諸立

【摘 要】為了適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要，頒布實(shí)施了新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，與舊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則相比，新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則用語(yǔ)更加規(guī)范、操作性更強(qiáng)，對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)起到了一定的影響。本文分析了新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的影響，并提出了幾點(diǎn)完善審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的對(duì)策，目的在于在新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下提高審計(jì)的水平。

【關(guān)鍵詞】新注冊(cè)會(huì)計(jì)師；執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；審計(jì)理論；實(shí)務(wù)

· 引 言 ·

新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)有著較大的影響，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了更好的適應(yīng)新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，更應(yīng)該對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行深刻的理解，要按照新準(zhǔn)則的需求提高自身的職業(yè)能力。

一、新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的影響

2007年1月1日經(jīng)過(guò)了系統(tǒng)的修訂，新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則）已經(jīng)開始正式實(shí)施，與舊的審計(jì)準(zhǔn)則相比新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)可以起到以下的影響：

（一）滲透了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的觀念

從總體上看來(lái)看，舊的審計(jì)準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)的審計(jì)模式之上的，其主要的缺點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視所處的外部環(huán)境，而是只重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境，忽視了其固有的風(fēng)險(xiǎn)，只重視被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)。從上述我們可以看出在舊的準(zhǔn)則中簡(jiǎn)單的將“審計(jì)程序執(zhí)行到位”樹立為審計(jì)理念，忽視了監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)性質(zhì)、行業(yè)情況、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略目標(biāo)等。然而新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序進(jìn)行了固化，是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念的充分體現(xiàn)，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)很大的改進(jìn)，在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須履行的審計(jì)程序是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。因此，在學(xué)習(xí)和執(zhí)行新審計(jì)原則的首要問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)職業(yè)要保持一個(gè)懷疑的態(tài)度。

（二）審計(jì)流程對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

在新審計(jì)準(zhǔn)則下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型發(fā)生了變化，這樣導(dǎo)致了審計(jì)流程也發(fā)生了變化，審計(jì)流程在舊審計(jì)準(zhǔn)則下被分為了以下四個(gè)部分即：對(duì)內(nèi)控的了解、對(duì)被審計(jì)單位情況的了解、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試。然而在新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)流程進(jìn)行了改進(jìn)，在一定程度上提高了審計(jì)流程的實(shí)施效果，將審計(jì)流程劃分為以下幾個(gè)部分：第一部分是對(duì)被審計(jì)單位的情況進(jìn)行詳細(xì)的了解；第二部分是實(shí)質(zhì)性程序，主要是及時(shí)的發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，有效的降低檢查的風(fēng)險(xiǎn)；第三部分是進(jìn)行必要的控制測(cè)試，主要的目的是保證糾正錯(cuò)報(bào)方面的有效性。

從審計(jì)流程來(lái)看雖然在新審計(jì)準(zhǔn)則中少了一個(gè)流程，但是實(shí)質(zhì)上是進(jìn)行了合并，在新審計(jì)準(zhǔn)則中特別強(qiáng)調(diào)了，無(wú)論采用何種程序注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)該對(duì)一切賬戶余額、各類交易等設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性的程序。由于在新審計(jì)準(zhǔn)則中將實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試程序統(tǒng)一的稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，因此在新審計(jì)準(zhǔn)則中也可以簡(jiǎn)單的將審計(jì)程序分為以下兩個(gè)板塊，即“進(jìn)一步審計(jì)程序”和“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在舊審計(jì)準(zhǔn)則中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于固有風(fēng)險(xiǎn)乘以控制風(fēng)險(xiǎn)再乘以檢查風(fēng)險(xiǎn)。雖然在舊審計(jì)準(zhǔn)則中要求了要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但是在風(fēng)險(xiǎn)類型的制約下對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估經(jīng)常會(huì)發(fā)生不能規(guī)范執(zhí)行的問(wèn)題，然而為了避免這樣的問(wèn)題出現(xiàn)，新審計(jì)準(zhǔn)則樹立了新的審計(jì)理念，啟用了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)乘以檢查風(fēng)險(xiǎn)。在新審計(jì)準(zhǔn)則的要求下，今后注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理審計(jì)實(shí)務(wù)的過(guò)程中應(yīng)該按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的能力，要加大對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。只有這樣才能夠提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的審計(jì)效率，更好的實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，適應(yīng)新審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

二、提高審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的對(duì)策

（一）培育良好的準(zhǔn)則環(huán)境

良好的準(zhǔn)則環(huán)境是新審計(jì)準(zhǔn)則順利實(shí)施的前提條件之一，培育良好的準(zhǔn)則環(huán)境主要包括了以下幾個(gè)方面：完善相關(guān)法律法規(guī)體系、引進(jìn)先進(jìn)的技術(shù)手段、建立有效的資本市場(chǎng)、加大行業(yè)監(jiān)管力度、建立培養(yǎng)高素質(zhì)人才的機(jī)制等方面，構(gòu)建審計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境是新準(zhǔn)則運(yùn)用的重要保障。因此培育良好準(zhǔn)則環(huán)境可以從以下幾個(gè)方面入手：

首先，改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一方面要建立起有效的資本市場(chǎng)，這樣既能夠提高公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行業(yè)的認(rèn)知程度，又能夠提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求，可以起到規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的作用。

其次，加強(qiáng)人才建設(shè)。新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也提出了更高的要求，因此要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員隊(duì)伍的建設(shè)，要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常培訓(xùn)工作，要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)工作的重要性，這樣才能夠在審計(jì)工作中全身心的投入。同時(shí)，也要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論知識(shí)，這樣才能夠在新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)得到提高。

再次，加強(qiáng)信息化建設(shè)。一方面要建立完善的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，這樣就可以有效的解決注冊(cè)執(zhí)業(yè)行業(yè)收集信息困難的難題，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要通過(guò)與相關(guān)部門的聯(lián)合，建立起數(shù)據(jù)庫(kù)就可以及時(shí)的更新收集的信息，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以及時(shí)準(zhǔn)確的審計(jì)信息，避免在收集信息上花費(fèi)大量的審計(jì)資源；另一方面可以開發(fā)一套評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)，可以由行業(yè)協(xié)會(huì)建立起“風(fēng)險(xiǎn)資源庫(kù)”，將具有特點(diǎn)的審計(jì)案例儲(chǔ)存起來(lái)，可以方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)的查詢，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的工作效率。

最后，完善法制環(huán)境。完善的法律環(huán)境可以對(duì)新準(zhǔn)則的執(zhí)行和實(shí)施起到關(guān)鍵性的作用。一方面要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)是中注協(xié)，因此中注協(xié)要加強(qiáng)監(jiān)管的力度，監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行執(zhí)業(yè)。這樣就可以及時(shí)的發(fā)現(xiàn)違反新準(zhǔn)則的行為進(jìn)行處罰，并將處罰落實(shí)到實(shí)處；另一方面要建立健全法律法規(guī)體系，從實(shí)際情況來(lái)看目前我國(guó)法律法規(guī)中僅僅明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任，并沒(méi)有涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償，這樣就降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。因此法律法規(guī)體系也要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任進(jìn)行研究，要根據(jù)時(shí)代發(fā)展的變化修訂《證券法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，不斷建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律法規(guī)體系。

（二）保證準(zhǔn)則制定機(jī)制的合理性

為了更好的使新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則能夠適應(yīng)我國(guó)發(fā)展的現(xiàn)狀，因此要從以下幾點(diǎn)出發(fā)來(lái)改進(jìn)新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：

首先，樹立制定準(zhǔn)則的合理觀念。準(zhǔn)則的制定要趨同，也要有所不同，既要與國(guó)際準(zhǔn)則相趨同，也要從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)制定出適合我國(guó)國(guó)情的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

其次，要對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定程序進(jìn)行完善。要從實(shí)際的情況出發(fā)，來(lái)選定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的項(xiàng)目，不能隨著國(guó)際準(zhǔn)則的變動(dòng)而盲目的變動(dòng)，要針對(duì)實(shí)際工作中的實(shí)務(wù)來(lái)制定新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，要保證項(xiàng)目準(zhǔn)則的制定要滿足相關(guān)利益者的需要。在項(xiàng)目具體內(nèi)容的擬定上，準(zhǔn)則制定的人員必須對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則有深刻的理解，這樣才能夠更好的引用國(guó)際準(zhǔn)則的相關(guān)術(shù)語(yǔ)，這就不會(huì)出現(xiàn)斷章取義的問(wèn)題出現(xiàn)，使準(zhǔn)則更加讓人通俗易懂，準(zhǔn)則形式化嚴(yán)重。

再次，要對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行量力而行。制定準(zhǔn)則是一個(gè)長(zhǎng)期、系統(tǒng)的工程，對(duì)于像我國(guó)這樣的發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐工作已經(jīng)經(jīng)歷了上百年，可見是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。如果一下子照搬國(guó)際準(zhǔn)則，就會(huì)導(dǎo)致執(zhí)業(yè)人員不能及時(shí)的消化準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，因此準(zhǔn)則的制定實(shí)施要一步步來(lái)，要量力而行。

三、總結(jié)

綜上所述，新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)可以起到一定的影響，因此我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要認(rèn)識(shí)到新舊執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的不同之處，要采用科學(xué)合理的對(duì)策來(lái)適應(yīng)新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則帶來(lái)的變化，這樣才能不斷提升自身的審計(jì)職業(yè)素質(zhì)水平，更好的為廣大審計(jì)單位提供較好的審計(jì)服務(wù)。

參考文獻(xiàn)

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（作者單位：常州恒泰聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所）