劉娟

摘要：企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞直接體現(xiàn)在對外公布的財務(wù)報告里，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，財務(wù)報表能夠反映一個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況，為企業(yè)管理者、投資者、債權(quán)人、政府部門等相關(guān)報表使用者提供財務(wù)信息。它的真實(shí)性尤為重要。然而一些企業(yè)為了謀取私利，對公司的財務(wù)報表進(jìn)行粉飾，導(dǎo)致財務(wù)報表信息失真，對相關(guān)報表使用者帶來了不利的影響。本文首先從財務(wù)報表粉飾行為的原因及財務(wù)報表粉飾帶來的不良后果進(jìn)行簡要闡述，然后對財務(wù)報表粉飾行為常用的手段進(jìn)行分析，最后總結(jié)出對財務(wù)報表粉飾行為的防范措施。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；財務(wù)報表粉飾行為；防范措施

一、財務(wù)報表粉飾行為出現(xiàn)的原因及后果

（一）財務(wù)報表粉飾行為出現(xiàn)的原因

1.為了達(dá)到一定的經(jīng)營業(yè)績而粉飾財務(wù)報表

企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如凈利潤、營業(yè)凈利率、毛利率、成本費(fèi)用利潤率、凈資產(chǎn)收益率等相關(guān)指標(biāo)，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)，而這些指標(biāo)的數(shù)據(jù)都是根據(jù)財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)計(jì)算出來的。對于一個企業(yè)來說它的經(jīng)營業(yè)績是一個非常重要的評估表現(xiàn)，具體可以包括對企業(yè)總體情況的評價，企業(yè)在某一領(lǐng)域的排行情況，也可以影響到各個領(lǐng)域管理人員的提升情況，或者相關(guān)人員的獎金福利，企業(yè)為了達(dá)到這些目的，相關(guān)人員被利益的驅(qū)使會導(dǎo)致對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。

2.為了獲得銀行等金融機(jī)構(gòu)的借款而粉飾財務(wù)報表

公司發(fā)展就需要大量的資金，而資金的來源大多數(shù)來自于銀行貸款，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險的考慮，在發(fā)放貸款之前對申請貸款的公司信譽(yù)及財務(wù)狀況進(jìn)行嚴(yán)格的審核。在目前的市場經(jīng)濟(jì)的情況下，對于有財務(wù)狀況不佳和資信有缺陷的企業(yè)，銀行等金融機(jī)構(gòu)一般是不會輕易發(fā)放貸款的，而對于這種經(jīng)營業(yè)績欠佳，財務(wù)狀況不是很好的的公司就會為能夠貸到款項(xiàng)而在財務(wù)報表上動心思了。

3.上市公司為了發(fā)行股票而粉飾財務(wù)報表

根據(jù)我國現(xiàn)行的《公司法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定，企業(yè)如果想發(fā)行股票的前提是必須滿3年期間內(nèi)企業(yè)是盈利的狀態(tài)，而且這3年是不間斷的，并且要滿足經(jīng)營狀況方面是優(yōu)異的情況才可能被中國證券監(jiān)督委員會批準(zhǔn)通過，企業(yè)為了可以募集資金使股票可以發(fā)行，為滿足《公司法》3年期的規(guī)定，往往會采用對財務(wù)報表進(jìn)行修飾，目的是通過中國證券監(jiān)督委員會的批準(zhǔn)和審核。

4.企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人因?yàn)閭€人利益而粉飾財務(wù)報表

在目前市場競爭的壓力下企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人為了達(dá)到某一項(xiàng)指標(biāo)，會出于這一目的來篡改財務(wù)報表，或者因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部人員調(diào)動時對于暴露出來的問題無法及時解決，或者是解決這一問題的領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為會給企業(yè)帶來損失，所以會出現(xiàn)從會計(jì)報表入手掩飾這些問題。

（二）財務(wù)報表粉飾行為會出現(xiàn)的不良后果

1.危害市場經(jīng)濟(jì)秩序

根據(jù)我國《會計(jì)法》的規(guī)定，會計(jì)信息必須是真實(shí)的，不得隨意篡改，企業(yè)粉飾財務(wù)報表行為會使報表的賬面記錄失去了真實(shí)性，會計(jì)信息失真的行為會掩蓋企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況，增加國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的不確定因素，欺詐廣大投資者，誤導(dǎo)國家對目前經(jīng)濟(jì)狀況的判斷。

2.危害投資方

企業(yè)提供出經(jīng)過粉飾的財務(wù)報表，會給投資人在做決定時造成困擾，針對看似“完美”的報表，贊助方或者投資人會覺得自己找到了很優(yōu)秀的企業(yè)進(jìn)行投資，在一段時間后，投資方才發(fā)現(xiàn)沒有取得相應(yīng)成果，或許該企業(yè)可能已經(jīng)到了一發(fā)不可收拾的地步，這不僅會觸犯了法律，也會造成投資方破產(chǎn)，也可能會造成一個又一個相關(guān)聯(lián)的的家庭破裂（如破產(chǎn)跳樓事件，企業(yè)破產(chǎn)后大批工人失業(yè)）這些后果都是我們無法想象的。

3.危害會計(jì)人員本身

會計(jì)人員做假賬這種行為造成了整個會計(jì)行業(yè)空前的信任危機(jī)，現(xiàn)階段會計(jì)界誠信問題已經(jīng)引起社會各界的普遍關(guān)注，這種不信任的態(tài)度對會計(jì)界的長期健康發(fā)展是十分不利的。對財務(wù)報表的粉飾行為觸犯了會計(jì)人員職業(yè)道德及法規(guī)的要求，會計(jì)人員會被吊銷會計(jì)從業(yè)資格證。

4.危害注冊會計(jì)師行業(yè)的成長

目前，注冊會計(jì)師內(nèi)部競爭激烈，少數(shù)會計(jì)師事務(wù)所為了拉攏客戶而競相壓價或與企業(yè)達(dá)成某種協(xié)議。這種惡性競爭導(dǎo)致的直接后果是---事務(wù)所依賴客戶，在執(zhí)業(yè)過程中處于被動地位。

二、常見的粉飾方式

（一）虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)

企業(yè)為了達(dá)到自己的目的不惜去偽造一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來編財務(wù)報表，捏造出一套不真實(shí)的財務(wù)報表，企業(yè)一般會在營業(yè)收入營業(yè)成本上進(jìn)行虛增，在應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款等往來款項(xiàng)上進(jìn)行調(diào)整，也可能在進(jìn)出口對外貿(mào)易時來虛構(gòu)利潤，或者編造合同中的收入來著手粉飾報表，如：1978年成立的南京紡織品進(jìn)口股份有限公司在2014年5月被中國證券監(jiān)督委員會下發(fā)了行政處罰的決定，南京紡織品進(jìn)口股份有限公司承認(rèn)了在2006年起至2010年這五年期間虛增利潤且金額超過人民幣三億元，虛構(gòu)利潤的金額占披露利潤的金額也很大，通過少計(jì)成本多計(jì)利潤，且在出口退稅上也“大做文章”，這是財務(wù)報表粉飾行為常用的手段之一。

（二）通過企業(yè)的資產(chǎn)重組或并購時點(diǎn)來粉飾財務(wù)報表

資產(chǎn)重組是指上市公司對資產(chǎn)進(jìn)行合理檢查，分配，整合和對負(fù)債進(jìn)行合理償還，整合的一種形式。企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)重組時會帶來規(guī)模效益且降低生產(chǎn)成本，從而提高市場競爭力。企業(yè)之所以會選擇從資產(chǎn)重組入手因?yàn)椋谝稽c(diǎn)：企業(yè)可以通過資產(chǎn)重組獲取收益，企業(yè)會以舉債為由大量收購股權(quán)然后再重新調(diào)整后以高價賣出，從被低估的資產(chǎn)中獲得收益。第二點(diǎn)：企業(yè)也會通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行不等價的交易，如：從還未上市的企業(yè)入手，以其優(yōu)等資產(chǎn)換取已經(jīng)上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，企業(yè)從中獲取利潤。此外，企業(yè)也會通過并購時的漏洞來粉飾報表，因?yàn)槲覀冎廊绻静①徠渌緯r，在經(jīng)過法律規(guī)定的程序后，被并購的公司利潤才可歸為本公司的當(dāng)期利潤，因?yàn)椴①徆具@個過程不是一觸而成的其中會涉及到并購雙方簽訂協(xié)議的日期，得到相關(guān)部門批準(zhǔn)的日期，或者正式通過接管日期等很多的時點(diǎn)。企業(yè)往往會通過這些時點(diǎn)的變化并在資產(chǎn)負(fù)債表日時采取并購的方式從中得到利潤。

（三）對需要計(jì)提折舊費(fèi)的項(xiàng)目進(jìn)行粉飾

對于企業(yè)中的房屋建筑物，機(jī)器設(shè)備等需要按時提取折舊費(fèi)的項(xiàng)目，企業(yè)為了獲得利潤會不按時計(jì)提折舊費(fèi)亦或者是不提。從資產(chǎn)負(fù)債表中或利潤表中我們也是可以看出固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)對企業(yè)的重要性，通過影響折舊費(fèi)的變化對收入費(fèi)用利潤的影響也是不容忽視的。

（四）通過對現(xiàn)金流量的控制來粉飾報表

通過對利潤的虛增來粉飾財務(wù)報表是企業(yè)最為常用的手段，根據(jù)《會計(jì)法》的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表左邊一欄是按照流動性大小進(jìn)行排序的，流動性居于首位的就是現(xiàn)金，現(xiàn)金流量也可以分為這三類，如：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。最主要的就是通過經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量來粉飾報表，如：銷售商品提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金就會涉及應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款這些科目，其中會包含大量不正常操作的現(xiàn)金流量。既然有銷售收入產(chǎn)生的現(xiàn)金流量那么就會有購買商品并接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金流量，針對這一種現(xiàn)金流量的流出企業(yè)會為了降低經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的流出而采用延期支付現(xiàn)金，這樣流出的現(xiàn)金降低了正好滿足了企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的提升，反之如果按正常程序支付現(xiàn)金則可能使企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流量會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

三、財務(wù)報表粉飾行為的防范措施

（一）加強(qiáng)法律的懲罰力度

現(xiàn)在我國在不斷的推崇法制社會，對于部分公司膽大妄為的出現(xiàn)財務(wù)報表粉飾行為的情況，最強(qiáng)有力的辦法就是通過法律來制裁。但是往往有一些企業(yè)自身已經(jīng)了解了法律知識卻還是知法犯法，對于造假者而言，只要造假者的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益，造假者就有“博弈”的理由和沖動。正是由于會計(jì)造假的預(yù)期收益明顯大于預(yù)期成本，不造假的機(jī)會成本過于高昂，我國證券市場才不斷上演：“剛通報了張家界，又冒出了麥科特，剛處罰了ST黎明，又驚爆銀廣夏丑聞”等“前赴后繼”的鬧劇。所以從外部懲罰力度上，國家需要重視起對財務(wù)報表粉飾行為的懲罰力度，建立會計(jì)造假民事賠償制度，不斷提高造假成本。使造假者無利可圖，才能從根本上遏制會計(jì)造假的勢頭。

（二）加強(qiáng)責(zé)任人的法律和誠信意識

對于缺乏法律意識的責(zé)任人來說，最需要的就是讓他們認(rèn)識到法律的重要性而不是讓他們憑個人的想法隨意經(jīng)營公司，對于會計(jì)從業(yè)人員是必須要遵守會計(jì)職業(yè)道德與法規(guī)的，所以同樣對于企業(yè)的負(fù)責(zé)人來說也要懂得職業(yè)道德與法規(guī)，因?yàn)楹芏嗲闆r都是出于負(fù)責(zé)人的需求而導(dǎo)致財務(wù)報表粉飾行為的出現(xiàn)，所以我們需要加大相關(guān)負(fù)責(zé)人的法律意識才能更合法的經(jīng)營和管理企業(yè)的運(yùn)行。

對于人們這些法律意識的加強(qiáng)前提是需要意識到誠信在中華民族傳統(tǒng)中的重要性，對于上市公司來說，一旦發(fā)現(xiàn)公司資不抵債時如果不意識到法律或誠信的門檻就會出現(xiàn)對財務(wù)報表進(jìn)行修飾這類情況。目前我國出現(xiàn)的財務(wù)報表粉飾案件中很多是出于缺乏法律和誠信意識而導(dǎo)致的，我們在加強(qiáng)司法力度同時也要提高責(zé)任人的法律和誠信意識。

（三）加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)督管理

建立內(nèi)部控制和稽核制度，防止內(nèi)部會計(jì)控制制度流于形式，執(zhí)行不得力，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況設(shè)立會計(jì)崗位和所需要的會計(jì)人員。在企業(yè)內(nèi)部會計(jì)崗位的設(shè)置需要滿足會計(jì)中的牽制制度，要做到不相容崗位相互分離，會計(jì)人員也需要在一定時間內(nèi)進(jìn)行崗位輪流替換，實(shí)行強(qiáng)制休假制度。

除了通過審計(jì)、稅務(wù)、工商、銀行、財政等幾大經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系進(jìn)行監(jiān)督外，我們也需要加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)上的監(jiān)督且要注重注冊會計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性不能牽絆于企業(yè)管理者的要求，對于在報表的審計(jì)方面注冊會計(jì)師是具有一定的影響力的，所以他對審計(jì)的力度都是不可忽視的。原本注冊會計(jì)師的審計(jì)是屬于企業(yè)外部的審計(jì)但往往管理者之中會出現(xiàn)關(guān)聯(lián)關(guān)系的人員，就會導(dǎo)致審計(jì)快逐漸成為自家的審計(jì)了。

（四）從企業(yè)重要的項(xiàng)目入手進(jìn)行防范

1.對于固定資產(chǎn)這樣比較重大的項(xiàng)目，首先要確定該企業(yè)是否真的存在這一項(xiàng)固定資產(chǎn)，然后要確定固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)有沒有按照法規(guī)中的要求按時提取，這也是對報表進(jìn)行防范比較有效的一點(diǎn)。

2.對于應(yīng)收應(yīng)付這些往來款項(xiàng)需要注意的是，第一：對于往來款項(xiàng)需要通過函證的方法去驗(yàn)證是否真實(shí)可靠，第二：對于需要提取壞賬準(zhǔn)備的項(xiàng)目要運(yùn)用合理的會計(jì)方法來計(jì)算才能保證財務(wù)報表的真實(shí)不被粉飾。

3.對成本費(fèi)用項(xiàng)目也需要時刻關(guān)注企業(yè)在報表上出現(xiàn)的交易額過大等情況的交易記錄，對此需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的測試，這些交易必須是真實(shí)存在的。

四、結(jié)論

通過對于財務(wù)報表粉飾進(jìn)行查閱資料，可以得出這樣的結(jié)論與啟示：現(xiàn)在市場上出現(xiàn)的不同種類的財務(wù)報表粉飾行為或者可能還存在一些還沒有發(fā)現(xiàn)的粉飾行為，這些粉飾報表的行為嚴(yán)重影響了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我們不僅僅從法律制度上入手進(jìn)行防范，還得從公司提供的信息披露中進(jìn)行研究，因此我們努力分析財務(wù)報表的粉飾行為找出應(yīng)對的措施，才能引導(dǎo)以后上市的公司走入正軌并提高我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（作者單位：江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院）