熊玉蓮

（華東政法大學(xué)，上海 201620）

鑒定論壇Forensic Forum

從“綠大地案”看會計司法鑒定制度的完善

熊玉蓮

（華東政法大學(xué)，上海 201620）

綠大地案件中定罪量刑的關(guān)鍵證據(jù)是會計司法鑒定意見。圍繞會計司法鑒定意見書是否具備法律效力，控辯雙方展開了激烈的辯論。爭議焦點集中在兩個方面：一是鑒定人是否具備該案的鑒定資格；二是鑒定程序和方法是否合法。案件審理的同時暴露出現(xiàn)有制度的不足。構(gòu)建會計司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)尤其是判定標(biāo)準(zhǔn)，完善會計司法鑒定人資格制度和鑒定證據(jù)規(guī)則已成為我國會計司法鑒定實務(wù)的當(dāng)務(wù)之急。

會計司法鑒定；司法鑒定人資格；會計司法鑒定標(biāo)準(zhǔn)；證據(jù)規(guī)則

1 案情簡介

云南綠大地生物科技股份有限公司（以下簡稱“綠大地”）創(chuàng)建于1996年，是一家具有完整產(chǎn)業(yè)鏈的苗木工業(yè)化企業(yè)。依托云南豐富的自然資源，公司以特色苗木種苗產(chǎn)業(yè)化生產(chǎn)及銷售、盆栽植物及觀賞苗木的生產(chǎn)及銷售、綠化工程設(shè)計及施工為主營業(yè)務(wù)，形成了多層次、各具特色的規(guī)?；a(chǎn)種植基地。2007年，綠大地公司在深圳證券交易所掛牌上市，成為國內(nèi)綠化行業(yè)第一家上市公司[1]。但從2008年開始，綠大地頻繁更換財務(wù)總監(jiān)和會計師事務(wù)所，頻繁修改年度的業(yè)績預(yù)告，引來了大量業(yè)界學(xué)者和輿論界的目光并成為各方關(guān)注的焦點。2010年3月，中國證監(jiān)會就綠大地違規(guī)披露問題一事進(jìn)行專案調(diào)查。

2010年9月，證監(jiān)會將綠大地涉嫌犯罪問題移送公安部。公安機(jī)關(guān)立案偵查后，2011年3月，綠大地董事長何學(xué)葵等多名涉案人員被逮捕。由此，綠大地財務(wù)造假事件正式浮出水面。

2011年9月，綠大地案件在昆明市官渡區(qū)法院開庭審理。公訴機(jī)關(guān)指控綠大地公司在不具備公開發(fā)行股票并上市的情況下，為達(dá)到上市的目的，采用虛假苗木交易銷售，編造虛假會計資料等手段，并利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，虛增營業(yè)收入，虛增資產(chǎn)，公司涉嫌欺詐發(fā)行股票罪和違規(guī)披露、不披露重要信息罪。

該案件由昆明市官渡區(qū)人民法院判決后，由于審理資格和定罪量刑問題，2012年5月，云南省昆明市中級人民法院對案件進(jìn)行再審理。昆明中院經(jīng)審理后認(rèn)為，被告單位云南綠大地公司、被告人何學(xué)葵等五人在招股說明書中編造重大虛假內(nèi)容，發(fā)行股票，非法募集資金達(dá)3.4629億元，其行為構(gòu)成欺詐發(fā)行股票罪[2]。2013年2月，云南省昆明市中級人民法院作出刑事判決，判處云南綠大地生物科技股份有限公司罰金人民幣1 040萬元，何學(xué)葵等人分別作為負(fù)責(zé)的主管人員或其他直接責(zé)任人，承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。之后，原審被告人不服提出上訴，云南省高級人民法院審理認(rèn)為，被告辯護(hù)人提出的上訴理由和辯護(hù)意見依據(jù)不足，終審裁定駁回上訴，維持原判。據(jù)此，歷時二年多，曾引發(fā)較大爭議的云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發(fā)行股票案塵埃落定。

由于涉及較為專業(yè)的財務(wù)會計問題，案件審理中，云南省云審司法鑒定中心受托對綠大地公司的財務(wù)資金狀況進(jìn)行會計司法鑒定。根據(jù)云審司法鑒定中心的《會計司法鑒定意見書》（司法鑒字（2011）第07號），綠大地在2004年至2009年期間存在虛增資產(chǎn)，虛增利潤的情況，其中，2007年上市后至2009年累積虛增收入2.51億元。2007年上市前的虛增金額具體為：2004年2月，公司購買馬龍縣舊縣村委會土地960畝，金額為955.20萬元，虛增土地成本900.20萬元；2005年4月購買馬龍縣馬鳴土地四宗計3 500畝，金額為3 360.00萬元，虛增土地成本3190.00萬元；截止2007年6月30日，公司在馬龍縣馬鳴基地灌溉系統(tǒng)、灌溉管網(wǎng)價值虛增797.20萬元；2007年1-3月，公司對馬鳴鄉(xiāng)基地土壤改良價值虛增2124.00萬元[3]。

由于會計司法鑒定意見是本案定罪量刑的關(guān)鍵證據(jù)，因此庭審中圍繞該會計司法鑒定意見書是否具備法律效力，控辯雙方展開了激烈的辯論，由此引發(fā)出對會計司法鑒定人的鑒定資格，鑒定程序和方法合法性的探討。

2 案件所涉會計司法鑒定問題分析

2.1 對上市公司進(jìn)行鑒定是否需要取得證券從業(yè)資格

由于涉案云南綠大地生物科技股份有限公司是一家上市公司，庭審中，被告辯護(hù)人認(rèn)為，上市公司的審計工作需要具有專門的資質(zhì)，而云審司法鑒定中心沒有證券行業(yè)從業(yè)資格，不能對上市公司賬目進(jìn)行司法鑒定，因此，云審司法鑒定中心及其會計師并不具備該案的鑒定人資格[4]。鑒定人認(rèn)為，云審司法鑒定中心為國家登記在冊的司法鑒定機(jī)構(gòu)，實際執(zhí)行人為執(zhí)業(yè)司法鑒定人，其接受云南省公安廳直屬分局委托對綠大地公司的財務(wù)資金狀況進(jìn)行會計司法鑒定，依據(jù)的是國家司法行政機(jī)關(guān)對其資質(zhì)的認(rèn)可。

上述控辯雙方爭辯表面上圍繞的是鑒定人的資質(zhì)問題，實質(zhì)上則是對于業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)定存在差異。基于較強(qiáng)的專業(yè)性特點，我國目前對上市公司審計和會計司法鑒定都實行準(zhǔn)入管理。

早在2000年，財政部、證監(jiān)會頒布的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》規(guī)定，注冊會計師、會計師事務(wù)所執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)，必須取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。其中，證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)包括上市公司會計報表的審計業(yè)務(wù)。2007年，財政部、證監(jiān)會頒布的《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》（財會[2007]6號）進(jìn)一步對會計師事務(wù)所申請證券資格應(yīng)當(dāng)具備的條件進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。

司法鑒定業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入管理則始于2005年頒布的全國人大常委會《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》。根據(jù)該決定，國家對從事司法鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實行登記管理制度，國務(wù)院司法行政部門主管全國鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的登記管理工作。同年，司法部頒布了《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》（司法部令第95號）和《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號），對申請取得《司法鑒定許可證》和《司法鑒定人執(zhí)業(yè)證》的具體條件進(jìn)行了規(guī)范。

本案中，云審司法鑒定中心應(yīng)適用的是上市公司審計準(zhǔn)入還是司法鑒定準(zhǔn)入規(guī)范，關(guān)鍵要看其展開的是審計業(yè)務(wù)還是鑒定業(yè)務(wù)。實務(wù)中，雖然審計和會計司法鑒定指向的都是經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，但審計是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，其作用是評價經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鑒證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而司法鑒定屬于訴訟活動，其目的是幫助司法人員確認(rèn)證據(jù)，認(rèn)定財務(wù)會計事實。本案委托人云南省公安廳直屬分局明確其委托云審司法鑒定中心進(jìn)行的是司法鑒定，而根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)入規(guī)范，在沒有其他特殊規(guī)定的情況下，依法已取得司法鑒定業(yè)務(wù)資質(zhì)的云審司法鑒定中心和相關(guān)執(zhí)業(yè)鑒定人可以對上市公司進(jìn)行鑒定。

據(jù)于此，法院最終審查認(rèn)為，鑒定人針對綠大地公司的財務(wù)會計報表所作的會計司法鑒定，不適用有關(guān)證券業(yè)務(wù)的規(guī)范，鑒定意見具有法律效力。

2.2 復(fù)印件能否作為鑒定證據(jù)

庭審中，被告認(rèn)為用作會計司法鑒定的74張票據(jù)中僅8張為原件，其余均為復(fù)印件，而復(fù)印件是不能作為庭審證據(jù)的[5]。因此，鑒定機(jī)構(gòu)依據(jù)復(fù)印件作出的鑒定意見沒有法律效力。這里涉及的是復(fù)印件在會計司法鑒定中的證據(jù)能力問題。

理論上，原件和復(fù)印件都屬于書證的范疇。原件是文件制作人最初作成，以反映制作人的意思或思想為目的的文件。原件直接來源于案件的事實，系原始證據(jù)，復(fù)印件是對原件的復(fù)印而形成的派生物，屬于派生證據(jù)、傳來證據(jù)。原件與案件事實有直接的關(guān)系，因此可靠程度較高，證明力較強(qiáng)，而復(fù)印件在復(fù)印過程中容易受各種因素的影響，從而導(dǎo)致證據(jù)失真，不能如實反映案件事實的原貌，因此證明力較弱[6]。

隨著復(fù)寫機(jī)的開發(fā)和普及，社會生活中以復(fù)印件代替原件作為證明文書使用的情形與日俱增，雖然復(fù)印件不具有原件那樣的證明力，但這并不能否定復(fù)印件在訴訟中的證據(jù)能力。如我國2012年頒布的《民事訴訟法》第七十條就明確規(guī)定，提交原件或者原物確有困難的，可以提交復(fù)制品、照片、副本、節(jié)錄本。

值得注意的是，本案中的票據(jù)復(fù)印件并不是直接作為庭審中的訴訟證據(jù)，而是用作為進(jìn)行會計司法鑒定的鑒定證據(jù)。所謂鑒定證據(jù)，指在會計司法鑒定中，司法鑒定人用引以進(jìn)行鑒別分析，據(jù)以作出鑒定意見的事實根據(jù)[7]。由于會計司法鑒定屬于訴訟活動，會計司法鑒定證據(jù)同樣需要滿足訴訟證據(jù)的基本屬性。但多數(shù)情況下，單一的鑒定證據(jù)并不能直接證明案件的特定事實，也就是說鑒定證據(jù)并不當(dāng)然成為訴訟證據(jù)。從這個角度看，對鑒定證據(jù)的要求一般不會高于對訴訟證據(jù)的要求。

會計司法鑒定證據(jù)的構(gòu)成主體是財務(wù)會計資料。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動往往由上下相連的不同環(huán)節(jié)構(gòu)成，財務(wù)手續(xù)之間具有關(guān)聯(lián)性，而會計處理有其自身的理論體系，數(shù)據(jù)之間具有勾稽關(guān)系，因此作為會計司法鑒定證據(jù)的財務(wù)會計資料并不是相互孤立的，而是可以互相印證。財務(wù)會計資料的這種特征為復(fù)印件的審查提供了基礎(chǔ)。通過對復(fù)印件內(nèi)容、筆跡、形狀以及與其他原件的關(guān)聯(lián)，可以審查判斷復(fù)印件是否為原件制作人的意思表示，能否據(jù)以作為鑒定意見提出的依據(jù)。

正是基于上述理由，本案庭審法院認(rèn)為，鑒定機(jī)構(gòu)依據(jù)復(fù)印件作出的鑒定意見同樣具有客觀性，辯護(hù)人在未提出反證的情況下，僅據(jù)此認(rèn)為鑒定程序和鑒定方法存在問題，依據(jù)不足。

2.3 資產(chǎn)的鑒定依據(jù)是歷史成本還是重估價值

庭審中，針對鑒定機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)土地成本和灌溉工程虛增的鑒定意見，被告辯護(hù)律師認(rèn)為，土地資產(chǎn)和其他不動產(chǎn)的價值，應(yīng)該以當(dāng)年的評估報告記載價值為準(zhǔn)，而不應(yīng)該以歷史成本法進(jìn)行鑒定。綠大地的土地價值如按評估價值計算，并不存在巨額虛增。

這里涉及的是能否對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行重估入賬的問題。根據(jù)我國目前規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)的重估主要發(fā)生在以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量和資產(chǎn)評估過程中。

在公允價值計量模式下，企業(yè)可以依據(jù)資產(chǎn)公允價值的變動對原資產(chǎn)金額進(jìn)行調(diào)增。但我國長期以來對企業(yè)資產(chǎn)采用的是歷史成本計價，公允價值計量模式是2007年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》引入的概念，并且其主要適用的是金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等特定資產(chǎn)。本案涉及的土地和灌溉工程屬于無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的范疇，并不適用公允價值計量，因此不能依據(jù)計量屬性調(diào)整其價值。

那么，能否通過資產(chǎn)評估來調(diào)整本案中土地和灌溉工程的價值？

根據(jù)我國1995年財政部頒布的《關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函》（財會字〔1995〕25號），企業(yè)對資產(chǎn)進(jìn)行評估調(diào)賬的情形主要有兩種：一是法定重估，二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動。

法定重估方面，財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會[2007]14號）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）明確了企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，企業(yè)進(jìn)行公司制改制屬于法定重估的情形。而企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動則主要是指企業(yè)發(fā)生兼并的情形。根據(jù)《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字〔1997〕30號和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，被兼并企業(yè)或被收購企業(yè)，按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值或可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整其賬面價值。

本案中，被告綠大地公司早在2001年就完成了股份制改造。2007年其股票首發(fā)上市后，企業(yè)并沒有發(fā)生導(dǎo)致資產(chǎn)調(diào)賬的法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情形。因此，被告辯護(hù)律師認(rèn)為土地成本和灌溉工程應(yīng)該以當(dāng)年的評估報告記載價值為準(zhǔn)的辯護(hù)意見沒有充分的法律依據(jù)，最終被法院駁回。

2.4 對財產(chǎn)物資鑒定是否需要進(jìn)行核實

庭審中，被告對鑒定所依據(jù)的財務(wù)會計資料的真實性提出質(zhì)疑，認(rèn)為鑒定人在沒有對綠大地公司的物流狀況進(jìn)行實際核實的情況下，僅憑委托人提供的銀行對賬單、稅務(wù)憑證進(jìn)行鑒定是不合法的。

會計司法鑒定本身是對資金運動過程的還原，因此，財務(wù)會計資料的真實性是開展鑒定活動，保證鑒定意見科學(xué)性的前提。但由于鑒定所需的材料是由委托人提供，根據(jù)我國《司法鑒定程序通則》規(guī)定，鑒定材料的真實性、合法性由委托人負(fù)責(zé)。

盡管由于專業(yè)局限，委托人往往不具備發(fā)現(xiàn)問題的能力，因此并不能據(jù)此完全排除司法鑒定機(jī)構(gòu)對鑒定材料的真實性、完整性和充分性負(fù)有審查責(zé)任[8]。但這種審查是形式上的，審查的主要內(nèi)容包括材料是否存在添加、涂改，是否自相矛盾不能互相印證，是否能反映資金活動的連續(xù)過程等。因此，本案中，不能依據(jù)鑒定人缺乏對物流狀況的核實就得出其鑒定不合法的結(jié)論。

3 案件對我國會計司法鑒定制度完善的啟示

3.1 完善會計司法鑒定人資格制度

會計司法鑒定是一項實踐性和理論性都很強(qiáng)的工作，鑒定人的知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平直接影響著鑒定意見的質(zhì)量。但我國目前僅有對司法鑒定人的一般性規(guī)范，尚沒有專門針對會計司法鑒定人員的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計處理方法的專業(yè)化程度日趨提高。2006年至今，我國已頒布了40多項企業(yè)會計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則涵蓋企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，為企業(yè)高質(zhì)量的會計信息提供了制度保證，同時也對會計司法鑒定人員提出了更高的專業(yè)要求。從準(zhǔn)入門檻來看，會計司法鑒定所涉及的會計和法律領(lǐng)域都有嚴(yán)格的專業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)，從事特定法律職業(yè)必須通過國家統(tǒng)一司法考試，從事社會審計工作必須通過注冊會計師全國統(tǒng)一考試。而這兩項考試的通過率很低，是我國目前最難的職業(yè)技能考試。也正因為此，會計司法鑒定人員的從業(yè)資格在執(zhí)業(yè)中往往受到質(zhì)疑。

為了提高會計司法鑒定的質(zhì)量和鑒定意見的社會認(rèn)可度，真正樹立會計司法鑒定的公正性和權(quán)威性，有必要進(jìn)一步完善會計司法鑒定人資格制度，制定專門針對會計司法鑒定人員的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。

會計司法鑒定資格準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括實踐經(jīng)驗和理論專業(yè)技能兩方面要求。理論專業(yè)技能方面，應(yīng)建立全國統(tǒng)一的會計司法鑒定人職業(yè)資格考試制度，考試的范圍可分為會計專業(yè)技能、法律基礎(chǔ)，司法調(diào)查技能和證據(jù)學(xué)三大模塊。實踐經(jīng)驗方面，應(yīng)借鑒現(xiàn)有其他職業(yè)資格制度，規(guī)定凡是通過國家會計司法鑒定人職業(yè)資格考試的人，還必須到專門的會計司法鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行一定時間的實習(xí)，經(jīng)會計司法鑒定人資格評審委員會審查合格后，才能發(fā)給會計司法鑒定人執(zhí)業(yè)證書[9]。

3.2 完善會計司法鑒定證據(jù)規(guī)則

會計司法鑒定證據(jù)是會計司法鑒定的事實依據(jù)，直接影響著會計司法鑒定意見的形成。會計司法鑒定要達(dá)到預(yù)期效果，有效支持訴訟活動的順利進(jìn)行，必須有鑒定證據(jù)和鑒定程序的雙重保證[10]。但我國目前尚沒有針對會計司法鑒定證據(jù)的專門規(guī)范，致使會計司法鑒定實踐中有的適用與其他鑒定類別類似的檢材規(guī)則，有的則直接借用審計證據(jù)規(guī)則，嚴(yán)重制約著會計司法鑒定的發(fā)展和鑒定業(yè)務(wù)的展開。完善會計司法鑒定證據(jù)規(guī)則就是要對會計司法鑒定證據(jù)的范圍進(jìn)行界定，對證據(jù)的收集和證據(jù)的運用進(jìn)行具體規(guī)范。

3.2.1 證據(jù)范圍規(guī)則

在會計司法鑒定證據(jù)范圍中，目前爭議較多的是“言詞筆錄”。有學(xué)者認(rèn)為，將“言詞筆錄”作為鑒定的事實依據(jù)，極易與訴訟證據(jù)的傳聞規(guī)則要求相沖突[11]。而贊同者認(rèn)為，如果機(jī)械地就賬論賬進(jìn)行會計司法鑒定，不發(fā)揮言詞證據(jù)的特殊作用，就不可能認(rèn)識到財務(wù)會計資料背后的真實情況，無法發(fā)現(xiàn)資金的來龍去脈，也就無法做出科學(xué)的鑒定意見[12]。

事實上，會計司法鑒定的作用是查明財務(wù)會計事實，其追求和體現(xiàn)的是公正與效率的訴訟價值目標(biāo)。會計司法鑒定的這一特征決定了作為鑒定依據(jù)的證據(jù)應(yīng)該是精確和確鑿的，證據(jù)體系應(yīng)該是開放的。在會計司法鑒定送檢材料中，由于客觀環(huán)境制約和主觀因素的存在，財務(wù)會計信息的缺失和遺漏總是或多或少存在，如果一味排斥言詞證據(jù)在會計司法鑒定中的運用，無疑增加了發(fā)現(xiàn)證據(jù)鏈和求證的難度。完善會計司法鑒定證據(jù)范圍規(guī)則應(yīng)具體界定證據(jù)類別以及不同類別證據(jù)使用所必須滿足的基本要求。

3.2.2 證據(jù)收集規(guī)則

會計司法鑒定證據(jù)收集規(guī)則是指進(jìn)行會計司法鑒定所需要的證據(jù)由誰收集、如何收集的規(guī)則。會計司法鑒定證據(jù)收集中重點應(yīng)關(guān)注證據(jù)的合法性，證據(jù)的可靠性和證據(jù)的充分完整性。

證據(jù)的合法性是指證據(jù)的收集主體和證據(jù)形式必須符合法律要求。完善證據(jù)的合法性規(guī)則主要應(yīng)對證據(jù)的收集過程中辦理案件的司法機(jī)關(guān)，會計司法鑒定人和當(dāng)事人的權(quán)利責(zé)任進(jìn)行規(guī)范，對財務(wù)會計資料的抄寫件、復(fù)印件等傳來證據(jù)的合法性進(jìn)行規(guī)范。

證據(jù)的真實性是指證據(jù)所反映的事件真實可靠。會計司法鑒定證據(jù)的真實性直接決定著會計司法鑒定意見的可靠性，因此會計司法鑒定證據(jù)除了必須對送檢機(jī)關(guān)進(jìn)行確認(rèn)外，還應(yīng)該增設(shè)一些能保障其真實可靠性的具體措施。

證據(jù)的充分完整性是對資料證據(jù)的質(zhì)量要求。鑒定證據(jù)是否充分完整，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體鑒定事項的需要進(jìn)行考量。由于會計司法鑒定證據(jù)的充分完整往往涉及到材料之間的互相印證，需要運用專業(yè)知識加以判斷，因此，完善證據(jù)的充分完整性規(guī)則還需要明確證據(jù)的充分完整性的審查責(zé)任。

3.2.3 證據(jù)運用規(guī)則

證據(jù)運用規(guī)則是會計司法鑒定人員在運用證據(jù)進(jìn)行鑒定得出會計司法鑒定意見的過程中應(yīng)遵循的規(guī)則，包括證據(jù)審查檢驗規(guī)則，最佳證據(jù)規(guī)則和證據(jù)限制規(guī)則等。

實務(wù)中，由于資金運動不是孤立的，因此能夠直接地、單獨地證明財務(wù)會計事實的證據(jù)通常不多。完善證據(jù)審查檢驗規(guī)則就是要求鑒定人員對證據(jù)的客觀性和關(guān)聯(lián)性進(jìn)行檢驗，對間接證據(jù)能否形成一個完整的證明體系進(jìn)行審查，以排除證據(jù)中可能存在的缺陷或錯誤，保證鑒定意見的客觀科學(xué)。

會計司法鑒定是以財務(wù)會計信息為主要線索的鑒別判定活動，在會計司法鑒定中，財務(wù)會計資料證據(jù)起著主導(dǎo)作用。證據(jù)限制規(guī)則是對財務(wù)會計資料證據(jù)以外的證據(jù)限制其使用的規(guī)則。最佳證據(jù)規(guī)則則是指，在數(shù)個證據(jù)對有關(guān)的事實具有證明力時，只能采用可能得到的最令人信服和最有說明力的證據(jù)予以證明的規(guī)則。完善最佳證據(jù)規(guī)則和證據(jù)限制規(guī)則需要具體明確在什么情況下，不得采用財務(wù)會計資料證據(jù)之外證據(jù)做出鑒定意見，復(fù)印件等傳來證據(jù)運用必須滿足的哪些先決條件等。

3.3 構(gòu)建會計司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

會計司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是會計司法鑒定主體在其活動過程中必須遵循的行業(yè)技術(shù)規(guī)范。會計司法鑒定的專業(yè)技術(shù)涉及會計、財務(wù)和稅收等多個領(lǐng)域。國家立法機(jī)關(guān)頒布的法律和國務(wù)院和相關(guān)部委制定的法令和制度，如會計法、公司法、稅收征收管理法、企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)財務(wù)通則等，都是會計司法鑒定活動必須遵守的基本規(guī)范。在此基礎(chǔ)上，會計司法鑒定還應(yīng)有專門的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。因為作為一項專業(yè)性活動，只有建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)才能保證會計司法鑒定的質(zhì)量，消除鑒定人的主觀隨意性，避免當(dāng)前實務(wù)中針對同一鑒定事項由于引用不同標(biāo)準(zhǔn)而得出不同鑒定決論的情形。

會計司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以依據(jù)不同角度進(jìn)行分類，如根據(jù)鑒定工作的環(huán)節(jié)將會計司法鑒定行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)分為受理標(biāo)準(zhǔn)、判定標(biāo)準(zhǔn)、報告標(biāo)準(zhǔn)[13]，根據(jù)重要性程度分為一般性規(guī)定，鑒定受理，鑒定實施和其他事項等[14]。但無論哪種分類，判定標(biāo)準(zhǔn)始終是會計司法鑒定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的重點。因為有關(guān)司法會計工作的受理，工作的組織，文書送達(dá)、報告的格式等涉及的是程序和形式問題，而判定標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嵤?biāo)準(zhǔn)是對各類司法會計事項進(jìn)行鑒別和判定的標(biāo)準(zhǔn)，直接影響到鑒定意見的形成。因此，構(gòu)建會計司法鑒定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)重點對判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，規(guī)范的內(nèi)容包括會計信息真實性的認(rèn)定和會計專業(yè)判斷的審查標(biāo)準(zhǔn)等。

會計信息真實性的認(rèn)定包括會計核算標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實性認(rèn)定兩個方面。會計核算標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定就是明確不同單位所應(yīng)適用的具體核算規(guī)范，在核算規(guī)范存在沖突時所應(yīng)遵循的解決方法，以及單位改制時會計核算所應(yīng)遵循的原則等。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實性的認(rèn)定就是要明確原始憑證真實性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及在原始憑證缺失或原始憑證存在瑕疵的情形下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

會計信息在生成中綜合了會計人員的主觀因素，因此信息的真實性具有相對性。其主要表現(xiàn)在兩方面：一是會計信息的處理存在方法的選擇，不同方法的選用會導(dǎo)致會計核算的結(jié)果產(chǎn)生差異；二是會計信息的處理需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗進(jìn)行估計，這些估計不可避免地存在主觀因素。會計司法鑒定追求的是客觀確鑿，因此需要對信息的相對性進(jìn)行重新審查。構(gòu)建會計專業(yè)判斷的審查標(biāo)準(zhǔn)就是要明確會計估計的合理性標(biāo)準(zhǔn)以及會計方法選擇的正確性標(biāo)準(zhǔn)等。

[1]李濤.從綠大地事件看上市公司監(jiān)管[J].財會研究，2012，（6）：61.

[2]王翁陽，魏文靜.云南綠大地公司欺詐發(fā)行股票案一審宣判［N］.人民法院報，2013-02-08（3）.

[3]趙靜.綠大地造假案始末[J].證券市場周刊，2013，（6）：32-33.

[4]劉百軍.“綠大地”公司否認(rèn)構(gòu)成單位犯罪[N].法制日報，2012-05-09（8）.

[5]高一，徐銳.*ST大地案昨開庭重審何學(xué)葵翻供拒領(lǐng)“四宗罪”[N].上海證券報， 2012-05-08（F07）.

[6]潘全民.復(fù)印件的效力如何認(rèn)定[N].徐州日報，2006-06-20（3）.

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[9]楊靜.論完善我國會計司法鑒定人資格制度[J].中國司法鑒定，2006，（5）：50-52.

[10]王貞孝，夏蕓蕓，熊初聲.言詞證據(jù)可以作為會計司法鑒定證據(jù)[J].中國司法鑒定，2005，（1）：45.

[11]鄭誼英.略談與會計司法鑒定有關(guān)證據(jù)規(guī)則的立法完善[J].湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報， 2012，（3）：22-28.

[12]張珩.會計司法鑒定中運用言詞證據(jù)的探討[J].中國司法鑒定，2004，（1）：44.

[13]趙如蘭.構(gòu)建我國司法會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2007，（12）：12-13.

[14]楊為忠.會計司法鑒定簡明讀本[M].上海：同濟(jì)大學(xué)出版社，2014：77-100.

DF794.5

B

10.3969/j.issn.1671-2072.2017.06.013

1671-2072-（2017）06-0081-06

2016-05-23

熊玉蓮（1967—），女，副教授，主要從事會計司法鑒定制度、金融交易會計司法鑒定研究。E-mail：xiong201404@163.com。

（本文編輯：劉鈞凱）