湯 斌

(江蘇省煙草公司南通市公司，江蘇 南通 226000)

1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍詈同F(xiàn)狀調(diào)查

1.1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹行乃枷?/h3>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟钍牵簩徲嬋藛T在整個審計過程中，自始至終都關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險。根據(jù)風(fēng)險確定審計范圍和重點，以減少風(fēng)險為導(dǎo)向，對企業(yè)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理程序進(jìn)行評價內(nèi)容，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)價值的保證和咨詢活動。這要求對企業(yè)及其所處的環(huán)境非常了解，除內(nèi)部環(huán)境外，還要綜合考慮各項外部環(huán)境，如行業(yè)狀況、專賣制度、整體禁煙制度等各種外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上評估重大錯報風(fēng)險，并將對風(fēng)險的這種評價與審計程序緊密的聯(lián)系起來，以盡可能的降低審計風(fēng)險。同時還可以根據(jù)風(fēng)險為導(dǎo)向，將審計資源恰當(dāng)?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險領(lǐng)域，降低審計成本，提高審計質(zhì)量與效率。

1.2 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍莻鹘y(tǒng)審計的發(fā)展和延續(xù)

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹譃閮蓚€階段，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型認(rèn)為審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，在該模型中，假定固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險是相互獨立的。但企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境都影響內(nèi)在風(fēng)險和控制風(fēng)險，而且它們之間也相互影響。內(nèi)在的風(fēng)險概念的內(nèi)涵和外延不一致，與邏輯也不一致。固有風(fēng)險是假設(shè)沒有內(nèi)部控制，帳戶或交易類別單獨或連同其他賬戶，交易類型產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。并且我們必須從內(nèi)部控制(控制環(huán)境)來評估固有的風(fēng)險(及會計報表層次的)。固有風(fēng)險的內(nèi)涵和外延不一致性使得傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降目茖W(xué)性受到了極大的破壞。

1.3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈髽I(yè)中應(yīng)用的現(xiàn)狀

中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第 1 6 號——風(fēng)險管理審計》，對內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的應(yīng)用進(jìn)行探討；要求我國企業(yè)的內(nèi)部審計要關(guān)注風(fēng)險，以風(fēng)險為導(dǎo)向開展審計。但是由于起步較晚，到目前為止大多數(shù)企業(yè)在風(fēng)險管理的機(jī)制和程序方面還未建立起完整的組織體系，在煙草企業(yè)這一點更加明顯，存在較為突出的治理結(jié)構(gòu)問題，缺乏獨立的風(fēng)險管理部門。雖然各部門和崗位在不斷加強(qiáng)風(fēng)險診斷、評估和應(yīng)急預(yù)案等內(nèi)容，但實際對風(fēng)險管理的層次和水平都較低，在考核和激勵機(jī)制中也未明確提出全面風(fēng)險管理的內(nèi)容。目前絕大部分單位制定的風(fēng)險防控等內(nèi)容都對實際工作沒有太多指導(dǎo)意義，還停留在廉政、職務(wù)犯罪、安全管理等低端層面上，未能將風(fēng)險管理上升到企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略高度。

2 煙草行業(yè)實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｊ?/h2>

2.1 開展以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計

從賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙俚浆F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，每一個審計階段的變革都極大的提高了審計效率，降低審計成本。

(1)計劃和風(fēng)險識別階段主要是完成一些審前工作，對于一個公司的內(nèi)部審計來說，全年計劃的制定均應(yīng)隸屬該階段，計劃制定需按照風(fēng)險大小進(jìn)行安排，其核心和難點是如何量化的評估企業(yè)的潛在風(fēng)險。一般的做法是從風(fēng)險發(fā)生的概率、風(fēng)險發(fā)生的影響、風(fēng)險覆蓋面、企業(yè)控制能力等多個維度建立風(fēng)險評價標(biāo)準(zhǔn)，最終將各方面數(shù)據(jù)相乘得出各風(fēng)險點的最終影響，按照風(fēng)險的大小排序制定全年工作計劃。

在每一次審計前也同樣需要預(yù)先了解企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制和識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險并確定應(yīng)對措施，從而確定審計范圍和項目小組成員名單，初步判斷審計的重點內(nèi)容。該階段要求審計人員對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境非常熟悉，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)慎重的職業(yè)判斷，確定后階段所需關(guān)注的重點。

(2)策略和風(fēng)險評估階段需要在前期識別重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，對相關(guān)業(yè)務(wù)流程抽取業(yè)務(wù)樣本執(zhí)行穿行測試，尤其注重信息系統(tǒng)整體應(yīng)用控制方面，根據(jù)穿行測試的結(jié)果判斷出需要關(guān)注的內(nèi)控制度，作出綜合風(fēng)險評估。根據(jù)評估的結(jié)果設(shè)計出專項的控制測試、日記賬分錄測試、其他強(qiáng)制性舞弊應(yīng)對程序以及實質(zhì)性審計程序等內(nèi)容，并列出一般審計程序的方案。在這過程中，相關(guān)的策略討論、會議記錄等需詳細(xì)記錄，為日后重新調(diào)整綜合風(fēng)險評估和復(fù)核判斷檢查風(fēng)險提供依據(jù)。

穿行測試是判斷確定風(fēng)險導(dǎo)向的重要依據(jù)，比如在罰沒煙管理方面，我們可以抽取其中兩筆罰沒項目，模擬從查獲卷煙到最終卷煙處理的全過程，判斷中間流轉(zhuǎn)過程是否可能存在風(fēng)險，如可能存在卷煙被調(diào)包、假煙未實際銷毀等內(nèi)控方面漏洞。這些漏洞就是我們應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的內(nèi)容，據(jù)此作出綜合風(fēng)險評估，并針對它們設(shè)計出相應(yīng)的專項控制測試等審計方案。

(3)執(zhí)行階段即為現(xiàn)場審計階段，該階段要執(zhí)行前期設(shè)計的相關(guān)測試以及一般審計程序，在測試過程中，根據(jù)測試的結(jié)果不斷重新評價企業(yè)的綜合風(fēng)險評估，及時更新相關(guān)測試內(nèi)容，調(diào)整審計方案。審計方案的調(diào)整應(yīng)當(dāng)伴隨整個審計過程，與風(fēng)險的導(dǎo)向密切相關(guān)。每個項目的審計方案都應(yīng)是完全獨立的、與其他項目完全不同的，最終審計方案的定稿應(yīng)在項目結(jié)束后。

(4)結(jié)論和報告階段主要是對前期工作的總結(jié)，根據(jù)各項測試的結(jié)果得出企業(yè)是否存在舞弊的結(jié)論，出具審計報告，對內(nèi)控不足的方面提出相關(guān)意見和建議并加強(qiáng)事后整改監(jiān)督，完成項目的歸檔工作。

2.2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)控制度相結(jié)合的模式

內(nèi)部控制與公司治理有著密切的聯(lián)系，在統(tǒng)一的風(fēng)險管理中，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計可以更好地結(jié)合這兩個方面?，F(xiàn)代內(nèi)部控制的功能是在公司各級管理活動中建立了風(fēng)險管理機(jī)制，為目標(biāo)企業(yè)的實現(xiàn)提供了強(qiáng)有力的保證，而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的功能是以風(fēng)險為出發(fā)點，通過對內(nèi)部控制相關(guān)的活動的測試進(jìn)行相關(guān)反饋，來確定內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，從而促進(jìn)內(nèi)部控制的持續(xù)改進(jìn)。兩者的結(jié)合將能夠建立一個以風(fēng)險評估為導(dǎo)向，以內(nèi)部控制為主線，以公司治理為目標(biāo)的內(nèi)部控制體系，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)控制度均基于風(fēng)險導(dǎo)向，要使兩者結(jié)合首先在企業(yè)要樹立全面風(fēng)險管理的理念，把風(fēng)險管理整合到企業(yè)各個業(yè)務(wù)流程中去，建立起以風(fēng)險導(dǎo)向為基準(zhǔn)的內(nèi)控制度，通過風(fēng)險的預(yù)警、分析、評估等措施，對企業(yè)的風(fēng)險進(jìn)行全面防范和控制。在內(nèi)部審計過程中，內(nèi)審人員通過各種測試對內(nèi)控的有效性進(jìn)行評判，對相關(guān)內(nèi)控不足的方面提出審計意見和建議，敦促企業(yè)對相關(guān)內(nèi)控制度進(jìn)行不斷修訂完善，從而促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險管理水平的改善和提高。

比如涉及到縣級局(分公司)的風(fēng)險點包括：教育培訓(xùn)管理控制、人事管理控制、零售戶星級調(diào)整管理、專賣辦證管理控制、專賣執(zhí)法辦案控制、卷煙倉儲管理控制、檔案管理控制、安全綜合管理控制、事故管理控制、消防管理控制、防自然災(zāi)害管理控制、車輛管理控制、環(huán)境衛(wèi)生管理控制、固定資產(chǎn)管理控制、設(shè)備維護(hù)管理控制、配送管理控制、信息系統(tǒng)日常維護(hù)管理控制、財務(wù)管理及會計核算控制等，企業(yè)管理的目標(biāo)就是對所有風(fēng)險點制定相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，有效的防止其中出現(xiàn)舞弊或過失。而內(nèi)部審計部門可以按照內(nèi)控制度進(jìn)行相應(yīng)的測試，判斷是否會出現(xiàn)其他的風(fēng)險，從而對內(nèi)控制度進(jìn)行評價，幫助企業(yè)進(jìn)一步完善相應(yīng)的內(nèi)控制度，提升整體的管理水平。

3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙跓煵萜髽I(yè)中運用所面臨的挑戰(zhàn)

3.1 風(fēng)險機(jī)制不健全且內(nèi)部審計實施風(fēng)險管理的力度不夠

經(jīng)過多年的改革，大部分煙草企業(yè)已設(shè)立了兼職的風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)，甚至個別企業(yè)還有轉(zhuǎn)職的風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)，但由于整體風(fēng)險意識較差，企業(yè)的風(fēng)險管理活動往往是按照質(zhì)量管理體系的基本要求進(jìn)行，缺少日常的風(fēng)險管理活動，也未主動實施風(fēng)險的預(yù)測、評估與監(jiān)控，往往在風(fēng)險事件發(fā)生之后，才針對風(fēng)險設(shè)定出今后的應(yīng)對措施，對實際工作指導(dǎo)意義不強(qiáng)，很難滿足現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險管理的需求。

3.2 大型國有企業(yè)轉(zhuǎn)型緩慢，改革難度較高

中國煙草作為有中國特色的大型國有企業(yè)，一直在專賣體制的庇護(hù)下運營，受國家宏觀調(diào)控政策的影響非常大，但對風(fēng)險的管理意識較差；另一方面受體制的影響，管理者與所有者容易混為一談，這些在某種程度上都提高了企業(yè)的重大錯報風(fēng)險。在煙草企業(yè)推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計將會很好的保障企業(yè)正常運營，提高企業(yè)發(fā)展與管理的前瞻性，有利于企業(yè)的長期發(fā)展。但正是由于國有企業(yè)規(guī)模巨大改革緩慢，國家特定政策調(diào)控頻繁，管理者易凌駕于內(nèi)控制度之上等特點，使得在煙草企業(yè)推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷碾y度較其他企業(yè)更加困難，需要上層領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持，這將是一個漫長的改革過程。

3.3 內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)有待進(jìn)一步提高

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T的素質(zhì)要求較高，不僅要求審計人員擁有財務(wù)、營銷、專賣、管理等多方面專業(yè)知識，關(guān)鍵還要有較高的風(fēng)險分析能力，有專業(yè)的判斷能力和豐富的實踐經(jīng)驗。煙草企業(yè)自2009年實行審計委派制以來，全國的內(nèi)審人員專業(yè)素質(zhì)方面有了極大的提高，但專業(yè)結(jié)構(gòu)并不合理，基本集中在財務(wù)會計和工程管理等專業(yè)方面，在企業(yè)經(jīng)營管理方面有所欠缺，這樣的專業(yè)水平無法適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_展的要求；理念轉(zhuǎn)變不及時，缺乏風(fēng)險管理意識，很少考慮審計風(fēng)險控制因素，更談不上運用風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)的審計模式；缺乏對審計方法和經(jīng)驗的總結(jié)和提煉，審計的模式主要是查找問題為主，查出足夠的問題即可認(rèn)為是完成了審計目標(biāo)，統(tǒng)計抽樣技術(shù)運用欠缺，過多的憑借內(nèi)審人員的主觀判斷和經(jīng)驗而不是應(yīng)用系統(tǒng)的抽樣方法。

3.4 審計過程中所需的信息技術(shù)不足

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€重要特征是審計重心的推進(jìn)，審計人員不僅需要對內(nèi)部控制系統(tǒng)的會計信息進(jìn)行評價，更要對企業(yè)宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略發(fā)展、組織形式等各方面的影響因素進(jìn)行評估，然后根據(jù)不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。因此，企業(yè)必須擁有強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便內(nèi)審人員在風(fēng)險評估時及時掌握所需要的各種信息。煙草企業(yè)自2010年開始試點運行在線審計系統(tǒng)，將各公司的基本信息、會計資料納入其中，便于內(nèi)審人員查詢被審單位的相關(guān)信息，同時在軟件中整合了部分抽樣模式和自動分析技術(shù)，這些都為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┨峁┝擞辛Φ谋ＷC。經(jīng)過6年的發(fā)展，軟件也在逐步被大家所接受，應(yīng)用率不斷提高。但該軟件目前仍存在諸多問題，在日常煙草企業(yè)的各項審計中，該軟件更多的只是作為撰寫底稿提交主審復(fù)核的工具，部分功能的缺少或高端功能的培訓(xùn)不足，使得軟件無法真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，還需要較長的調(diào)整磨合過程。

[1] 蔣文嬌.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谄髽I(yè)管理中的應(yīng)用[J].財會審計,2011,(11).

[2] 董興春.淺析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)部審計中的運用[J].中國集體經(jīng)濟(jì),2012,(06).

[3] 鄧銳廷.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計與內(nèi)部控制結(jié)合的實踐與探索[J].中國內(nèi)部審計,2011，(10).