摘 要：2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)作出自5月1日起全面推開“營改增”試點的部署，將營改增試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。文章從房地產(chǎn)行業(yè)的實際情況出發(fā)，結(jié)合“營改增”試點過渡期的稅收政策，通過現(xiàn)行稅法設(shè)計的稅收案例，分析比較房地產(chǎn)企業(yè)新老項目及銷售不同方式取得的不動產(chǎn)情況下的企業(yè)稅負，給予房地產(chǎn)企業(yè)合理的稅收籌劃建議，以降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅收風險和稅負。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)業(yè)；稅收籌劃

中圖分類號：F235.91 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2016）05-67 -02

作為我國結(jié)構(gòu)性改革的重大舉措，全面推開“營改增”試點將助力我國供給側(cè)改革，在“營改增”試點過渡期內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)必須抓住機遇，迎接挑戰(zhàn)，把握“營改增”改革的契機，在進行管理變革、提升企業(yè)管理水平的同時，通過合理的稅收安排降低企業(yè)的稅收成本，如此，才能順應(yīng)政策變革，在國家結(jié)構(gòu)改革的洪流中不被淘汰。

一、房地產(chǎn)業(yè)營改增政策規(guī)定

為進一步減輕企業(yè)負擔，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，我國自2016年5月1日起，全面實施“營改增”，一是將營改增試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，實現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋，打通稅收抵扣鏈條，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)升級。二是在之前已將企業(yè)購進機器設(shè)備所含增值稅納入抵扣范圍的基礎(chǔ)上，允許將新增不動產(chǎn)納入抵扣范圍，增加進項抵扣，加大企業(yè)減負力度，促進擴大有效投資。同時，新增試點行業(yè)的原有營業(yè)稅優(yōu)惠政策原則上延續(xù)，對特定行業(yè)采取過渡性措施，對服務(wù)出口實行零稅率或免稅政策，確保所有行業(yè)稅負只減不增。

在該政策背景下，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)“營改增”適用的增值稅稅收政策，整理如下：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)銷售自建不動產(chǎn)新老項目的計稅方法

（二）房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的計稅方法

此外：1. 房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。

2. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

以上規(guī)定給房地產(chǎn)企業(yè)提供了稅收籌劃空間，由于房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模一般較大，故暫不考慮房地產(chǎn)企業(yè)以小規(guī)模納稅人身份繳納增值稅情形?！盃I改增”中房地產(chǎn)企業(yè)可以按照一般納稅人納稅，抵扣進項，可以選擇銷售自建或非自建不動產(chǎn)，也可根據(jù)過渡期稅收政策適用差異選擇新老項目進行籌劃。以下將從這兩種籌劃方向比較分析：

二、“營改增”下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃案例分析

（一）房地產(chǎn)企業(yè)新老項目的稅負比較分析

案例一：

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（一般納稅人）專門從事普通商品房的開發(fā)，2016年3月擬自行建造普通住宅一幢，還未取得《建筑工程施工許可證》，根據(jù)近期銷售的同類型，相近地段自建普通住宅的價款，成本狀況及房地產(chǎn)市場發(fā)展趨勢，擬建造該普通商品住宅預(yù)計收入總額為A萬元，土地價款為B萬，進項稅額為C萬元，不考慮其他稅費，假設(shè)該企業(yè)資金充足，該企業(yè)怎樣做可減低稅負？

1.若該房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年5月1日后，即適用房地產(chǎn)新項目的稅收政策，適用一般計稅法。

該房地產(chǎn)企業(yè)銷售該普通住宅應(yīng)交增值稅=（A-B）*11% - C（萬元）

2.若該房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前，即適用房地產(chǎn)老項目的稅收政策，可選用簡易計稅法或一般計稅法。

（1）簡易計稅法

應(yīng)交增值稅=A*5%（萬元）

（2）一般計稅法

應(yīng)交增值稅=（A-B）*11% - C（萬元）

當（A-B）*11% - C > A*5%，即當A>（11B+100C）/6時，若該企業(yè)現(xiàn)金流充足，不考慮預(yù)繳稅款的資金壓力，則選用老項目下的簡易計稅法，企業(yè)增值稅稅負較輕，選用一般計稅法稅負較重。故在企業(yè)現(xiàn)金流充足情況下，企業(yè)簽訂的《建筑工程施工許可證》中房地產(chǎn)項目合同開工日期可定在2016年4月30日前。

當A<=（11B+100C）/6時，選用一般計稅法增值稅稅負較輕，同時預(yù)繳稅款對企業(yè)財務(wù)壓力較小。此時，企業(yè)簽訂的《建筑工程施工許可證》中房地產(chǎn)項目合同開工時間定在4月30日后較合理。

企業(yè)應(yīng)綜合考慮現(xiàn)金流及抵扣額，稅負效應(yīng)做出合理決策。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)銷售不同方式取得的不動產(chǎn)的稅負比較分析

案例二：

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（一般納稅人）專門從事普通商品房的開發(fā)，預(yù)計銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）普通商品住宅和自建普通商品住宅各一幢，預(yù)計收入總額均為A萬元，自行建造房產(chǎn)的土地價款為B萬元，非自建方式取得的房產(chǎn)購買價款為C萬元，假設(shè)兩種方式取得的房產(chǎn)進項均為D，若該企業(yè)資金充足，不考慮其他稅費，兩幢樓盤的應(yīng)交增值稅額為：

1.自建

（1）簡易計稅法

應(yīng)交增值稅=A*5%（萬元）

（2）一般計稅法

應(yīng)交增值稅=A*11%-D（萬元）

2.非自建

（1）簡易計稅法

應(yīng)交增值稅=（A-C）*5%（萬元）

（2）一般計稅法

應(yīng)交增值稅=A*11%-D（萬元）

所以，一般計稅法下，該房地產(chǎn)企業(yè)銷售4月30日前取得的自建或非自建不動產(chǎn)的增值稅稅負相同。而簡易計稅法下，銷售4月30日前取得的非自建不動產(chǎn)的增值稅稅負較小。

案例三：

若某房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計銷售其2016年5月1日后取得的（不含自建）普通商品住宅和自建普通商品住宅各一幢，其他條件同上。則無論取得自建或非自建不動產(chǎn)，都適用一般計稅法。

應(yīng)交增值稅=A*11%-D（萬元）

當A*11%-D>（A-C）*5%即A>（100D-5C）/6時，選用簡易計稅法銷售4月30日前取得的非自建不動產(chǎn)比銷售5月1日后取得的不動產(chǎn)的增值稅稅負后小。

綜上，在自建和非自建方式取得的房產(chǎn)進項稅額相同情況下，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人選擇簡易計稅法計算銷售4月30日之前非自建方式取得的不動產(chǎn)相對較優(yōu)。

從以上分析比較中可看出，房地產(chǎn)企業(yè)利用新老項目的不同計稅方法及不同銷售方式取得的不動產(chǎn)政策進行稅收籌劃方案的選擇，與抵扣額有密切關(guān)系。根據(jù)全面推開“營改增”試點政策規(guī)定“允許將新增不動產(chǎn)納入抵扣范圍，增加進項抵扣”，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)充分利用這一政策，結(jié)合“營改增”試點政策實施前后的業(yè)務(wù)特點及適用政策，合理安排采購業(yè)務(wù)，減少“營改增”前的不動產(chǎn)采購業(yè)務(wù)，采用“先租后買”的方式，將采購業(yè)務(wù)推至“營改增”后，利用融資租賃實現(xiàn)利息支出進項稅抵扣；通過適當提高開發(fā)產(chǎn)品配套設(shè)施標準、擴大園林綠化范圍等方式擴大扣除項目基數(shù)，從而減低企業(yè)稅負。

上述案例分析只是在當前全面推開“營改增”試點背景下運用稅制改革過渡期的稅收政策對房地產(chǎn)企業(yè)所做的簡單稅收籌劃。如果考慮企業(yè)的現(xiàn)金流與財務(wù)狀況，應(yīng)充分運用“一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的、與機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的不動產(chǎn)，應(yīng)按照3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報”；“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅\"等稅收政策。此時，房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計稅法銷售自建房產(chǎn)的預(yù)繳稅款壓力相對較小，特別是采取預(yù)售房款方式，可有效延繳稅款，發(fā)揮資金的時間價值。

總之，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，合理合法增加進項稅額抵扣，綜合考慮各稅種間的稅負平衡，利用“營改增”過渡期稅收政策的籌劃點進行有效籌劃，促進企業(yè)整體稅負最小化。

三、結(jié)論與建議

綜上，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合全面推開“營改增”試點政策，充分利用稅制改革帶來的機遇，有針對性的進行相關(guān)稅收籌劃，把握不同時期的稅收籌劃要點，提前做好稅收安排和業(yè)務(wù)規(guī)劃，減低企業(yè)稅收負擔，為企業(yè)創(chuàng)造價值。

參考文獻：

[1]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）[Z].2016.

作者簡介：

展云，女，中南財經(jīng)政法大學財稅學院學生，研究方向：稅收學（注冊稅務(wù)師方向）。