制通過信息公開披露對公眾進行信息傳遞，有利于提高政府部門透明度以及行政人員工作效率，還利益相關(guān)者（包括社會公眾和機關(guān)內(nèi)部人員等）知情權(quán)，也有利于加強對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的監(jiān)督。目前政府部門對于完善內(nèi)部控制的主觀意愿較低（劉永澤、唐大鵬，2013）。部分負責人認為內(nèi)部控制程序繁瑣，會降低效率。而宣傳實施方面也差強人意。如果單位內(nèi)部出現(xiàn)了串通舞弊，內(nèi)部控制將無法發(fā)揮作用，這可以通過信息披露，實現(xiàn)外部監(jiān)督力量對內(nèi)部控制完善保持適度推力（田祥宇等，2013）。綜上所述，正是在反腐倡廉的推動下，才使得政府部門持續(xù)改善內(nèi)部控制，進行評價并生成評價信息進行公開披露。

（三）反腐倡廉有利于政府內(nèi)部控制服務(wù)國家治理體系現(xiàn)代化

黨的十八屆三中全會要求以“國家治理現(xiàn)代化”為治國核心理念，四中全會又明確提出依法治國和依法行政，加快建設(shè)法治政府?？梢?，構(gòu)建法治政府是實現(xiàn)法治中國的重點，是國家治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵。建設(shè)法治政府的核心是用憲法和法律規(guī)范、制約公共權(quán)力。國家治理體系現(xiàn)代化要求政府受托責任信息的透明化和有用性。由于政府內(nèi)部控制在國家治理體系背景下更強調(diào)行政權(quán)力制衡和經(jīng)濟監(jiān)督功能（田祥宇等，2013；陳文川、余應(yīng)敏，2016），政府內(nèi)部控制亟需厘清其在國家治理體系中的地位，梳理其與其他國家治理主體（如政府治理、市場治理、社會治理和組織治理等）之間的關(guān)系，規(guī)范單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其信息數(shù)據(jù)的真實完整，在形成內(nèi)部治理機制的基礎(chǔ)上，使之最后成為國家治理體系中的政府部門微觀主體。同時，政府內(nèi)部控制從功能上注重干部腐敗風險和業(yè)務(wù)風險控制關(guān)口前移，并建立“決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)分離”權(quán)力約束制度，起到推進廉政建設(shè)、促進依法治國、構(gòu)建以德治國的治理作用。反腐倡廉與政府內(nèi)部控制的最終目標都是為了實現(xiàn)國家治理體系現(xiàn)代化，將自發(fā)控制與黨委領(lǐng)導(dǎo)、政府負責、社會協(xié)同、輿論監(jiān)督、公民參與有機結(jié)合形成新型治理模式。X

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