《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》（以下簡稱《規(guī)劃綱要》）緊密圍繞社會經濟發(fā)展和財政中心工作，站在會計改革與發(fā)展全局高度，提出了“十三五”時期加快推進政府及非營利組織會計改革的目標任務和措施，這為新時期政府及非營利組織會計改革與發(fā)展指明了方向，是做好非企業(yè)會計標準建設工作的行動綱領?！兑?guī)劃綱要》提出要在“十三五”時期加快推進政府及非營利組織會計改革，從建立政府會計準則體系、完善民間非營利組織會計制度、修訂社會保險等基金（資金）類會計制度等三方面明確了任務和措施。這對于充分發(fā)揮會計服務財政工作的職能作用，促進公共財政建設和社會經濟發(fā)展，全面提升行政事業(yè)單位和民間非營利組織管理水平具有重要意義。

2016年度的政府及非營利組織會計理論研究基于這樣的背景，在會計、財務管理和審計三大領域全面鋪開，呈現(xiàn)出豐富多彩的研究視角。

一、基于國家治理視角的政府會計理論研究

著名會計學家楊時展曾以“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”的精辟論斷闡釋了會計與審計在國家治理中的重要地位，政府作為國家治理的核心主體，政府會計對國家治理的重要作用更是不言而喻?？梢姡瑖抑卫憩F(xiàn)代化的總目標構成了政府會計改革的宏觀環(huán)境，在推進國家治理轉型的緊迫形勢下，政府會計應該有所作為，不夠健全的政府會計體系已成為推進國家治理現(xiàn)代化進程的重要桎梏。國家治理應與其他相關系統(tǒng)進行有機結合并協(xié)作，這其中最為核心系統(tǒng)莫過于行政生態(tài)系統(tǒng)，國家治理執(zhí)行系統(tǒng)與運作機制應根植于此前提之上。政府會計改革自然置于其中，基于共同行政生態(tài)基礎上，從梳理學者觀點可以看出研究者們均包含著國家治理、政府會計改革等，要認清實際環(huán)境——我國行政生態(tài)環(huán)境，這也是實踐運作機制現(xiàn)實落腳點。政府會計改革目標不僅要與該國行政生態(tài)系統(tǒng)，還要與國家治理目標相協(xié)同，相互協(xié)同配合，步履一致方能形成合力，產生積極效能。同發(fā)達國家相比，我國行政生態(tài)有其本質的獨特性，存在較大差異，我國國家治理現(xiàn)代化道路既要借鑒發(fā)達國家先進之處，又不能完全追仿，必須要有適宜我國的國家治理之道。同理我國政府會計功能必須與此相協(xié)同，探索我國政府會計功能科學界定與拓展，構建我國政府會計治理體系并以此實現(xiàn)對我國國家治理系統(tǒng)形成強有力的支持和支撐機制展開理論研究和實踐探索，尤為重要且十分迫切。

有學者基于國家治理的3個維度，剖析了政府會計治理效應的顯現(xiàn)形式及作用路徑，以期能為協(xié)同推進中國的政府會計改革與國家治理轉型提供指引和借鑒。本體維度，政府會計主要通過更新價值理念、優(yōu)化治理模式、完善治理制度、改進治理技術來優(yōu)化國家治理要素；橫向維度，政府會計通過優(yōu)化治理手段、規(guī)范權力運行、強化受托責任，完善社會公共服務、提升社會滿意度，完善自然資源管理、推進完善生態(tài)可持續(xù)政府治理、社會治理與生態(tài)治理，進而以政府治理的核心地位為“翹板”同步完善國家治理其它子系統(tǒng)；縱向維度，政府會計通過促進地方治理、國家治理與全球治理的互動與制衡，實現(xiàn)國家治理縱向協(xié)同?；谏鲜鲇懻?，政府會計通過不同的微觀路徑分別推動國家治理要素、國家治理橫向子系統(tǒng)、國家治理縱向協(xié)同3個維度實現(xiàn)轉型與升級。治理要素層面，應能夠更新價值理念、優(yōu)化治理模式、完善治理制度、改進治理技術。橫向子系統(tǒng)層面，主要通過優(yōu)化治理手段、規(guī)范權力運行、評價受托責任履行情況等方面完善政府治理; 通過完善社會公共服務、提高社會滿意度優(yōu)化社會治理; 通過完善自然資源管理、促進生態(tài)可持續(xù)推進生態(tài)治理；在政府的“中介”作用下，進而完善其它子系統(tǒng)?？v向協(xié)同層面，主要體現(xiàn)于促進國家治理與全球治理、地方治理的良性互動、有效制衡與有機協(xié)同。現(xiàn)階段，在明確政府會計職能取向與角色定位的基礎上，應以國家治理需求為宏觀導向，兼顧外部制度環(huán)境、各方利益博弈與政府會計發(fā)展水平，確定政府會計信息在不同階段、不同領域上的寬度、廣度和深度，以此為依據(jù)，分階段、分區(qū)域、分強度部署政府會計改革日程，進而規(guī)劃政府會計總體改革方案。

有學者對國家治理和政府成本會計之間的關系進行研究，認為：國家治理現(xiàn)代化需要充分可靠的各類政府成本及支出信息提供支持；國家治理活動的動態(tài)復雜性決定了政府成本會計信息在邊界和獲取方式上的開放性特征；政府成本會計信息應該為增強國家治理的預見性提供幫助；國家治理體系的現(xiàn)代化程度是政府成本信息發(fā)揮效應的重要前提。據(jù)此構建了服務于國家治理導向的政府成本會計概念框架，包括：政府成本會計的目標。即通過政府主體公共管理活動中成本信息的提供，滿足相關信息使用者的要求，提高政府部門成本管理水平，為全面反映受托責任、實施預算績效評價、編制后續(xù)預算提供參考，從而推進國家治理能力的提升。政府成本會計的核算對象及內容；政府成本會計的重要核算原則；以及政府成本的核算基礎、技術方法與報告方式。并提出與國家治理能力提升進程相適應的政府成本會計改革路徑選擇。（1）考慮到參與績效評價是政府成本會計服務國家治理的重要途徑，因此應當以建立政府綜合財務報告分析指標體系為先導，帶動政府成本會計核算內容的科學化和完善化。（2）未來一個時期政府財務報告準則執(zhí)行水平會在較大程度上決定政府成本信息服務國家治理的有效性，因此，有必要在政府預算會計和財務會計運行情況較好的地區(qū)先行試點政府成本會計改革。（3）借鑒國外政府會計改革經驗的同時，充分利用我國在政府與企業(yè)會計準則制定過程中積累的經驗，在國家治理現(xiàn)代化背景下有效借助和調動內外部力量，是相關政策制定部門推動政府成本會計改革取得成功的關鍵因素。

有學者以政府善治為評價標桿，分析政府會計制度在系統(tǒng)化改革、制度協(xié)調、綜合問責等方面的特點，并提出在以政府會計“良制”促財政“善治”過程中，應進一步完善財政法律體系、建立制度整合協(xié)同發(fā)展模式、推動政府會計微觀信息向國家治理宏觀需求信息過渡和轉化、實現(xiàn)多層次財政問責和形成制度監(jiān)督的新常態(tài)。具體策略包括：（1）完善財政法律體系，為政府預算和會計信息的完善提供法治平臺。（2）建立政府預算、政府會計與政府審計之間的整體協(xié)同發(fā)展模式，實現(xiàn)改革的整體效應。（3）不斷完善決算報告和政府綜合財務報告，滿足多層次問責和治理需求。（4）研究政府會計準則與政府財政統(tǒng)計的銜接，實現(xiàn)微觀信息向宏觀信息的過渡。（5）建立健全政府財務報告審計制度，促進財政透明、財政問責和政府治理。

有學者根據(jù)服務型政府的建設目標和配套措施對政府會計系統(tǒng)的改革提出新的要求為契機，分析服務型政府預設下政府會計改革的激勵因素、利益相關者以及驅動因素，基于新公共服務理論推演出新形勢下政府會計技術向“公平”回歸的必要性，并以預算會計技術為重點，提出了政府會計技術改革的對策與建議。我國政府會計改革可以從3條路徑上謀求技術改進： 一是通過政府的分類改革來細化反映公共資源流向。二是通過公共預算程序中主體權限與權力實現(xiàn)的設計來規(guī)范“權力”時空。三是通過公共預算整合方式促進“權力”與“資源”的共生與互動。這3條路徑中，最后一條最為關鍵，技術難度也最大?；谶@一點提出兩點建議：一是建立“中期計劃”框架，實現(xiàn)周期預算滾動控制。二是跨越“權力主體”邊界，以“規(guī)劃單元”為中心編制公共預算。借鑒國外“規(guī)劃預算”的經驗，按照公共服務的類型建立“預算規(guī)劃單元”，實行跨部門預算，實施公共預算的閉環(huán)控制。

有學者基于國家治理現(xiàn)代化對政府債務信息披露進行研究，認為：政府債務作為政府會計的重要組成部分，其信息披露體系尚未適應政府治理目標的要求。地方政府治理要求協(xié)調政府、市場與社會的管理，協(xié)調宏觀管理與微觀管理的關系，協(xié)調當前需要與未來可持續(xù)發(fā)展的關系。政府舉債行為涉獵的領域與地方政府治理密切關聯(lián)，其信息也滲透在政府債務管理的全過程中，二者相互關聯(lián)，具有耦合性。因此，通過梳理債務資金管理流程與處于不同流程的信息使用者的不同信息需求，基于地方政府治理理論需要構建多元主體和多重分類的債務信息披露體系，對不同種類的政府債務設置多元主體分層核算，包括項目會計主體、部門（單位）會計主體、基金會計主體和地方政府合并債務主體，可以形成多層次的債務信息報表，并在此基礎上進行分模塊的債務信息披露，包括基礎信息模塊、流程信息模塊和專項需求模塊。以此全面地、可持續(xù)地反映債務資金的來龍去脈，反映政府舉債行為與治理因素的關聯(lián)，既利于宏觀決策，又能實現(xiàn)微觀債務管理；既滿足社會公眾監(jiān)督評價的需求，又能夠促進財政可持續(xù)透明，優(yōu)化地方政府治理，實現(xiàn)善治目標。反之，政府治理的優(yōu)化能夠促進政府債務信息的有效公開和利用。

有學者基于契約理論研究政府會計改革，如果將政府視為一種契約關系的集合體，政府會計則同時具有兩種基本屬性，即契約性和制度性，二者的互動過程及其結果最終影響政府會計改革的實際成效。（1）從契約性來說，政府會計提供了有助于訂立和履行各項政府契約的會計信息，在一定程度上降低或消除了政府契約運行效率因信息不對稱所產生的負面影響。所以，政府會計本身構成了政府契約實施機制的一個重要組成部分，其具體職能可以概括為有助于訂立、履行和解除政府契約。其次，政府會計本身也是一種不完全契約，它是政府締約者之間討價還價的結果。因此，理解政府會計的作用結果，關鍵在于正確分析締約者在訂立、履行和解除各項政府契約的過程中如何使用政府會計信息。（2）從制度性來說，政府會計必須采用外部制度結構已確立的會計形式和方法，而不論是否可以提高政府本身的運營效率。這有助于政府獲得合法性，提高對內部管理者經濟和會計行為的隱含保證的價值，確保其免受其他利益相關主體的質疑和問責，當遵循制度規(guī)定與服務于公共利益緊密聯(lián)系時更是如此，因而同樣具有重要的經濟意義。因此，如果政府契約及激勵狀況由現(xiàn)有制度結構中的其他制度所決定，那么直接用于推進政府會計改革的制度規(guī)范必須與其相配套。我國政府會計信息使用者包括各級人大及其常委會、政府及其有關部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關者。但由于在政府契約關系中受到的激勵不同，這些主體對政府會計信息的偏好和使用也有差異。如果不能解決締約者激勵問題，政府會計信息則不一定能夠按既定目的或用途使用，其邊際凈收益此時為零。另外，有關主體利用政府會計信息的程度和范圍取決于一系列因素的影響，其中一個重要考慮是使用信息的成本。為此，政府會計信息應當突出明晰性和可理解性的質量特征，政府會計報告（包括決算報告和財務報告）要便于使用者閱讀，除了提供反映政府預算執(zhí)行、財務狀況、業(yè)務運行和現(xiàn)金流量等情況的財務信息外，還應當通過文字、圖表等方式，提供充分的說明性、解釋性的非財務信息。

二、關于政府會計基礎理論研究

2015 年10 月財政部發(fā)布《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”），將政府財務會計和政府預算會計作為獨立要素予以規(guī)定和描述，政府會計的二元結構體系已經形成。由此，我國政府會計核算進入財務會計核算和預算會計核算并存的“雙核”模式。如何實現(xiàn)政府會計“雙核”模式之間的相互聯(lián)系、協(xié)調和驅動是未來政府會計改革落地和推進需要解決的關鍵問題。隨著政府會計二元結構體系的改革與實施，政府會計環(huán)境發(fā)生較大變化，基于“價值法”（按照會計理論研究方法的不同，可將會計分為“價值法”和“事項法”會計）會計理論的傳統(tǒng)政府會計將面臨諸多困境。

基于“事項法”對傳統(tǒng)政府會計進行技術改進，能夠更有助于政府會計改革的推進和落實。理由是：（1）“事項法”符合政府會計“二元結構”的本質需求。（2）“事項法”適應政府會計控制和監(jiān)督的變革方向。（3）“事項法”滿足政府綜合財務報告的編制要求?！笆马椃ā本褪且黄苽鹘y(tǒng)會計信息披露的邊界，完全從用戶需求出發(fā)來披露會計信息，這樣可以從根本上提升政府會計信息的可用性和決策性。因此，以政府會計改革為契機，嘗試應用“事項法”對政府會計進行以下兩個方面的局部技術改進。一是政府會計對象的技術改進。政府會計要實現(xiàn)委托代理過程的反映和監(jiān)督，不能僅僅限制于“價值運動”，而是應該擴展到“受托公共資源運動”。二是政府會計信息整合的技術改進。政府會計信息整合是指在信息工程的理論和方法指導下，按照“作業(yè)事項信息→經濟事項信息→會計事項信息→會計報告信息”的邏輯路徑，通過數(shù)據(jù)整合、結構整合、事件整合、流程整合和功能整合，提出和制定政府會計信息的數(shù)據(jù)標準、結構標準、功能標準和流程標準，盡可能地縮小會計信息需求方和會計信息提供方的差距。

政府會計“雙核”技術模型是在“事項法”會計理論基礎上實現(xiàn)預算會計與財務會計適度分離和相互協(xié)調的技術改進。該模型并不是對以“價值法”為基礎的借貸記賬模型進行顛覆，而是在借貸記賬模型的基礎上增加事項憑證的確認、記錄和反映，通過事項憑證建立預算會計與財務會計之間的關系，使得“雙核”能夠互相連通、互相鉤稽、互為一體，共同為統(tǒng)一會計主體服務。政府會計“雙核”技術模型是在“互聯(lián)網+”和政府會計改革融合的基礎上，依據(jù)事項會計理論所提出的一種政府會計信息化設計構想和思路。“雙核”模型充分利用“互聯(lián)網+”的模式思維，跨越傳統(tǒng)模型的技術障礙，打破傳統(tǒng)模型的技術壁壘，兼容權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，突出預算會計和財務會計“雙核”的價值，為編制政府財務綜合報告提供堅實的基礎。

有學者對我國政府會計主體的界定進行研究，通過梳理美國、英國、法國和澳大利亞4個國家對政府會計主體的界定，分析我國政府會計主體界定存在的問題，并提出根據(jù)我國政府經濟職能的要求，對行政單位、事業(yè)單位、國有企業(yè)和基金主體的界定條件進行重新分析，旨在明晰不同會計主體的邊界，明確責任。

有學者對政府會計等式進行比較研究，比較政府會計和企業(yè)會計等式的演進與變化，分析兩者構成要素的不同，探討了產生這些不同的邏輯動因。政府會計與企業(yè)會計等式的差異重點不在形式的區(qū)別，其關鍵區(qū)別是等式的形成（建立）與演化的路徑和方式不同。其根本原因在于政府資金管理與企業(yè)資金管理的不同。在此基礎上，提出研究結論：一方面，政府會計如果將預算會計與財務會計完全分離，那么預算會計等式與財務會計等式可以對應存在，但就政府會計的實踐來看，預算主體與財務主體往往是合二為一的。二元政府會計很難采用完全的雙軌制，而雙重核算下的“雙分錄”基本符合同時滿足預算信息和財務信息的要求。另一方面，在實務中由于二者的合并主體、雙分錄的采用，也使會計等式的內容相互交叉。從二元政府會計理論下的平行核算結合會計等式的關系能更好的理解雙分錄，以及同一主體下預算會計與財務會計2個信息系統(tǒng)的關系。

隨著我國政府會計改革的不斷推進，對政府會計人才的需求與日俱增，培養(yǎng)符合政府會計人員能力框架要求的政府會計人才是當務之急。有學者針對政府會計教育現(xiàn)狀，提出政府會計人才培養(yǎng)的要求及路徑選擇；通過分析比較國內主流政府會計教材的框架體系和內容安排，總結出共同點與不足。認為應當基于人員能力框架和人才培養(yǎng)目標設計政府會計教材編寫的創(chuàng)新路徑。（1）教材內容要與時俱進和中外兼顧。（2）教材應注重實務講解與理論闡述的融合。（3）教材內涵應能助力學生提升決策能力。（4）教材應關注基本知識與前沿拓展的協(xié)調。

三、關于政府會計準則和制度研究

財政部巡視員應唯指出，相比以前的企業(yè)會計改革，政府會計改革是一項更為復雜的系統(tǒng)工程，涉及面廣，技術性、敏感性、政策性強，難點多，不僅涉及對現(xiàn)行收付實現(xiàn)制預算會計功能的完善，也涉及在政府財務會計中全面引入權責發(fā)生制、進一步強化政府財務會計功能; 不僅涉及與現(xiàn)行總預算會計制度、行政事業(yè)單位會計準則、制度的銜接，也涉及與預算制度、財務制度、資產管理等制度的協(xié)調;不僅涉及政府會計主體各項經濟業(yè)務和事項的確認、計量和記錄，也涉及政府財務報告、決算報告的編制、公開、審計和分析利用等; 不僅涉及會計準則、制度的制定，也涉及會計核算系統(tǒng)升級改造和人員培訓等。我國政府會計正處于改革的攻堅階段和發(fā)展的關鍵時期，面臨很多新的任務、新的問題和新的挑戰(zhàn)。在政府會計準則體系建設中，關于政府資產的核算范圍、自行研發(fā)無形資產的成本確認、或有負債的核算、行政事業(yè)單位收入、政府成本費用、政府合并財務報表、政府會計信息化和會計人才培養(yǎng)等重點難點問題亟需研究。在開展政府會計研究中，應當正確認識和處理好政府會計和企業(yè)會計、政府會計與財務管理、資產管理和預算管理、立足國情和借鑒國際、繼承與創(chuàng)新、會計核算與編制報告、理論研究與實踐等關系。

有學者對我國政府會計準則體系進行研究。認為，我國政府會計包括財務會計和預算會計的法律規(guī)范有《會計法》《預算法》和政府會計基本準則，以及一系列會計準則制度等。但缺乏與《企業(yè)財務會計報告條例》相類似的政府會計報告條例，作為制定政府會計準則的法規(guī)依據(jù)，有必要加以研究。我國政府會計總體上適合采用會計準則規(guī)范，其中政府財務會計基本上適合采用具體準則規(guī)范形式(但政府撥款收支規(guī)范應采用制度規(guī)范形式) ，政府預算會計適合主要采用具體制度規(guī)范形式(但預算會計系統(tǒng)的決算報告規(guī)范可采用準則形式) ，由此構成我國政府會計“基本準則及具體準則+ 具體制度”的組合模式。這種會計規(guī)范模式很可能將是永久性的。而一個完善的政府會計體系需要具體準則體系的支撐。在對發(fā)達經濟體政府會計的核算基礎和政府間差異進行整體比較的基礎上，對中國與美國的政府會計體系分別從政府財務資源的分類、財務資源披露的完整性與績效信息披露3個方面進行系統(tǒng)比較分析，以期為制定中國政府會計具體準則體系提供一個較具啟示性的參照系。研究認為，在政府會計改革中應堅持財務會計與預算會計并重；要重視專項資金的財務記錄，探索形成專門的財務報告；將績效預算改革與政府會計改革相結合，在制定政府會計具體準則中探索將預算績效報告納入綜合財務報告。預算績效評價體系與政府會計系統(tǒng)相互促進、共同完善，從而有望構建起一個具有績效信息披露功能的新型政府財務報告體系。

有學者通過國際比較研究我國的政府會計準則問題。通過將我國《基本準則》與國際公共部門會計準則概念框架進行比較，認為我國《基本準則》在結構設置和內容安排上與IPSASB 概念框架部分趨同，充分吸收了其精髓；但與IPSASB 概念框架還存在顯著差異，實行預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計體系，具有明顯的創(chuàng)新性和中國特色?！痘緶蕜t》未詳細闡述一些重要領域的內容（如報告主體、確認等），在內容、內在邏輯等方面存在著不足。因此，可以通過制定發(fā)布完善的具體準則及指南，與《基本準則》形成有機準則體系的基礎上，逐步構建適合我國國情、兼顧國際趨同且穩(wěn)定、有效、科學的政府財務報告概念框架，全面、清晰地反映政府預算執(zhí)行信息和財務狀況，顯著提升財政透明度、政府決策能力，促進國家治理的現(xiàn)代化。也有學者通過對國際公共部門會計準則內容的梳理，提出對我國政府會計改革過渡的啟示：（1）提供一定的緩沖期和豁免條款。《基本準則》中明確了我國政府會計改革的方向，但根據(jù)我國國情以及出于成本效益的考慮，應借鑒IPSAS3 的相關條款，提供一定的過渡豁免時期，在過渡期間首次采用者可以采用豁免條款，在豁免期結束后嚴格按照最新頒布的具體準則執(zhí)行，這樣減少了改革的難度，同時也有助于在此過程開發(fā)更為合理的確認及計量模型，為全面實施權責發(fā)生制提供基礎。（2）準確確定資產、負債的初始成本。（3）建立完善的信息披露制度。政府會計改革過渡期將會涉及大量的數(shù)據(jù)調整，而豁免條款的引入可能影響到政府會計主體的公允列報，因此應建立完善的信息披露制度，定期對首次采用者采用權責發(fā)生制的會計準則和采取現(xiàn)金制會計基礎的信息調整進行說明，有助于外部信息使用者了解這種調整的性質和金額，提升會計信息的質量，也有助于更好地決策。

有學者對政府會計準則的執(zhí)行機制進行研究。認為：政府會計準則執(zhí)行是一個受多種因素驅動的策略選擇過程。為了剖析這些驅動因素的作用規(guī)律和作用機制，提出了一個關于“元驅動”和“場驅動”的分析框架，將政府會計信息披露的“元驅動”因素和“場驅動”因素放在一個分析框架中，構建地方政府執(zhí)行政府會計準則多重利益驅動的理論分析框架，系統(tǒng)地揭示“地方政府執(zhí)行政府會計準則進行政府會計信息披露的真正驅動力”的問題。在該框架中，“元驅動”是地方政府執(zhí)行政府會計準則的根本驅動因素，它反映了地方政府行為選擇的根本利益訴求; “場驅動”是地方政府執(zhí)行政府會計準則外部約束條件，包括了“制度因素”“市場因素”和“輿論因素”，并分別構建“制度場域驅動模型”“市場場域驅動模型”和“輿論場域驅動模型”，借助地方政府會計信息披露驅動因素的研究探索政府會計準則執(zhí)行的驅動效應。研究發(fā)現(xiàn)：地方政府結合自身利益訴求，在不同環(huán)境中政府會計信息披露的行為表現(xiàn)不同，在制度場域中保底性執(zhí)行政府會計準則，市場場域中選擇性執(zhí)行政府會計準則，輿論場域中高效性執(zhí)行政府會計準則。基于以上研究，提出重視制度環(huán)境因素、市場環(huán)境因素、輿論環(huán)境因素以及地方政府利益訴求，提高政府會計準則執(zhí)行成效的建議。

有學者結合《基本準則》和《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，就政府會計制度的過渡性定位和適用范圍、部分經濟業(yè)務處理中采用的會計基礎、資產的計量規(guī)定、非通用性業(yè)務處理等問題進行了探討并提出相關修訂建議：（1）明確政府會計制度的過渡性定位。（2）政府會計制度的適用范圍應與基本準則保持一致。（3）財務會計要素的確認應完整實行權責發(fā)生制。（4）采用合理的計量屬性，全面完整反映會計主體資產。（5）重點規(guī)范通用性和共性業(yè)務。還有學者認為，新《基本準則》的實施對現(xiàn)行《行政事業(yè)單位會計制度》具有較大影響，在會計核算方法、會計報表體系等方面進行改革，均有進步和創(chuàng)新。針對實施過程中可能存在的問題提出應該做好制度銜接、人員銜接和管理銜接3個方面的銜接工作。

四、關于政府成本會計理論研究

隨著我國政府會計改革的推進，構建我國政府成本會計體系勢在必行。我國政府會計中尚無成本的概念與核算方法。在需要成本信息時，作為替代的手段，往往將行政成本以政府支出功能分類支出中的行政運行支出、事業(yè)運行支出等予以衡量，業(yè)務活動成本分散在其他各項支出項目中，尚無法形成某一成本管理對象的具體成本。依照現(xiàn)行會計系統(tǒng)產生的成本遠遠不能滿足成本信息使用的需要，其主要原因： 一是無論是政府支出中的功能分類支出還是經濟分類支出，都是反映現(xiàn)金資源的消耗，而不是成本視角的經濟資源消耗。二是會計核算的支出往往不是以成本對象劃分，因而其信息口徑與成本信息使用者需要的成本口徑往往不一致，信息的相關性很差。三是確定政府成本對象不僅涉及到對政府職能清晰劃分問題，還涉及到在現(xiàn)行管理體制下某一成本對象在政府不同組織中的分割( 如重大項目可能有多個政府單位負責實施) ，導致該成本對象的數(shù)據(jù)需要進行重新整合，并要求跨政府單位或部門的會計系統(tǒng)必須協(xié)調一致，這就需要對政府業(yè)務體系與成本會計體系進行整體設計和落實。

有學者通過借鑒法國政府成本會計的“任務-項目-行動”多層級成本核算體系和美國中小學教育成本核算制度的基礎上，設計了內容包含成本目標、成本對象、成本范圍、成本期間、成本歸集和分配、成本報告與分析的我國政府成本會計的基本框架，并建議從成本會計信息系統(tǒng)開發(fā)、成本會計系統(tǒng)的試點運行、成本信息需求調研、國際考察和分行業(yè)成本系統(tǒng)指引制定等方面著手，推進我國政府成本會計實踐發(fā)展。

也有學者認為：我國政府會計中只有支出概念沒有成本概念，成本信息的缺失不僅有可能導致政府會計信息的不完整，增加對政府績效評價的難度，引發(fā)公眾對政府行為的質疑，還有可能導致對政府資源配置缺乏宏觀意義的可比性和可持續(xù)性判斷，因此衡量政府成本是我國政府會計發(fā)展過程中亟需解決的問題之一?；谡蜖I利型組織的差異分析，將政府成本的概念表述為：政府成本是政府組織在一定目標指導下形成既定產出所發(fā)生的耗費。其要點在于：政府組織是除了企業(yè)和非營利組織之外的組織，是成本衡量的主體；政府提供公共產品的目標不同，耗費標準也不同；政府成本的發(fā)生一定和其產出有因果關系，衡量產出必然隨之衡量成本；政府成本是可以計量的耗費。會計學視角研究政府成本是要構建一個完整的政府成本信息體系以全面反映政府成本信息，為此需要對政府成本這個總體概念進行解構，以成本的本質內涵和政府組織衡量成本的理論為基礎，對成本進行分類，按照不同的成本核算對象形成政府不同事項的成本，充分解構后的項目成為歸集成本的依據(jù)，將具體事項的成本全面匯總以形成政府層面的總成本。由于政府公共管理目標的多元化，其績效評價和資源配置所需要的成本信息也具有多元化的特征，以此邏輯解構政府成本，對政府成本的歸集按照政府職能、政府主體和政府會計事項進行分類，再在這個多重分類的橫向維度下，按照縱向維度設定成本會計目標、成本核算對象、成本歸集方式和成本信息披露體系，建立多元化的政府會計信息系統(tǒng)，旨在全面反映政府成本信息、滿足提高政府資源配置效率、有效評價政府服務績效的信息需求。

還有學者研究政府成本信息披露制度的理論框架，主要從政府成本信息披露主體、披露內容、披露方式等3個層面展開研究。認為：政府成本信息披露主體分3類：（1）根據(jù)政府組織機構確定政府成本信息披露主體。與我國政府縱向層級化、橫向部門化、條塊結合的鮮明特征對應，從屬于條塊劃分中的每一個行政單位都是一個政府成本信息披露主體。（2）公共資金以外的成本信息披露主體，社?；鹱鳛橐粋€獨立主體。（3）適當補充基金和項目作為成本信息披露主體，有些項目是需要根據(jù)特定情況進行單獨報告的。

政府成本信息披露方式是建立我國的政府成本會計報告制度，規(guī)范政府成本會計報告的內容與形式，形成定期披露機制。通過前期政府成本核算和成本管理，經過分析與歸納，政府成本會計報告應該包括政府部門提供公共產品服務的總成本和單位成本信息，實際成本和標準成本及成本差異信息，不同期間成本變動情況等信息。政府成本會計報告也是增強政府成本透明度的重要手段，并且也是政府監(jiān)管部門、普通公眾、立法機關用于監(jiān)督政府成本的重要渠道。政府成本會計報告是我國政府綜合財務報告的重要構成部分，是政府績效管理重要手段。

五、關于政府財務報告理論研究

2014年12月國務院以國發(fā)〔2014〕63號文轉發(fā)財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，提出了權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的總體目標、主要任務、以及改革具體的路線圖和時間表。與此同時，權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的相關改革已開始啟動，全國各省市相繼開展了試編權責發(fā)生制政府綜合財務報告的試點。如何全面認識和應用政府綜合財務報告，本年度的理論研究從以下兩個層面展開。

（一）政府財務報告基礎理論研究。

有學者基于政府財務報告與GFS、SNA 比較的視角研究如何完善我國政府財務報告體系。通過分析界定政府財務報告的定位及功能作用，區(qū)分不同政府資產負債表的屬性差異。借鑒GFS、SNA 發(fā)展歷程、參考GFS、SNA 的信息需求，從報告主體范圍的界定、報告報表體系的完善、報表欄目的設置、與GFS 銜接協(xié)調等方面綜合考慮，提出政策建議：首先，應當基于中國國情完善發(fā)展政府財務報告。其次，在政府財務報告的完善中強化受托責任功能。第三，應將編制GFS 報告提上日程。GFS 報告既是政府財務報告信息轉化為SNA 信息的橋梁，也是政府財務信息另一載體。第四，政府財務報告主體范圍的界定應該動態(tài)調整。第五，由于我國政府財務報告中的財政經濟分析包含財政中長期可持續(xù)性分析。第六，加強政府財務報告與GFS、SNA的銜接和協(xié)調。

有學者認為推進政府會計改革，建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，厘清政府財務報告制度背后的邏輯，正確認識建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的成本與收益，明晰政府綜合財務報告的目標、功能定位，推動政府綜合財務報告信息生成的政府會計規(guī)范改革。分析權責發(fā)生制政府財務報告的成本與效益，提出，內外部多元的信息需求決定政府財務報告的目標具有多層次性，政府財務報告提供的信息是科學評價政府提供公共服務能力、償債能力以及政府運行績效的重要依據(jù)。給權責發(fā)生制政府綜合財務報告的功能進行定位：（1）為建立科學的預算支出定額標準體系提供信息基礎，為編制年度預算和中期滾動預算提供數(shù)據(jù)支撐。（2）形成約束預算執(zhí)行的長效機制，為預算績效管理提供可靠抓手。（3）為客觀分析政府財政風險提供可靠依據(jù)，為加強地方政府信用管理提供條件。（4）為社會資本參與公共服務提供政府與社會資本合作的制度基礎，契合政府治理現(xiàn)代化的內在要求。

有學者認為政府綜合財務報告的質量提升將有助于政府會計改革目標的實現(xiàn)及政府治理效率的提高。地方政府扮演著報告編制主體和績效評價對象的雙重角色，自身又受到多種利益的驅動，是政府綜合財務報告質量提升的重要影響因素。積極規(guī)范引導地方政府行為，優(yōu)化法律環(huán)境和制度保障體系，激發(fā)地方政府供給信息的意愿，培育技術和人才層面的核心能力，是政府綜合財務報告質量提升的有效路徑。

有學者從國際借鑒的視角對我國完善政府財務報告提出建議。首先就美國模式、英國模式、法國模式下的政府綜合財務報告的會計目標、主體、會計信息使用對象、會計核算基礎、內容等幾個方面進行比較，然后根據(jù)我國編制綜合財務報告的實際情況，提出我國政府綜合財務報告改革應明確總體目標、報告要全面反映財務狀況和制定系統(tǒng)規(guī)范的財務報告準則等建議。包括：（1）明確總體目標。以受托責任觀為最高目標，同時兼顧決策有用觀。（2）全面反映財務狀況。我國政府綜合財務報告應在報表附注中披露詳盡的相關說明信息，既包含對財務報表信息的詳盡說明和解釋，還包括成本分析、風險分析、或有事項等。（3）制定系統(tǒng)規(guī)范的政府財務報告準則。雖然2015年度權責發(fā)生制政府綜合財務報告試編指南有一定改進，但仍需根據(jù)我國國情，及時、連續(xù)、系統(tǒng)地制定與頒布政府財務報告準則。

還有學者對我國政府綜合財務報告的主體進行研究。我國政府綜合財務報告的主體界定：一是本級政府財政。二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會團體。這個分類對事業(yè)單位和公益性國有企業(yè)的主體未作出具體合理的界定。政府財務報告主體應當從實體和基金兩個維度進行考量，結合我國具體實際給出實體主體和基金主體界定標準，并進一步根據(jù)標準的滿足程度劃分實體主體和基金主體的層次：核心層、次核心層和外圍層，處于核心層和次核心層的報告主體信息能夠在政府財務報表中被相對完整地反映出來，外圍層報告主體則僅在報表的相關項目或者表外進行列示。三是將自收自支的事業(yè)單位和公用事業(yè)領域的國有企業(yè)定位為外圍層主體，將非營利性的國有企業(yè)和政府出資的社會團體界定為次核心層主體。

另有某市財政局課題組也對政府財務報告主體范圍界定做了研究，認為：建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度是新《預算法》確立的根本任務，也是新一輪公共財政管理改革的重要內容。在這樣一項復雜的系統(tǒng)工程中，界定政府財務報告的主體范圍是根本前提，只有明確了哪些單位、哪些資金應當作為報告主體，才能具體確定政府財務報告的范圍邊界，進而考慮如何報告等其他問題。首先，國際公共部門會計準則中確定財務報告主體包括兩類：一是政府和其他公共部門組織。二是一些不具備獨立法人身份的部門或項目等。第二類財務報告主體雖然不具備獨立法人身份，但是會募集或使用公共資金，收購或管理公共資產，提供公共服務或執(zhí)行政府的政策方針，承擔相關負債。其次，選擇美國、英國、新西蘭和法國四個國家的政府財務報告主體進行比較分析，最后提出研究結論：綜合各國實踐經驗以及我國實際情況來看，在主體形式上，采用單位主體與基金主體共存模式更為適宜，并對主體界定的條件進行了設定。

有學者對政府合并財務報表的編制進行了研究。各地試編政府合并財務報表的做法是單位日常核算以收付實現(xiàn)制為主，年終按照權責發(fā)生制采取統(tǒng)計加估算的方法對有關數(shù)據(jù)進行調整、轉換，抵消內部交易事項后編制單位財務報表；財政及相關部門依據(jù)單位財務報表再次調整、抵消、合并，生成政府合并財務報表，這并非真正意義上的權責發(fā)生制政府合并財務報表。基于國際上先行國家政府合并財務報表的研究成果和對我國政府會計改革現(xiàn)狀的分析，在權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度下，探討公開透明、既符合我國實際又與國際接軌的政府合并財務報表的有關問題；從政府綜合財務報告目標與財務報表合并范圍、信息質量與合并方法等角度，研究政府合并財務報表編制的相關理論；分析我國政府合并財務報表編制的難點并提出相關政策建議。包括：（1）統(tǒng)一會計核算基礎及會計政策是政府合并財務報表編制的基礎。（2）我國政府合并財務報表合并范圍的基準要同時采用“受托責任”概念和“控制”概念確定合并范圍。（3） 選擇恰當?shù)暮喜⒎椒āＮ覈骷壐黝愋姓聵I(yè)單位、社會團體組織日常運營主要依靠財政資金，因此需要采用完全合并法。國有企業(yè)并入政府合并財務報表，要依據(jù)其不同類型選取合并方法：地方政府融資平臺公司主要由政府出資成立，承擔市政基礎設施建設及公用事業(yè)，政府對其債務負有兜底責任，可采用完全合并法合并；對于政府控制的其他類型國有企業(yè)，在政府綜合財務報告試編階段，可暫使用簡單權益法合并，待條件成熟時，再采用完全權益法。此外，對于混合所有制經濟實體中的政府資產，符合共同控制標準的，可以采用比例法或權益法合并；符合重大影響標準的，可以采用權益法合并。（4）做好內部交易調整抵消合并工作。我國政府合并財務報表的合并主要采用“表抵合并法”。這種合并抵消方法雖然簡便，但它只有等到會計期末才能編制合并財務報表，因而無法適時提供合并實體的財務狀況，不能適應政府公共治理的需要。因此，條件成熟時應引入“賬抵合并法”編制政府合并財務報表。（5）完善報表附注披露。我國政府合并財務報表附注披露內容應當包涵合并報表編制基礎、主體范圍、合并方法、會計政策說明、或有及承諾事項、報表重要項目的明細信息及說明、需要說明的各種反映政府受托責任履行情況的資料等，旨在做到全面覆蓋，并重點突出，同時要保障質量。（6）充分考慮政府合并財務報表（CFS）與政府財政統(tǒng)計（GFS）的協(xié)調銜接。

（二）政府財務報告分析體系理論研究。

與權責發(fā)生制政府財務報告制度改革相適應，在一系列以權責發(fā)生制為基礎的財務報表以及報表附注相繼推出之后，需要構建相應的政府財務報告分析體系。有學者對政府綜合財務報告財務分析體系研究現(xiàn)狀做了綜述研究，通過對已有研究成果的初步分析發(fā)現(xiàn)，在政府綜合財務報告財務分析體系研究方面存在如下兩方面的不足：（1）政府綜合財務報告財務分析體系的研究成果過少，不能滿足現(xiàn)實需要。政府綜合財務報告財務分析體系是基于政府會計信息使用者需要，以政府綜合財務報告信息提供的數(shù)據(jù)為依據(jù)，對政府公共受托責任履行狀況進行評價。從分析程序來看，政府綜合財務報告財務分析體系的構建應置于政府綜合財務報告體系之后，從整體改革進程來看，政府綜合財務報告財務分析體系的前置，不僅有利于提高政府綜合財務報告內容的全面性，更有利于政府會計改革效率的提高。（2）對政府綜合財務報告財務分析體系缺乏系統(tǒng)研究?，F(xiàn)有研究難以對政府公共受托責任進行全面評價，且現(xiàn)有評價難以為政府會計信息使用者所用。已有研究對于政府綜合財務報告信息總體分析體系研究較少，其個別信息應用領域研究相對集中，這無疑給政府會計信息使用者的使用帶來不便。人們已經習慣沿用原有的框架結構，很少審視學科框架是否適應財政體制變革以及政府會計信息使用者需求的變化，因此很少在總框架結構上有所突破。現(xiàn)存具體領域政府財務信息研究差異性較小，未能對政府財政風險等評價框架作出實質性的突破。

本年度有多個省市財政廳（局）課題組對政府財務報告分析體系做了研究，其主要研究結論如下：

政府綜合財務報告指標分析體系的構建目標，有課題組認為：一是為政府有關管理決策提供依據(jù)，提高政府管理水平。二是為評價政府有關受托責任履行情況提供依據(jù)，促使政府堅持高效、持續(xù)的科學發(fā)展道路。還有課題組認為：一是通過對財政支出績效評價的研究，提高政府財政資金使用效益。二是提高政府財政信息的透明度，規(guī)范財政資金的監(jiān)督與管理。三是促使地方政府優(yōu)化資源配置。政府綜合財務報告主要應用于：（1） 制定中長期發(fā)展計劃和中長期預算編制。（2） 識別和防范政府財務風險。（3） 公共服務資產投資決策。（4） 評價政府部門和單位提供公共服務的績效。（5）評價政府單位對公共服務資產管理的績效。（6） 評價政府服務的社會及經濟可持續(xù)發(fā)展程度。并在這6個方面分別設計了相應的分析指標。包括：政府財務狀況總體評價指標、對政府財務狀況進行評價、從政府資金支出的屬性對政府財務報告進行分析。

另有課題組在借鑒國際經驗、企業(yè)管理理念的基礎上，結合宏觀經濟形勢、社會經濟中長期結構演進趨勢以及我國政府財務報告編制的改革進展情況，構建適合我國實際情況的政府財務報告分析體系。首先，確定政府財務報告分析目標是幫助信息使用者更好地解讀政府財務報告提供的信息，分析原則是可操作性、整體性、明晰性、可比性、重要性、成本效益性和國際趨同性。其次，確定分析方法，包括：比率分析、因素分析、比較分析、結構分析、趨勢分析、數(shù)據(jù)網絡分析和回歸分析。確定評價標準，包括：公認標準值、國內同級政府對比值和歷史標準值。再次，確定分析內容，包括：政府外在宏觀環(huán)境以及戰(zhàn)略信息、財務狀況、財務運行情況和財務中長期可持續(xù)性，并在此基礎上做出綜合財務評價。最后，確定相應的指標體系。

還有課題組認為：政府綜合財務報告試編工作經過近幾年的摸索，其范圍逐步擴大、辦法日趨完善，為正式編制政府綜合財務報告打下了基礎、積累了經驗。但是，試編出來的政府綜合財務報告，各地普遍感到難以投入實際的分析應用。為此，在分析政府綜合財務報告應用需求的基礎上，就政府綜合財務報告編制方法，特別是資產分類方法以及政府綜合財務分析指標體系提出主張。首先，確定政府財務報告的信息使用者應該重點考慮各級人大、各級政府、政府債券購買者、納稅人、社會公眾、相關評估評級機構等。其次，政府綜合財務報告應該滿足信息使用者關于政府償債能力、服務能力、市場調控能力以及政府運行成本、分配是否公平等方面的信息需求。為便于政府綜合財務分析，政府資產有必要按功能分類。最后，經過對政府綜合財務報告應用需求的分析，結合政府職能的考慮，認為政府綜合財務分析指標體系可以考慮設計財務穩(wěn)健性指標、跨期公平性指標、資金績效性指標、服務能力指標、調控能力指標等五大類。

也有學者專門對政府資產負債表的應用進行研究。部分國家運用資產負債表分析宏觀經濟問題的經驗值得借鑒。盡管各國資產負債表的核算框架不同，具體數(shù)值并不可比，但以發(fā)達國家的經驗可得出如下結論：一是考察期內國家資產負債表擴張一般快于GDP，特別是其中的金融資產擴張一般快于非金融資產擴張，表明這一時期金融深化的加速發(fā)展。二是居民部門持有大部分非金融資產和凈資產，分析居民部門的住房及凈資產變動情況，對整個國家的資產負債結構分析至關重要。三是中央政府與地方政府的財務狀況差異，顯示了中央政府與地方政府在社會保障等公共服務領域的責任承擔情況。四是由于資產負債表可以分析危機的發(fā)生原因及傳導機制，因而決定一國抵御危機傳染能力的主要因素之一是該國資產負債表的健康狀況，這也是資產負債表的重點應用領域。在此基礎上，對我國政府資產負債表應用指標體系的初步設計。從財務治理、績效評價、科學決策、危機監(jiān)控和風險預警幾個方面設計了指標體系。

六、關于政府財務報告審計和內部控制理論研究

（一）政府財務報告審計理論研究。

2014 年我國開始了權責發(fā)生制政府財務報告制度改革，其中建立“政府財務報告審計制度”、實施公共部門注冊會計師審計制度是貫徹落實政府會計改革要求、建立健全政府財務報告審計機制的重要內容，也是全面深化經濟社會改革、完善國家經濟監(jiān)督體系、提高公共部門透明度和促進國家治理能力現(xiàn)代化的迫切要求。從分析美國等國家的做法歸納出的啟示：一是注冊會計師廣泛參與公共部門審計是大勢所趨。二是建立健全法規(guī)體系是注冊會計師開展公共部門審計的重要基礎。三是財政預算是公共部門注冊會計師審計的主要經費保障形式。四是選聘機制是公共部門注冊會計師審計有效實施的重要因素。五是公共部門審計結果運用應區(qū)別情況穩(wěn)妥慎重推進。六是公共部門注冊會計師審計的技術標準應與時俱進。七是推行公共部門注冊會計師審計應高度重視人才培養(yǎng)。八是注冊會計師審計與政府審計、內部審計應分工協(xié)作。因此，結合中國國情，在總結前期實踐經驗的基礎上，大力推進法制建設、加快標準制定、完善實施機制、優(yōu)化結果運用、強化人才培養(yǎng)，推動注冊會計師審計有效發(fā)揮獨立監(jiān)督作用，并與其他審計相互協(xié)調、相互促進、形成合力。為此，（1）審計機關應充分認識到政府財務報告審計的重要性。（2）明確政府財務報告審計的目標：既是對政府財務報告是否真實完整和規(guī)范、有無漏報瞞報發(fā)表審計意見，又要揭示違紀違法問題，提出整改建議，其作用在于既促進政府財務報告信息的真實完整可靠，又推動政府機構不斷改進管理和完善制度。（3）研究政府財務報告的審計組織方式：首先要將政府財務報告審計和預算執(zhí)行審計、決算草案審計等現(xiàn)有審計項目有機結合起來，根據(jù)不同的審計目標出具相應的審計報告。其次要充分利用大數(shù)據(jù)技術，構建政府財務報告審計的大數(shù)據(jù)分析體系。最后審計機關還可以考慮在總結以往運用社會力量參與審計項目經驗的基礎上，探索如何向注冊會計師購買政府財務報告審計服務。（4）積極參與政府財務報告制度改革的相關工作。（5）做好審計人員的專業(yè)培訓，開展政府財務報告審計試點。

有學者基于政府綜合財務報告審計的理論體系，界定了審計主體、審計對象、審計內容、審計權限和審計付費的相關內容。（1）審計主體：包括審計署、會計師事務所及內部審計部門共同組成，進而才能相互彌補，充分發(fā)揮各自在審計過程中的職能作用。（2）審計對象：要從政府財務報告目標出發(fā)，政府審計的對象應包括財政報告的編制主體即政府機關。同時，從審計風險考慮，應將審計對象擴大到政府下屬的事業(yè)單位和政府直接投資和有財政補償項目的企業(yè)項目。（3）審計的內容：結合政府會計改革的目標即建設預算會計與財務會計兩大會計體系，政府財務報告審計中應包括預算審計、財政報表審計、與政府財政活動相關的績效審計。（4）審計權限：審計只能發(fā)現(xiàn)問題，但對于違法違紀活動，應移送紀檢、監(jiān)察機關或公安部門處理。（5）審計付費：審計付費方式直接影響到審計的獨立性，從國家審計目標出發(fā)，建議應由政府從全國人大申請財政專項對政府財政報告進行全面審計，其結果直接對全國人大負責。因此，完善政府財務報告的審計機制應該做到：政府審計觀念的更新；基于內部控制流程管理的審計執(zhí)行模式變革；強化審計質量評價和整合政府審計資源。

有學者認為：基于會計與審計的密切關聯(lián)和審計責任的明確，政府綜合財務報告審計將成為審計機關的重要職責，并對全口徑預算執(zhí)行審計、部門預算審計、國有資產和資源審計、政府債務和財政安全性審計、財政存量資金審計、政府績效審計以及領導干部經濟責任審計等產生深刻影響。國家審計應借鑒國際有益經驗，并對政府綜合財務報告制度改革的審計提出應對意見：（1）加強對政府財務報告制度相關內容的學習，豐富知識儲備。（2）研究制定政府綜合財務報告審計業(yè)務規(guī)范，做好制度準備。（3）厘清政府內審職責定位，發(fā)揮審計體系合力，健全配套措施。（4）探索開展權責發(fā)生制政府綜合財務報告審計，積累實踐經驗。（5）提高審計隊伍專業(yè)化水平和計算機審計水平，注重人才培養(yǎng)。

（二）政府內部控制理論研究。

我國政府會計與財務報告正在持續(xù)的改進當中，權責發(fā)生制改革對政府財務報告及其內部控制具有很大的影響。政府財務報告內部控制的執(zhí)行目標是為政府財務報告過程的規(guī)范性和政府財務信息的可靠性而設計和實施的一系列程序和方法，其核心程序是風險控制。政府財務報告內部控制直接決定了政府財務信息質量，其控制效果不僅關系到政府的經濟決策行為和政府部門的內部管理效率，而且會產生強大的社會影響力。在權責發(fā)生制改革的背景下，政府財務報告呈現(xiàn)出財務報告目標的深化、財務報告主體的多元化、財務報表體系的復雜化以及在政府財務信息準備和報告編制過程中包含了更多的職業(yè)判斷。權責發(fā)生制基礎下政府財務報告呈現(xiàn)出的特點影響了政府的內部控制，其改變了政府財務報告的微觀環(huán)境、加大了政府財務報告內部控制主體之間信息不對稱的風險以及出現(xiàn)風險點的多樣性和控制方法的適用性問題?；诖朔治觯谡畷嫼拓攧請蟾鏅嘭煱l(fā)生制改革的背景下，需要規(guī)范的政府財務報告內部控制來規(guī)避和防范業(yè)務活動及信息質量的風險。這就需要在政府部門現(xiàn)有的內部控制活動的基礎上，深入研究政府財務報告內部控制的執(zhí)行目標，并在執(zhí)行目標的引導下探索更有解釋力和執(zhí)行力的內部控制框架。借助經濟學理論構建政府財務報告內部控制框架：以內部控制目標為引導，以控制環(huán)境作為首要影響和制約因素，對內部控制的核心環(huán)節(jié)進行梳理而形成的前后連貫的一體化過程。政府財務報告內部控制活動鑲嵌于財務報告的形成和披露的過程之中，具體的控制過程可以劃分為4個階段，第一個階段是信息收集和風險識別階段。第二個階段是風險分析和風險控制階段。第三個階段是內部控制效果的總結和評價階段。第四個階段是內部控制信息溝通、信息反饋和內控系統(tǒng)的優(yōu)化階段。權責發(fā)生制改革背景下促進政府財務報告內部控制建設的對策：（1）構建政府部門的“財務信息風險”理念和文化。（2）采用正式控制和非正式控制方法相結合的風險控制方式。（3）對政府財務報告內部控制的重要環(huán)節(jié)進行連續(xù)的記錄。（4）建立穩(wěn)定的政府財務報告內部控制信息溝通制度。

政府內部控制的職能可以分為初、中、高級三層遞進階段。在初級階段，政府內部控制通過防范業(yè)務風險、打擊貪污腐敗和實現(xiàn)制衡監(jiān)督等發(fā)揮查錯防弊監(jiān)控功能，完成受托責任。中級階段主要通過較廣范圍和較深層次的會計與非會計信息的反映，建立健全制度建設、保障信息數(shù)據(jù)安全、促進合理配置資源的改進管理效率職能，完成管理目標。高級階段，政府內部控制需要更廣范圍和更深層次起到提升政府治理效能、踐行法治精神、助推德治文化等推進國家治理職能。政府內部控制職能的初級階段和中級階段是適應治理現(xiàn)代化的要求，而高級階段則起到推動治理現(xiàn)代化的作用。政府內部控制應具有三重遞進職能，只有在查錯防弊后的合法合規(guī)基礎上才能實現(xiàn)規(guī)范管理并增加績效的改進管理效率職能，進而才能履行國家治理改革推動職能。

有學者結合云南省昆明市推動實施的內部控制一體化建設實踐經驗，總結得出昆明市內部控制一體化建設即為政府內部控制建設經驗。即政府內部控制與政府會計改革緊密關聯(lián)：一方面，通過加強政府內部控制，以確保政府會計改革任務的有效落實，實現(xiàn)財務情況、預算執(zhí)行情況、財政中長期可持續(xù)性情況的真實完整合規(guī)，從而為加強國家治理提供有力數(shù)據(jù)支撐。另一方面，通過加強政府會計改革促進對政府財務信息、預算執(zhí)行信息以及財政中長期可持續(xù)性信息進行分析，可以有效指引政府內部控制改進方向，加強資產負債管理、降低政府運行成本、防范財政風險、改進政府績效考核等，從而進一步完善國家治理體系下對權力制約機制的建設要求。政府開展內部控制一體化建設，是有效的將政府內部控制建設與政府會計改革有機銜接起來，通過整合落實財政一體化管理體系，有效匹配財權事權，并在政府會計改革加強政府經濟運行狀況反映的基礎上，通過加強政府內部控制建設來制定合理的財政資金分配策略，提高各預算單位的財政資金使用效率效果，從而實現(xiàn)在財政預算管理、政府大數(shù)據(jù)管理以及國家審計方面的有機協(xié)同，最終致力于實現(xiàn)國家治理水平提升。

有學者認為由于政府主體缺乏內部控制建設的主觀能動性，內部控制評價指數(shù)的構建將成為政府實現(xiàn)自我評價和接受外部評價的重要手段。有學者結合政府主體自身屬性，從財政透明度研究視角出發(fā)，適度借鑒上市公司、行政事業(yè)單位內部控制評價體系的相關模式，對我國政府內部控制的模式選擇和指標構建進行初步分析和設計。提出了政府內部控制的兩種評價模式：目標導向和要素導向的內部控制評價模式。初步設計出以目標為導向，內部控制要素為分類標準的政府內部控制指數(shù)體系。

有學者認為政府內部控制是為了杜絕舞弊、浪費、濫權及管理不當而建立的一套體系和機制，是管理層為實現(xiàn)目標所采取的計劃、方法和程序。在政治學和行政學視角下，實施政府內部控制是建立責任制政府的必然。通過綜合考察英美兩國行政機關內部控制及行政督察工作的手段和方法，提出研究策略：首先，政府內部控制體系是由立法、司法與行政部門共同組成的監(jiān)控網絡，充分體現(xiàn)了權力分立、相互制衡、依法監(jiān)管的原則。其次，各監(jiān)管主體具有獨立或者半獨立的地位，以橫向監(jiān)管與縱向監(jiān)管相結合，體現(xiàn)出政府內部控制系統(tǒng)結構的多元化。第三，監(jiān)管機構和監(jiān)管者的職業(yè)化程度較深，實現(xiàn)了監(jiān)管程序和內容的標準化。第四，政府內部控制欲督察的目的是“督促”被監(jiān)管對象服從并執(zhí)行法律和政策、及時“糾正”不當行為，同時提升政府行政機關的工作效率，即“效率促進”。

有學者對政府部門內部控制的建設路徑進行研究，認為政府部門內部控制的有效實施，能促進我國政府部門改革，是加速政府職能轉型的重要途徑，有利于防范政府職能部門的各種風險和提高效率。首先,從我國政府部門內部控制的實施現(xiàn)狀歸納為：（1）對政府部門內部控制的認識需要進一步提高。（2）政府部門內部控制建設的理論基礎不夠、實踐經驗不足。（3）政府部門內部控制建設存在現(xiàn)實阻力。（4）政府部門內部控制建設面臨內部機構設置不合理的障礙。然后,分析了美國聯(lián)邦政府內部控制建設對我國的借鑒意義。最后,提出了推進我國政府內部控制建設的對策建議：（1）建立第一責任人制度。（2）采取不同等級的評價制度，對政府部門各項內部控制的具體實施情況采用不同的評級。（3）采取激勵獎懲體系。（4）設立評價監(jiān)管體系：一方面，由專門的政府部門領導負責進行內部控制建設績效的評價及其監(jiān)管。另一方面，做好信息公開工作，將政府部門內部控制的評價交由社會監(jiān)督。

也有學者認為立法機制和內部審計機制是我國規(guī)范內控行為的必要因素。應該以政府審計為主導，將內外審計以互補的形式來進行職責分配和任務傳達，對于政府審計資源與任務額度相差較大的項目，可以以社會的各基層力量為依托，通過社會審計的方式來保障內控。社會審計是政府審計的有效補充，而政府審計需要直接承擔社會審計所擔負的責任，兩者緊密聯(lián)系又協(xié)同促進的構成政府部門內控規(guī)范體系的重要組成部門。

有學者關注政府內部控制評價指標體系的研究，結合我國政府自身特征，以整合觀為出發(fā)點，以要素觀為基本框架，并融合目標觀與缺陷觀的內容，分析了整合觀應用于政府部門的可行性，最后基于整合觀視角構建了一套系統(tǒng)、科學、可操作的政府部門內部控制評價指標，該評價指標體系共包含5個一級評價指標、24個二級指標和75個三級指標構成，分別是：控制環(huán)境（組織架構、權限及職責分配、人力資源政策、政府部門文化）、風險評估（風險識別、風險分析、風險應對）、控制活動（行政審批權控制、預算控制、財政收入與支出控制、采購控制、資產控制、會計信息系統(tǒng)控制）、信息與溝通（信息質量有效性、現(xiàn)代信息技術的應用、信息交流反饋的控制）、監(jiān)督（人大監(jiān)督、部門間監(jiān)督、部門內監(jiān)督、外部監(jiān)督）。該內部控制評價系統(tǒng)旨在通過該指標為政府部門開展內控有效性評價提供參考與理論支持，加快構建法治型政府、服務型政府。

七、政府債務會計理論研究

（一）政府債務風險控制理論研究。

2008 年金融危機使我國政府債務規(guī)?？涨皵U張，由于發(fā)展速度過快及管理體制落后等原因，一些隱性及或有債務迅速增加，后危機時代地方政府債務的風險依然存在，并因風險的長期累積對我國宏觀經濟的穩(wěn)定形成一定威脅。我國地方債務具有形式不斷發(fā)展演變、從彌補基本支出缺口向彌補資本性支出缺口轉變、承擔主體由縣鄉(xiāng)級向地市級轉換等特點，同時地方政府債務風險是國家財政領域的重要問題，如果債務風險較高將會影響政府提供公共產品和服務的能力，也會損害政府的公信度。地方政府管控債務的特點和難點主要表現(xiàn)在： 政府債務規(guī)模過大增長過快、多頭舉債融資渠道混亂、償債責任不清、統(tǒng)計難度大很難進行風險預警。因此，市場約束和預算約束的有效結合是降低政府債務風險的重要手段，但單純的市場機制無法真正對地方政府的舉債行為進行控制。鑒于我國地方政府債務風險較為嚴重的現(xiàn)狀，在使用的過程中應該注意政府債務發(fā)行的“度” 的問題，建立地方政府債務風險預警指標體系非常重要，同時政府債務還要考慮國際因素和代際影響。

有學者將債務研究內容聚焦到：政府債務信息披露、風險評估和債務發(fā)行三個方面。首先，比較收付實現(xiàn)制的預算會計和權責發(fā)生制的政府會計對核算反映地方政府債務的不同。收付實現(xiàn)制的預算會計總是在經濟活動發(fā)生后才反映相關信息，導致時間上存在滯后性，并且地方政府債務無法得到全面、真實地反映，而導致了“隱形債務”的問題；權責發(fā)生制政府會計可以反映當?shù)卣鎸嵉呢搨畔?，一定程度上抑制了地方政府的機會主義行為，并能夠真實地反映地方政府的財政水平，保證地方財政的持續(xù)性。其次，探析政府會計對地方政府債務風險評估的信息效用。以權責發(fā)生制為基礎的政府會計規(guī)定了嚴格的會計核算制度，能夠加強對政府財務的持續(xù)管理，準確提供債務風險評估所需要的數(shù)據(jù)，同時，建立一套與企業(yè)相似的財務報告體系，促進信息的披露，為內外部利益相關者評估政府財務狀況提供了真實的數(shù)據(jù)。最后，為分析地方政府舉債問題，探尋政府會計作用于信用評級這一工具以實現(xiàn)地方政府債務的合理發(fā)行。通過建立全面反映政府財務信息的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度和明確的信息披露制度，使政府信用評級有制度可依，引導政府主體合理地發(fā)行地方債，從而在源頭上杜絕地方政府債務風險的發(fā)生。

有學者從內部控制視角研究政府債務風險管理問題，認為：第一，頂層設計上，應當加強債務管理內部控制建設，建立風險評估、內控建設和考核評價的閉環(huán)體系。第二，預算編審應當堅持底線思維，依法從緊控制債務增長，將債務分門別類納入全口徑預算管理，做好債務的中長期財政規(guī)劃。第三，預算執(zhí)行上，健全債務風險監(jiān)控體系，完善債務風險應急處置機制，促進問責機制盡快落地。第四，借助信息化手段提高債務資金使用效率，完善債務信息管理系統(tǒng)。

有學者從制度層面梳理了政府債務管理的演進歷程，動態(tài)地把握了我國各級政府管控地方債務風險的總體思路及其治理脈絡。鑒于不同歷史時期的地方政府債務治理結構具有狀態(tài)依存性和異質性特征，將改革開放以后的歷史時期劃分為三個階段。第一個階段，社會主義市場經濟體制確立階段。第二個階段，分稅制確立后的地方政府債務治理。第三個階段，世界金融危機及后金融危機時代的地方政府債務治理。中央政府通過國家治理工具動態(tài)調整地方政府債務治理規(guī)范，包括地方政府債券管理制度、融資平臺管理制度、債務審計制度、預算管理制度和政府財務報告制度等。進而得到五個方面的政策啟示：一是加強政府債務管理制度的頂層設計，服務于國家治理“善治”目標。二是強化地方政府領導干部問責機制，確立科學的政績考核導向。三是構建新型的政企關系，探索有效的平臺轉型改制配套措施。四是理順財權與事權分配關系，構建協(xié)調的財稅制度框架。五是加強政府綜合財務報告制度改革，促進地方政府舉債公開透明。

有學者基于財務視角對政府債務可持續(xù)動態(tài)均衡機制進行研究，從財務角度分析，可持續(xù)的公共債務規(guī)模主要取決于國民資產收益率、綜合財務成本和財政收支均衡因素影響，因此提高公共債務的可持續(xù)性，應著力提高國民總資產的長期收益率，降低綜合財務成本以及維護財政預算收支的長期均衡。針對提高政府債務承受能力、防范債務風險提出了具體的政策建議：優(yōu)化投資結構，提高國民經濟整體運行效率；拓展低成本融資渠道，降低融資成本；做好預算規(guī)劃，保持預算盈余的長期均衡；守住風險底線，積極化解潛在風險。

有學者將政府債務預算管理和項目管理相結合，認為務實性的政府債務管理：一是債務規(guī)?？刂疲磦鶆湛傤~預算管理。二是債務項目的經濟性、效益性管理，即債務運作或債務活動的項目管理。預算管理是作為資金管理的基本方法被運用于債務管理的，而項目管理則是因債務償還管理特殊需要而被運用于債務管理的。國務院《關于加強地方政府性債務管理的意見》明確了我國地方政府債務預算管理體制的規(guī)?？刂?、業(yè)務運作權限、核算計量編報業(yè)務的結構體系。其中政府債務規(guī)?？刂剖穷A算管理的起點和基礎，債務收支業(yè)務流程運作是預算管理的主體，債務收支核算計量編報是預算管理的具體業(yè)務形式。我國政府債務的項目管理，大致始于改革開放時期實施的公益性國際金融組織貸款項目，這些項目既解決了改革開放初期建設資金不足的問題，又形成了具有國際先進水平的建設支出項目管理方式。結合我國全面小康、生態(tài)文明和環(huán)境保護等發(fā)展形勢與要求，政府債務支出管理應著重注意以下問題：項目立項選擇要密切結合經濟社會發(fā)展，項目實施執(zhí)行要充分發(fā)揮各級政府監(jiān)管職責，要兼顧制度改革和技術創(chuàng)新。

一些學者結合PPP和融資平臺研究政府債務。政府債務是國家經濟戰(zhàn)略下公共財政改革中的重要管理內容，中國并不存在西方國家債務風險，中國對政府債務的管理動機來源于吸收資本投資。PPP是化解地方政府存量債務的有效方式，同時通過地方政府發(fā)債集聚國內資本，而對于吸納國際債務資本則是通過發(fā)起設立亞投行進行長期的戰(zhàn)略準備。無論對于將來的國內債務還是國際債務都需要現(xiàn)金流給以支持，同時需要資產端給予保障，盤活存量資產一方面實現(xiàn)PPP 發(fā)展，另一方面贏得國際信用評級。權責發(fā)生制綜合財務報告則是適應這一要求而推出的，這是政府會計改革的方針思路，也可以更好地理解政府會計“二元核算”、實行權責發(fā)生制以及相關政府會計報表編制的要求。實踐表明，導致融資平臺會計核算混亂的焦點集中在土地出讓主體、土地出讓金的性質和委托代建界定這3個問題上。這部分學者認為：（1）通過一級市場出讓的土地出讓金收入屬于政府收入。（2）撥入的土地出讓金須待政府項目的結算方式確定后，才能確定資金的使用性質以及融資平臺的賬務處理思路。（3）在投資模式下，土地出讓金轉化為融資平臺資本金；在代建模式下，土地出讓金是對成本的補償，應當予以核銷。在交易模式下，土地出讓金轉化為融資平臺收入。（4）政府項目完工后應當按基建程序編制竣工財務決算，經財政部門審核后，作為融資平臺與政府結算的依據(jù)。最后通過分析財政資金進入融資平臺的渠道、委托代建的涵義和判別標準、判別委托代建對界定政府債務的意義來界定委托代建。通過對這3個問題的分析，試圖為政府債務準則的制定尋求理論依據(jù)。

有學者通過專項建設基金調查認為：融資平臺回購項目公司股權增加政府債務可能。近期獲得的多份合同文件顯示，在專項建設基金大規(guī)模投放的情況下，基金入股了一些民營企業(yè)項目，但出于風險考慮，增信方式上國開基金和農發(fā)基金要求當?shù)厝谫Y平臺按約定回購基金持有的民企項目股權，民營企業(yè)則再向地方融資平臺回購股權。對于這種回購方式，有地方債務辦人士認為，這一操作增加了地方政府性債務。但業(yè)內對平臺回購民營企業(yè)股權是否會增加政府性債務尚存爭議。專項建設基金推出之時，市場人士將專項建設基金解讀為中央政府加杠桿的舉措，但因為融資平臺負責回購基金投入民營企業(yè)的股權，這亦有可能演化為地方政府加杠桿的趨勢。專項建設基金創(chuàng)設于2015 年8 月，旨在解決重大項目資本金不足的問題。操作方式為國開行、農發(fā)行向郵儲銀行定向發(fā)行專項建設債券，然后利用專項建設債券籌集資金，建立專項建設基金，國開基金或農發(fā)基金采用股權方式投入項目公司。另外一種模式專項建設基金則通過融資平臺公司向民營企業(yè)投放。首先，由國開基金與政府指定平臺公司簽訂投資入股協(xié)議，將資金投資到平臺公司并占平臺公司股份，平臺公司按約定期限逐年支付利息及股權回購本金。其次，由平臺公司以委托貸款或直接投資方式將資金撥付至被投資民營企業(yè)，相應收取本金及投資利息。融資平臺回購有可能加重地方政府性債務，需要注意風險的防范。

（二）政府債務信息披露研究。

我國地方政府究竟承擔了多少債務，不同權威機構的數(shù)據(jù)統(tǒng)計結果差異甚大，關鍵原因在于我國尚未建立一套與新《預算法》相銜接的債務核算和管理體系。完整真實的債務數(shù)據(jù)的搜集與披露需要建立在明確的債務定位和口徑清晰的債務分類基礎之上，要全面客觀地核算地方政府債務信息，首先要對地方政府債務充分分類，以構建其基礎信息體系?，F(xiàn)行對地方政府債務的分類無論是學術界的 “財政風險矩陣”分類法，還是審計實務、會計實務對債務的劃分，都不能完全適應地方政府債務的會計學范疇，不利于債務的分層確認計量，更無法完整反映債務資金的來龍去脈。按照公債理論和我國地方政府債務的特點，應當建立地方政府債務會計，以“多元分層法”構建債務會計信息體系。按照債務資金的管理機構不同設置多元會計主體，包括項目會計主體、部門（單位）會計主體、基金會計主體和地方政府合并債務主體；按照責任主體與形成原因雙重標志設置多層債務項目，包括項目債務、運營債務和承諾債務，在此基礎上再進行流動非流動劃分。既能夠明確地方政府債務的會計主體，以債務資金涉及的項目為會計主體，將政府舉債項目的托管主體、債務資金的籌措主體和政府債務報告主體分開，基于各自的立場核算和管理債務資金，利于分別評價責任，又是對債務資金信息充分分層歸類，利于滿足不同信息使用者的決策要求；同時構建了基礎的債務信息核算科目體系，能夠更準確地界定不同債務科目的口徑。此外還兼顧了債務管理制度轉型期對存量債務和新增債務的信息歸類核算問題。

我國地方政府債務信息尚未規(guī)范透明，相關的債務信息以不同的渠道在搜集和披露，存在披露方式不統(tǒng)一、內容不完整、不連貫等問題，因而導致使用債務信息進行決策方面的困境。地方政府債務在資金管理方面具有獨立性，其資金的取得、使用和效果評價具有邏輯關聯(lián)性，因此，與其將債務資金分散在各類報告中，不如建立一個完整的債務資金信息披露制度，既全面披露地方政府的債務資金信息，滿足各利益相關者的信息需要，又以此為突破口促使地方政府檢視資金管理的制度缺陷，改善并提高政府會計財政資金的管理水平。因此，綜合政府債務信息披露現(xiàn)狀的問題以及未來對地方政府債務資金管理的要求，地方政府應該建立政府債務報告制度，以一級地方政府為披露主體，形成地方政府債務報告，以專門報告的形式披露一級地方政府債務信息，接受社會監(jiān)督。地方政府債務報告至少應披露以下內容：地方政府舉債背景與概況、債務預算會計報表、債務財務會計報表及附注、債務分析報告、債務風險與績效評價。此外，還應構建法律監(jiān)督、會計監(jiān)督和社會監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系，貫穿債務舉借的源頭、使用的過程和償還的結果整個鏈條，以保證地方政府債務報告制度能夠發(fā)揮作用，提高債務資金的利用效率與管理水平，保證債務信息質量。

有學者關注政府或有負債問題的研究，我國的政府會計及報告體系未能有效地規(guī)范或有負債的信息披露，尤其在政府或有負債的確認、計量和報告上，存在著諸多管理真空。我國政府或有負債信息披露存在的問題有：缺乏政府或有負債的披露制度；難以滿足債務風險預警的需求；政府會計與財務報告中負債信息不完備，政府會計和政府審計難以動態(tài)協(xié)調、相互促進。因此需要從以下方面規(guī)范政府或有負債的會計信息披露：依據(jù)或有事項發(fā)生的可能性、事項性質、能否準確計量等因素，對或有負債進行科學分類；在或有負債確認后加以繼續(xù)關注；結合政府部門的財務核算能力，對其計量方法和報告方式做出具體規(guī)定；逐步完善政府會計基礎向權責發(fā)生制轉變；推進將或有負債納入全口徑預算管理。

（三）政府債務實證研究。

有學者研究地方政府債務與經濟增長的關系，應用審計署2010年—2013年地方政府性債務審計數(shù)據(jù)，通過建立多元回歸模型，進行“脊線方程”分析?？紤]到地方政府債務和經濟增長的關系有可能因環(huán)境差異而改變，本文將樣本分別按經濟發(fā)達與不發(fā)達地區(qū)、金融支持力度高和力度低的地區(qū)以及人口遷入和遷出地區(qū)進行分組，分別進行回歸和比較。結論表明，地方政府債務能夠促進地區(qū)經濟增長，并且與私人投資之間存在積極的交互影響作用從而共同促進經濟增長；未發(fā)現(xiàn)地方政府債務與經濟增長之間存在倒“U”關系，說明地方政府債務對經濟增長具有促進作用但不存在顯著的臨界值；地方政府債務在經濟不發(fā)達地區(qū)、高金融支持力度地區(qū)以及人口遷出地區(qū)對于經濟增長的促進作用更為明顯。

有學者研究財政分權、財政透明度與地方政府債務融資的關系問題，以2010年—2012年的省級政府數(shù)據(jù)作為分析對象，探討了影響地方政府債務融資規(guī)模和風險的作用途徑，并進行了理論分析和實證檢驗。研究結果表明，財政分權對地方政府債務融資規(guī)模和風險具有正向影響，而財政透明度對地方政府債務融資規(guī)模和風險具有負向影響；隨著財政透明度的提高，財政分權對地方政府債務融資風險的正向效應在削弱，而財政分權對地方債務融資規(guī)模的正向效應變化不明顯?；诠賳T任職來源的進一步研究顯示，相較于本省晉升，官員平調能夠削弱財政分權與地方債規(guī)模的正向關系，而官員源自外部晉升和 “京官”能夠弱化財政透明度與地方債風險的負向關系。因此，在政府會計改革中，我們不僅需要規(guī)范政府管理體制和權力，更需要加強政府財務信息披露，建立風險規(guī)避機制和償債機制。

有學者關注財政透明度與城投債信用評級問題。從地方政府財政透明度角度，選取 2012年—2014 年城投債數(shù)據(jù)為樣本，實證考察了財政透明度對城投債信用評級的影響。研究發(fā)現(xiàn)：在控制其他因素的影響下，財政透明度越高，城投債信用評級越好。進一步的研究表明城投債規(guī)模越大，財政透明度與城投債信用評級的正相關關系越顯著；城投債存在信用擔保，會弱化財政透明度對其信用評級的正向影響；另外，城投公司的償債風險越小，財政透明度對城投債信用評級的正向作用越不明顯。研究結論表明地方政府財務信息披露水平的提高，能夠促進城投債信用評級的提高，有效地緩解地方政府在融資上的約束。中國政府財政透明度仍處于較低水平，市級政府間的財政透明度差距依然很大，財政信息公開存在嚴重不足的現(xiàn)象，且伴隨著城投債發(fā)行數(shù)量的急劇增多，地方政府面臨巨大的償債壓力和財政風險。故應積極推進政府會計改革，提高財政透明度，加大信息公開披露力度，降低市場參與主體之間的信息不對稱現(xiàn)象。該研究結論不僅能夠提供財政透明度與城投債信用評級關系的經驗證據(jù)，而且可以為有效防范可能出現(xiàn)的地方政府債務信用風險，以及地方政府發(fā)行債券的信用評級等提供理論依據(jù)和實踐指導。

有學者通過利用KMV改進模型，測算地方政府合理到期應償債務規(guī)模，并結合真實披露數(shù)據(jù)構建出債務偏離率，以此來嘗試替代傳統(tǒng)的忽略財政波動性且僅面向歷史的債務風險衡量手段。通過對我國湖南省、江蘇省以及美國加州政府債務風險進行了量化比較，可得出以下啟示：（1）由于KMV 模型理論上可以根據(jù)財政收入預測水平，估計地方政府多年后的合理到期應償債務規(guī)模。因此，我國地方政府可收集未來更為完整的債務披露數(shù)據(jù)來計算債務偏離率，并在具有可靠外部參考的情況下對多年后到期債務償還壓力、違約風險進行指標預警，也可將債務偏離率與其他指標結合開發(fā)綜合預警系統(tǒng)，另外，債務偏離率也可以用來估計債券發(fā)行所需的安全擔保比例和發(fā)行規(guī)模。（2）美國加州政府陷入債務危機的部分原因是其限于財政聯(lián)邦主義而難以得到聯(lián)邦政府的財政援助，限于剛性支出難以自由調整用于擔保償債的財政收入比例，對危機準備不足。相較之下，我國地方政府在調整債務擔保比例上尚無明顯約束，現(xiàn)階段發(fā)生實際債務危機的概率小。（3）雖然我國低利率環(huán)境下置換債務確實可以有效降低債務成本、緩解地方政府債務到期壓力，也有助于將舊債納入新規(guī)統(tǒng)一管理，但是，置換規(guī)模龐大、期限錯配、市場無法有效顯示風險、財政收入增幅低于債務增長的問題依然存在。如果以上問題無法得到有效解決，置換債務會在降低了人們警惕的同時將當前風險延至未來?；诖耍骷壵谛聜l(fā)行上應嚴加管理，多采用收益型債券，盡快落實PPP模式，為有限的財政收入松綁；加強債務管理能力，補充相應法律法規(guī)的審批條款和實施細則；通過堅持加快產業(yè)創(chuàng)新，增加優(yōu)質供給來擴大消費需求，保持財政收入的穩(wěn)定增長，加強未來應對風險的能力。

八、PPP會計問題研究

2014年國家發(fā)展改革委發(fā)布《關于開展政府和社會資本合作的指導意見》，政府和社會資本合作（PPP）在我國各個領域蓬勃發(fā)展。發(fā)祥于英國的PPP模式，在許多發(fā)達國家的研究與應用比較成熟，但對中國來說仍是新生事物。因此，借鑒國外先進PPP項目管理經驗成為學者首先關注的領域。有學者分別總結加拿大、澳大利亞及英國的PPP項目運營實踐特點，從項目治理層、項目管理層以及PPP項目運營的基本結構3個角度分析中國 PPP 項目運營存在的問題，結合中國具體國情與PPP項目實踐現(xiàn)狀，也相應的從項目治理層和項目管理層2個角度提出有效推廣運用PPP的建議。在項目治理層面上提出加快國家層面的立法工作，追求契約精神；轉變觀念，加深對PPP模式的認識；構建PPP項目運營的專門管理機構并保證機構獨立性等對策。在項目管理層面上提出創(chuàng)新金融支持模式，制定、完善專項資金的管理辦法；建立政府PPP項目專項基金；聘請公眾參與、監(jiān)督；加快促進政府融資平臺轉型等對策建議。

除此之外，2016年度對PPP的會計研究有以下方面：

（一）PPP與政府債務。

我國推廣PPP具有非常積極意義，但并不意味著效率提升可自動實現(xiàn)、政府風險和支出責任可完全剝離，也無法完全依靠PPP來全部解決債務及資金需求問題。一方面，PPP項目存在著不完全契約狀態(tài)，風險和效率不確定性大，并且存在動態(tài)化發(fā)展以及量化評估難、監(jiān)管難等問題。另一方面，濫用PPP項目容易導致財政幻覺、風險隱匿及錯配。因而，非常有必要厘清PPP 模式的政府性風險機理和支出責任，將PPP置于中長期財政規(guī)劃和預算框架內進行研究。首先，應厘清政府性債務，將政府債務分類。認清了政府的不同債務后才能明了政府所要承擔的風險，進而設計出合理的風險分擔機制。但是需要注意的是，PPP項目不在于風險的最大化轉移或剝離，而重在風險合理分擔和治理機制安排。為了應對合約不完全性、目標沖突性，PPP 項目必須進行有效的風險分擔，形成行之有效的激勵相容與規(guī)制機制。PPP 不應囿于降低政府債務之短期訴求，而應將其支出責任融入中長期財政規(guī)劃框架予以規(guī)范化，注重治理機制安排。其次，應依據(jù)政府還款來源，將PPP項目支出責任進行相對清晰的劃分，以便更好匹配預算安排。再者，PPP項目應充分考慮財政可承受力，納入中長期財政預算機制。PPP模式是一個緩釋風險、平滑債務的有效工具，但PPP的良性運作需要一個定義明確、激勵相容、約束有效、運轉協(xié)調的治理框架和機制設計，而中長期財政規(guī)劃框架下PPP債務管理與預算的制度安排則可以滿足要求。具體策略：（1）重塑中央地方財政關系、政府與市場關系，統(tǒng)籌“稅收權、財產權、舉債權”，硬化預算約束，提升地方治理能力。（2）從存量和增量兩個層面推行PPP模式，做好統(tǒng)籌規(guī)劃，合理選擇操作模式，構建合理的風險分擔機制、激勵相容的合同體系。（3）根據(jù) PPP 項目政府性債務特性與可變性，將支付責任一并放入中長期財政規(guī)劃中予以統(tǒng)籌考慮，強化權責發(fā)生制的資產負債管理。

有學者將政府債務、PPP與權責發(fā)生制綜合財務報告結合進行研究，從政府債務和PPP的視角分析進行政府會計“二元核算”、實行權責發(fā)生制以及編制相關政府會計報表改革的動因。一方面，地方政府債務整治體現(xiàn)了兩個思想，將隱性債務顯性化；清理存量債務。權責發(fā)生制政府綜合財務報表可以顯性化地方政府債務，而PPP則是優(yōu)化地方政府債務的有效技術手段。另一方面，更重要的是通過確認資產端提高債務投資收益，從而吸引國際債務資本。PPP是化解地方政府存量債務的有效方式，同時通過地方政府發(fā)債集聚國內資本。因此，權責發(fā)生制的采用是增加資產負債表的資產端，或是說修復資產負債表。將以往不曾確認的財務資產納入核算范圍，編制完整的財務報告，以確認政府的“所有資產”。這就涉及到綜合財務報表的編制主體與范圍的確認問題，即由誰來編制政府資產負債表以及政府資產負債表的范圍究竟要多大。資產負債表本質是一種數(shù)量關系，而非一種過程，會計作為一種重在過程的信息系統(tǒng)，也提供一定的結果，但局限在納入會計范圍的資產負債關系，對沒有納入會計范圍的資產負債則在結果中不會反映，因此，應選擇統(tǒng)計部門或者國庫作為編制主體，而不是財政部門，而資產的核算范圍則是根據(jù)“需要”而定。

（二）PPP項目風險研究。

風險在政府與社會資本雙方的歸屬問題是PPP研究的熱點也是PPP項目成功的關鍵。有學者選取了國內文獻研究成果，對其中涉及到的主要的46種風險，按照文中的觀點進行風險歸屬打分，最后得到普遍接受的風險分擔比例，得出不同水平風險因素的分擔主體有一定傾向，具體體現(xiàn)為：（1）由政府最主要分擔的風險應該是政府擁有絕對資源優(yōu)勢的風險，以項目外部風險為主。（2）由政府主要分擔的風險應該是政府對該風險的控制力比較強，但并不能絕對控制，仍要受外界其他因素影響的風險。（3）由政府與社會資本雙方共同分擔的風險應該是雙方在對這些風險控制能力上沒有懸殊差距，擁有的資源相當或者均有一定規(guī)避風險途徑的風險。（4）由社會資本主要分擔的風險應是社會資本比較熟悉、能較好控制的風險。（5）由社會資本最主要分擔的風險應是社會資本熟悉程度遠高于政府、控制能力也遠強于政府的風險。并進一步提出了以確認風險類別來決定風險分擔比例、全面考慮相關因素、靈活變通、結合實際情況的PPP風險分擔建議。

有學者通過對國內外多個PPP項目的典型失敗案例進行對比分析，從中總結出導致PPP項目失敗的主要風險有收益不足風險、收費變更風險、政府風險（具體包括政府信用風險、決策失誤風險、政策變更風險、審批延誤風險）、項目唯一性風險及公眾反對風險。而導致這些風險的原因作者認為是PPP項目建設運營時間長，不確定因素多；缺少風險分擔機制，調整機制不靈活；相關法律法規(guī)不完善；前期調查不充分，缺少專業(yè)性人才。進而提出了創(chuàng)立項目實時監(jiān)測平臺，并實行項目分類管理；設置風險分擔及靈活變更機制；完善相關制度，創(chuàng)造穩(wěn)定的投融資環(huán)境；重視項目市場調查與 PPP 專項人才儲備等相應的對策建議。

（三）PPP會計核算與信息披露問題。

就會計的本質而言，其本身不會影響PPP項目資源成本，但可以通過相關信息的披露影響合作雙方的行為選擇和利益分配。對PPP項目會計信息進行適度管制有助于實現(xiàn)“物有所值”，采取權責發(fā)生制對PPP項目進行反映可能短期內難以產生收益，甚至與最初創(chuàng)造性的會計處理背道而馳（表外融資的優(yōu)勢在于滿足了避免增加債務和赤字的政治期望）。但就長期而言，采取何種模式主要源于能否實現(xiàn)公共價值最大化，而非通過會計技術隱瞞相關債務，規(guī)避預算約束。會計具有技術性和政治性雙重特性，不適當?shù)臅嬏幚韺е鹿舱叩呐で踔劣绊懙經Q策的有效性，某種意義上會計準則的制定是政治行動的產物，而不僅僅是技術方面的問題，計量什么、如何計量、如何列報和對結果的解釋都涉及政治判斷。因而隨著PPP模式運用范圍越來越廣泛，是否能夠有效披露相關的會計信息已經成為實施PPP模式的重要障礙，但目前并無專門的會計準則對政府部門PPP項目的信息披露進行規(guī)范。因而有學者提出：（1）在PPP項目的一般性描述上，政府一方面應在指定網站公布簽訂的PPP項目初始合同及修改的合同條款（部分涉及商業(yè)機密的信息除外）和經財政部門批準的PPP項目可行性分析報告；另一方面在管理層討論和分析中披露相關定性和定量信息。（2）在對政府資產、負債的確認和計量問題上，PPP項目的會計處理主要有租賃法、控制法、風險和報酬法、權利和義務法。通行的會計處理是風險和報酬法與控制法，而控制法比風險和報酬法相對客觀，且操縱可能性不大，因此未來我國應以控制法作為PPP資產的確認方法，即合作雙方誰控制資產就反映在誰的資產負債表中。采取控制標準可以有效解決“孤兒資產”和“雙重反映”的問題。（3）PPP披露的相關信息應該與政府預算進行有機的銜接。在目前的預算體系下，采取PPP模式短期內不會對政府預算產生影響，但長期的承諾和保證將直接或間接影響到政府當期和未來的預算支出情況，鑒于此，應當將PPP披露的相關信息與政府的中長期預算框架等進行有機的銜接，使社會公眾能夠了解PPP當前和存續(xù)項目給未來財政帶來的負擔。政府也應制定相應的財政規(guī)則，確定與PPP項目支付的具體上限和債務的具體上限等，與政府中長期財政承受能力相適應，并在PPP項目開始之初由財政部門組織對項目進行經濟可行性分析。（4）在通用目的的財務報告中披露定性和定量的風險信息。PPP項目的實施過程就是風險管理和價值管理的過程。PPP項目契約長期性和不完備性的特征決定了PPP項目總體的風險性，并且不同項目的公益屬性、贏利模式、回報水平、運營周期存在較大差別，使得如何識別、評估和分配PPP項目的相關風險成為PPP項目成功的關鍵。（5）對或有事項進行報告。政府承擔了大量的風險和面臨巨額的財政成本，特別是政府對社會資本的擔保或承諾?；蛴胸搨矫婢唧w披露內容包括：對政府財務的影響；與流出的金額或時間有關的不確定性的說明等；保證或承諾的重要條款?；蛴匈Y產方面，與或有資產相關的經濟利益或服務潛力很可能流入時，政府應當在披露或有資產的性質，并在可行的情況下披露其財務影響的估計數(shù)，當經濟利益和服務潛力不是很可能流入時，則無須披露或有資產。應當對或有資產和或有負債進行持續(xù)評估，以確保變化的情況能在財務報告中得到適當?shù)姆从?。?）對績效進行披露。加強對PPP項目的績效評價有助于判斷PPP是否達到預期目標。政府績效的計量是多維的，在決定是否采納PPP項目過程中，應積極引入利益相關者參與，同時可借助第三方的力量對PPP項目的經濟、效率和效果進行評價。除此之外，還要關注會計的重要性原則，信息披露應考慮成本效益原則。

有學者關注PPP項目資產證券化的會計處理與稅務影響，資產證券化運行的步驟主要包括確定資產證券化資產池；設立特殊目的機構SPV；實現(xiàn)資產池資產轉讓；信用增級和信用評級；資產支持證券的發(fā)行；后續(xù)管理服務與證券償還。在詳細分析了PPP項目資產證券化的主要業(yè)務內容之后，從PPP項目資產證券化會計確認、基礎資產轉讓、購買次級證券、資產支持證券存續(xù)期間經營收入、收到返還剩余收入等方面探討了PPP項目公司資產證券化過程的會計處理以及PPP項目資產證券化的所得稅、印花稅、增值稅的稅務影響。

有學者基于專門的PPP項目或者專門的模式討論會計處理問題。對PPP項目會計核算從成立、建設、運行、移交不同階段的工作范圍、工作內容以及所體現(xiàn)的特征等進行探究，旨在提高PPP項目的財務管理質量與會計核算精準度，通過會計核算工作實現(xiàn)產權分配，從而對公私雙方進行產權衡量，最終實現(xiàn)科學的管理模式?；赑PP的托管模式和特許經營權模式，提出PPP會計核算中存在范圍界定不準確問題以及政府主體和公司主體的會計核算都不健全。并從項目的成立階段、建設階段、運營階段、移交階段分析PPP業(yè)務的會計處理，提出掌握項目本質，完善PPP項目的范圍界定，將財務預測作為財務管理重要環(huán)節(jié)等建議。

（四）PPP項目審計與內部控制研究。

有學者對PPP項目開展政府審計的理論依據(jù)進行分析，提出不同盈利模式的PPP項目，具體審計目標不同；關注政府和社會資本對契約的執(zhí)行情況；政府審計機關堅持問題和風險導向，發(fā)揮審計在PPP項目選擇、決策、實施管理與運營過程中的基石與重要保障作用等看法。具體內容：（1）立項期審計：需要關注PPP項目的可行性審計；PPP項目的真實性審計；PPP項目招標審計。（2）建設期審計：需要關注對PPP項目的建設成本進行審計；對合同履行情況的審計。（3）運營期審計：需要關注對PPP項目的質量和績效進行審計；對項目的收費標準進行審計；社會資本退出審計。

有學者對供給側改革下PPP內部控制制度創(chuàng)新進行研究，在供給側結構性改革下，制度創(chuàng)新賦予了PPP模式重要現(xiàn)實意義，成為政府實現(xiàn)穩(wěn)增長、調結構目標的重要抓手。在國家治理的要求下，建立內部控制制度是對其管理和完善的必然要求。政府與社會資本合作的效用可以歸納為3個方面：有效緩解政府財政壓力；提高服務供給效率和質量；推進國家治理現(xiàn)代化。在政府與社會資本合作模式下，內部控制的建立實現(xiàn)了政治功能的轉變：要素管理轉向市場管理；內在管理轉向外在管理；保險管理轉向保障管理?；诮⒄c社會資本合作內部控制的作用機理，提出應建立起政府與社會資本合作的內部控制制度，以概念創(chuàng)新、目標創(chuàng)新、原則創(chuàng)新為視角進行深入探究，并從財政管理和項目管理兩部分對流程控制點進行設計，形成一套完整的內部控制體系，為相關政策出臺奠定理論基礎。內部控制制度創(chuàng)新的具體內容：（1）概念創(chuàng)新。PPP內部控制涉及多方參與主體，需要平衡和包容差異化目標。由于受到更多控制環(huán)境的影響，需要優(yōu)化風險分配進行風險管理，強調從項目端建立控制活動。（2）目標創(chuàng)新。PPP內部控制的目標可以保證項目運作以及權力運行合法合規(guī)、保證國有資產保值增值、提高財務報告質量、保障項目持續(xù)經營和促進實現(xiàn)國家發(fā)展戰(zhàn)略。（3）原則創(chuàng)新。PPP內部控制應當遵循四項原則：全面性、重要性、制衡性和適應性原則。（4）系統(tǒng)創(chuàng)新。從權力制衡角度構建組織層面內部控制體系；從風險評估角度設計業(yè)務層面內部控制環(huán)節(jié)；從內外互補角度實施內部控制的評價監(jiān)督。

（五）關于PPP其他會計問題研究。

關于PPP項目的物有所值的研究。有學者認為：PPP項目的物有所值（VFM）評估是明確PPP項目在提供基礎設施及公共服務上的效率、效果及風險轉移等問題的依據(jù)，能夠合理保證利益相關者的利潤及項目的可持續(xù)性。借鑒發(fā)達國家和地區(qū)的VFM 評估程序，設定VFM 的定性評估分析項目的定性影響因素，以確定項目的合理性、可行性和可操作性；采用公共部門參照標準法（PSC）進行VFM定量評估。我國在應用VFM評估時，存在起步晚、項目論證及風險管理還不成熟的問題，也缺乏對社會福利及外部效應的考量。因此，要提高PPP 項目的整體收益，政府應當明確社會領導者的地位，以社會總體績效的改善為目標，既考慮經濟利益也考慮到社會福利水平。有學者對PPP項目案例和研究進行綜合識別，識別出PPP項目可能遇到6類、18種風險，根據(jù)PPP項目風險損失評估的原則，采用三角模糊數(shù)和集值統(tǒng)計的方法對PPP項目風險的損失大小和出現(xiàn)概率進行評估，運用博弈論的方法確定風險分擔方，并詳細分析PSC和LCC的組成，構建物有所值評價模型，為政府決策提供參考。還有學者提出完善公平交易的市場規(guī)則、完善相關規(guī)范性文件、簡化風險計算過程、重視定性弱化定量、定量工作視各地情況而定、嚴格執(zhí)行決策、建立完善監(jiān)督管理機制等合理的解決措施，以期完善物有所值在PPP項目中的應用。還有學者為確定合理的 PPP 特許經營期，保證 PPP 項目的運營，實現(xiàn)參與各方“共贏”的目標，從政府財政承受能力分析角度總結了PPP特許經營期的影響因素，主要有項目回報機制、項目本身的收益水平、社會資本方的收益期望、政府財政支付能力，并對其進行分析。在此基礎上，采用財務動態(tài)分析方法，對特許經營期的確定方法進行研究，建立了確定特許經營期可行域的數(shù)學模型，并驗證了方法的合理性和可行性，為最終確定合理特許經營期提供了一定的依據(jù)。

關于PPP項目稅收政策與管理。PPP 的發(fā)展和推進離不開稅收政策的支撐，但同時PPP的發(fā)展也倒逼稅收制度的改革。我國國家層面對 PPP 項目稅收支持政策并未明確，既有政策還處于碎片化狀態(tài)，一定程度上制約了PPP模式的發(fā)展。一是PPP項目面臨著特有的稅收難題，包括重復征稅問題、財政補貼的所得稅免稅問題、對政府出讓的股息紅利征稅問題、稅收減免政策下中央與地方的利益劃分問題、進項稅額抵扣問題。二是是否要給予PPP項目稅收特惠的問題，以及是否需要其他制度配套的問題。從空間的角度而言，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠覆蓋范圍過于局限。從時間的角度來看，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠期過短。三是是否需要其他制度的配套。在對發(fā)揮PPP稅收政策的作用應具備的前提條件進行分析的基礎上，提出了完善PPP稅收政策的具體政策建議。（1）要完善我國PPP稅收政策，當務之急應破解PPP項目的幾個涉稅難題，免除因PPP項目而產生的額外稅收負擔，區(qū)分PPP項目獲得的政府補助類別適用不同稅收政策，對政府出讓股息紅利的稅務進行合理處理，建立稅收優(yōu)惠調節(jié)機制，增加扶持導向的稅收優(yōu)惠政策。（2）完善和補充現(xiàn)行的稅收政策，適當加大稅收優(yōu)惠力度，包括企業(yè)所得稅政策、城鎮(zhèn)土地使用稅及房產稅政策、印花稅、增值稅等方面。（3）進一步深化中國稅制改革，創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境，推進增值稅改革，建立現(xiàn)代增值稅制度，加快房地產稅立法。（4）加強其他配套制度建設，發(fā)揮政策合力作用，加快 PPP 立法，厘清中央與地方權責，調動地方政府和社會資本積極性。

九、政府會計實證研究

有學者對我國省政府財務信息網絡披露質量進行實證研究。以廣東省政府23個組成部門公開的財務信息（2012年—2014年）為觀測對象，通過財務信息網絡披露評價體系（DI值），衡量廣東省政府組成部門財務信息披露質量。研究發(fā)現(xiàn)：（1）廣東省政府部門財務信息披露質量的范圍和力度逐年提高，但總體水平依然偏低。（2）“三公”經費的披露質量持續(xù)提高，但披露程度仍顯不足。（3）社會關注度越高，部門DI 值越高。現(xiàn)行的財務信息公開力度無法達到國家治理體系和國家治理能力現(xiàn)代化的要求。省級政府部門應盡快確定建立“按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告”的整體思路，健全政府部門財務報告體系，設立財務信息披露考核機制，統(tǒng)一財務信息披露規(guī)范，提高工作人員綜合素質。

有學者對媒體關注、報道情緒與政府“三公”預算抑制的關系進行研究。預算公開能夠緩解政府與公眾之間的信息不對稱，增強政府透明度，進而提升政府治理水平。媒體作為“第四權力”，可以通過信息中介與聲譽機制有效干預政府預算編制行為。以2011年—2014年間中央部門預決算公開中的媒體報道作為研究對象，將“三公”預算視為官員自由裁量預算的替代變量，考察媒體報道對中央部門“三公”預算編制的影響。研究結果表明：（1）媒體關注能夠顯著抑制預算執(zhí)行比率與預算增長程度間的正相關關系。（2）不同報道情緒對“三公”預算的治理作用存在差異：正面報道激勵政府官員追求長期的聲譽激勵，抑制“三公”預算執(zhí)行對預算增長的正向影響；而負面報道只有在行政治理機制介入時，如部門接受年度常規(guī)審計和《八項規(guī)定》頒布，才能通過“問題識別”機制提升官員遭受行政責罰的概率與程度，發(fā)揮預算抑制作用。從預算管理視角拓展了媒體治理功能，并發(fā)現(xiàn)行政治理機制仍是媒體發(fā)揮治理作用的基礎，負面報道是依托（而非引發(fā)）行政治理機制發(fā)揮預算干預作用。

有學者對新聞的信息增量、審計監(jiān)督與政府財務信息披露的關聯(lián)進行研究。以中央部門為樣本，研究了2011年—2014年間中央部門財務信息公開過程中，新聞報道與審計監(jiān)督對政府財務信息披露的作用機理與效果。研究發(fā)現(xiàn)：新聞報道能夠顯著提升政府財務信息披露效果，且其提升作用部分依靠政府審計的介入而實現(xiàn)。具有信息增量的新聞報道在已審與未審樣本中均能夠發(fā)揮信息治理作用，而不具有信息增量的新聞報道則需要依托政府審計介入實現(xiàn)信息治理功能。具有信息增量的報道更能引發(fā)政府審計的介入。媒體通過提供有信息增量的新聞報道，發(fā)揮對政府財務信息披露的治理功能。政府審計機關在選擇審計對象時，也應當考慮新聞報道提供的問題線索，提升審計效果。通過政府審計引發(fā)的內部行政監(jiān)督機制和新聞報道引發(fā)的外部輿論監(jiān)督機制二者協(xié)同作用，共同提升政府財務信息披露效果。

有學者以“政府會計確認基礎對財政透明度影響的跨國實證分析”為題目，選擇44個國家為樣本，檢驗政府會計確認基礎對于財政透明度的影響方向和程度，探析國際上政府會計制度改革的影響結果以及提升財政透明度的政府會計制度需求。研究發(fā)現(xiàn)：以權責發(fā)生制為核心確認基礎的政府財務報告信息和以收付實現(xiàn)制為核心確認基礎的政府預算會計報告信息，能夠顯著提升財政透明度；財政透明度的提升是特定國家環(huán)境下具體技術因素綜合作用的結果。在提升財政透明度的過程中，我國應當在分析政府會計確認基礎的經濟影響基礎上，搭建能夠促進財政透明度提升的良好制度環(huán)境；區(qū)分政府會計的技術屬性作用機制和社會環(huán)境的影響機制，準確研判政府會計改革的結果影響。

有學者研究市場環(huán)境、晉升激勵與政府會計信息披露的關系，從市場環(huán)境入手，運用2006年—2012 年中國31個省份的地方政府數(shù)據(jù)探討政府會計信息披露的驅動機制，拓展了宏觀環(huán)境影響微觀行為的理論體系。研究發(fā)現(xiàn)，市場環(huán)境的改善有助于政府會計信息披露質量的提升，晉升激勵則強化了這一作用；持續(xù)性的官員任期有助于加強市場環(huán)境對政府會計信息披露的驅動作用，而高學歷反而有可能抑制市場環(huán)境對政府會計信息披露的驅動作用。為了有效實施政府綜合財務報告制度改革方案，提高政府財務信息質量，應當營造良好的市場環(huán)境，為政府會計信息披露提供有益的現(xiàn)實土壤；重視晉升激勵對市場環(huán)境與政府會計信息披露的影響。以干部隊伍的年輕化、任期的連續(xù)性和穩(wěn)定性強化市場環(huán)境對政府會計信息披露驅動作用。

有學者對“政府會計研究主題、方法與引用率、基于美國文獻的數(shù)據(jù)分析”進行研究。為了明確政府會計研究質量與引用率的影響因素，以美國《會計評論》等六大國際頂級會計期刊上發(fā)表的71篇政府會計文獻為研究樣本，分析其研究主題與方法及其對引用率的影響。研究發(fā)現(xiàn)：（1）制度環(huán)境的變遷為政府會計研究持續(xù)創(chuàng)造了新的研究主題。（2）美國的政府會計文獻在政治市場、債券市場，以及會計準則實施后果三方面，呈現(xiàn)出前后繼承性與連續(xù)性。（3）研究主題與方法選擇對文獻的引用率具有顯著影響：政治市場的文獻更易被引用，而債券市場文獻的引用率顯著較低。（4）采用經驗研究方法的文獻更易被引用，不同經驗研究方法的分支類型對引用率的影響也存在差異。此外，大樣本實證研究并非適用所有研究主題，在政府會計學術研究中，需要恰當匹配研究主題、研究目標與研究方法。

有學者對中國行政運行成本影響因素進行實證分析。政府成本控制除了從單位成本與項目成本角度分析，還可以從“大成本”角度分析政府支出的影響因素。將政府公共支出細致劃分，選擇行政運行成本作為分析對象，以28個省和10個城市的相關數(shù)據(jù)為樣本，分析常住人口、城鎮(zhèn)化率、職工工資與經濟開放程度對其的影響。研究認為，為合理控制行政運行成本，地方政府要創(chuàng)造條件促進產業(yè)集聚發(fā)展和人口集聚；行政運行成本的控制很大程度上取決于公務員工資的合理控制，要合理控制公務員工資增長速度；提高財政透明度，促進行政運行成本的合理化與規(guī)范化；加強預算管理與單位財務核算、管理。此外，文章對行政運行成本的合理界定、與“完全成本”的概念差異等方面的論述還存在不足，需要完善。

有學者基于國家審計的治理功能，以政府財政信息披露為切入點，用2009年—2014年我國31個省、自治區(qū)和直轄市數(shù)據(jù)，實證考察國家審計功能的發(fā)揮對政府財政信息披露及國家治理的影響，為理解審計服務國家治理的觀點提供了新的證據(jù)。研究表明：國家審計具有治理功能，國家審計的治理作用受到審計努力程度的影響，即國家審計投入力度、執(zhí)行力度和報告力度越大，努力程度越大，國家審計治理功能的發(fā)揮越強。政府財政信息的披露在國家審計服務國家治理中具有路徑效應，且發(fā)揮的是部分“中介效應”，國家審計通過改善政府財政信息披露質量，能夠有效提升國家治理水平。進一步研究發(fā)現(xiàn)，國家審計的治理功能在市場化程度越低的地區(qū)，其作用越大。研究結論有助于更好地理解國家審計的治理功能，為進一步推進國家審計發(fā)展、強化政府透明度、提升國家治理能力及水平提供重要的經驗證據(jù)。

還有學者以2007年—2012年DECD數(shù)據(jù)庫為基礎研究了政府會計改革、政府審計完善度與政府治理績效之間的關系，研究發(fā)現(xiàn)：以權責發(fā)生制為基礎的政府會計改革與政府治理績效顯著正相關，政府審計作為國家運行體系的“免疫系統(tǒng)”，對政府會計系統(tǒng)具有監(jiān)督、鑒證、咨詢的功能，能夠提升政府會計改革與政府治理績效之間的正向關系。根據(jù)我國實際情況，研究建議采用漸進式的會計改革方案并以修正的權責發(fā)生制作為我國政府會計的核算基礎，同時，提高我國政府審計水平，構建與政府會計改革配套的政府審計體系。

十、事業(yè)單位與非營利組織會計研究

社會管理創(chuàng)新改變了公共產品和服務的生產和提供模式，政府與非營利組織通過越來越多的合作供給公共產品和服務，非營利組織為尋求可持續(xù)發(fā)展的機遇，必須改革其內部管理體系，在既定目標指引下控制成本提高管理績效。而現(xiàn)行非營利組織會計缺乏完整的成本核算與信息披露，導致諸多問題。新頒布的政府會計準則規(guī)定政府組織的財務會計應采用權責發(fā)生制確認基礎，要能夠核算政府的運行成本信息，這個改革使得政府會計從觀念→理論→實務具有了質的飛躍，也開啟了政府成本會計核算理論和實踐研究的新篇章。政府與非營利組織都是提供公共產品不以營利為目的的組織，政府運行成本的核算與信息披露規(guī)范也觸發(fā)了非營利組織成本會計研究的必要性。非營利組織由于涉獵領域廣泛，組織運營方式多樣，產出與績效評價目標多元，其成本的核算難以像企業(yè)組織那樣具有標準性和統(tǒng)一性。然而，非營利組織的成本衡量從屬于非營利組織管理體系，從會計學視角來定義，依然堅守成本的本質內涵并體現(xiàn)非營利組織管理的特殊性，即非營利組織成本是指特定的主體在目標指引下為完成特定的產出而發(fā)生的投入量（或耗費）。由此提出非營利組織成本會計的構建設想，并對成本的定義與構成、成本會計的目標等基礎理論部分進行探析，豐富成本會計理論的同時為非營利組織構建成本管理體系提供指引。

有學者認為應該在行政事業(yè)單位構建管理會計體系，應轉變觀念、提高認識，切實發(fā)揮事業(yè)單位在推進管理會計中的主體作用，繼續(xù)加強事業(yè)單位財務會計能力與水平建設，以預算管理作為當前事業(yè)單位推進管理會計的核心。也有學者認為行政事業(yè)單位的管理會計體系應包括：預算管理、成本控制、業(yè)績評價和內部報告。

有學者對公立醫(yī)院引入社會資本引發(fā)的會計變革進行研究。在我國“看病難和看病貴”問題嚴重，許多學者認為導致這一現(xiàn)象的原因是公立醫(yī)院公益性的喪失，其根本原因在于基本醫(yī)療服務這類準公共物品的短缺。我國醫(yī)療衛(wèi)生制度的變遷說明，吸引社會資本參與基本醫(yī)療產品的提供，通過公私合作的方式進行資源配置是未來改革的必然選擇。社會資本參與公立醫(yī)院改革意味著不同性質的產權主體相融合，將從根本上改變公立醫(yī)院的產權制度?；旌纤兄葡碌墓⑨t(yī)院組織目標、組織性質、組織結構都將發(fā)生改變，引發(fā)的會計變革包括：（1）公立醫(yī)院會計制度面臨變遷。（2）產權多元化導致利益主體多元化。（3）兼顧公共性和營利性需求的治理結構。（4）信息需求的多元化導致會計信息系統(tǒng)的變革。（5）信息披露目標與方式面臨的變革。（6）公私合營模式下的績效評價變革。因此，公立醫(yī)院引入社會資本的變革是個系統(tǒng)性變革的工程，其對于醫(yī)院會計的變革提出了更高要求，既要納入宏觀改革方案中做系統(tǒng)性研究，又要在會計理論與實踐的改革中做深入研究，任重而道遠。