張斯琪

(江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院,江西 九江332000)

1 審計(jì)的產(chǎn)生與獨(dú)立性

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)分工的細(xì)化,企業(yè)的投資人往往不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng),而把企業(yè)的管理經(jīng)營權(quán)交由他人,由他人代為打理企業(yè)日常業(yè)務(wù)。由此經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)產(chǎn)生了分離,企業(yè)的投資者未必是管理者。而投資者是以實(shí)現(xiàn)股東利益最大化為最終目的,對于管理者而言,提供的是有償服務(wù),他的目的也是在任職期間內(nèi)最大的限度為自己獲得利益,兩者的利益在是不一致的。對于企業(yè)信息的掌握程度,直接參與經(jīng)營管理活動(dòng)的職業(yè)經(jīng)理人具有顯著的優(yōu)勢,能掌握第一手信息。而投資者所掌握的信息相對有限,很多情況下依賴于企業(yè)管理者的陳述與報(bào)告,是第二手信息。這種信息的不對稱性和利益的沖突,使得投資者本能對代理人產(chǎn)生懷疑,并且也增加了代理人以犧牲投資者利益為代價(jià)謀求個(gè)人的利益的幾率。

作為能公正評判經(jīng)理人績效和監(jiān)督管理者的機(jī)制,獨(dú)立于經(jīng)理人的審計(jì)制度的出現(xiàn)有利于緩解雙方的矛盾與沖突。由此,企業(yè)管理者也能向企業(yè)投資者證明自己盡職盡責(zé)履行了受托責(zé)任,利潤的計(jì)算與分配方式也是客觀合理的,進(jìn)而贏得投資者的信任,持續(xù)不斷的獲得投資者資金支持。因此審計(jì)機(jī)制的公信度尤為重要。對于有問題的財(cái)務(wù)報(bào)告出具不真實(shí)的鑒證報(bào)告是對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的二次誤導(dǎo)。為保證審計(jì)從業(yè)者的客觀公正性,就要求審計(jì)者獨(dú)立于所有者也獨(dú)立于經(jīng)營者。審計(jì)獨(dú)立性對審計(jì)從業(yè)者素質(zhì)以及審計(jì)環(huán)境的要求極為嚴(yán)格。

審計(jì)的獨(dú)立性就是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員排除干擾及個(gè)人利害關(guān)系,秉公實(shí)施檢查并提出客觀、公正的審計(jì)意見的一種特性。審計(jì)的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：審計(jì)從業(yè)者自身的獨(dú)立性,相對環(huán)境的獨(dú)立性。自身的獨(dú)立性和道德操守有關(guān),他要求審計(jì)從業(yè)者對自己的使命的有堅(jiān)定的信仰,才能在面對外界的誘惑的時(shí)候不為所動(dòng),有坦然面對的從業(yè)心態(tài)。在收到來自委托方的脅迫的時(shí)候,不屈從,堅(jiān)持自己的職業(yè)操守,做出公正和客觀的職業(yè)判斷;審計(jì)環(huán)境的獨(dú)立性指的是審計(jì)者從事審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)客觀上處在一個(gè)不受干擾的審計(jì)環(huán)境,獨(dú)立于被審計(jì)單位,使得審計(jì)者處于中立的地位。審計(jì)者自身的獨(dú)立性具有不可預(yù)測的特性,而環(huán)境的獨(dú)立性是有形的,從形式上獨(dú)立才能從根本上消除公眾對審計(jì)報(bào)告的懷疑態(tài)度,建立起公眾信任。

2 安然事件引發(fā)的對審計(jì)獨(dú)立性的思考

2001年,美國發(fā)生了一起震驚世界的財(cái)務(wù)丑聞,這起事件改變了世界經(jīng)濟(jì)的格局。世界能源巨頭安然公司突然宣布倒閉,公司市值蒸發(fā)400多億美元,股民的持有股票變成了一張廢紙,美國證券市場受到了巨大的震蕩。作為號稱具有最成熟的商業(yè)體制的美國,為何會(huì)發(fā)生如此駭人聽聞的財(cái)務(wù)舞弊事件?人們不禁要問到底是什么讓這個(gè)市值498億美元的公司在一夕之間轟然倒塌?又是什么為這起事故在推波助瀾?隨著公司的破產(chǎn),一宗涉及20多億美元利潤的財(cái)務(wù)舞弊案件浮出水面：為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所,其本職工作應(yīng)是遏制安然的財(cái)務(wù)舞弊行為,最后卻扮演了為虎作倀的角色。

安達(dá)信為安然公司提供審計(jì)服務(wù)長達(dá)15年之久,與此同時(shí)還為安然提供財(cái)務(wù)咨詢服務(wù),和代理記賬業(yè)務(wù)。安達(dá)信對安然收取的非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用僅一年就高達(dá)3000萬美元。除此以外,安然與安達(dá)信之間更有著“說不清道不明的聯(lián)系”。比如,安然的許多高管曾經(jīng)任職于安達(dá)信：安然的CFO和發(fā)展部的經(jīng)理都是從安達(dá)信聘任過來的。但是安達(dá)信依然與安然保持審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系,沒有做任何防范措施,致使安達(dá)信在明知安然有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊的情況下仍然出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告,扭曲事實(shí)的財(cái)報(bào)得以蒙混過關(guān),欺騙了公眾。

安然事件引發(fā)人們對社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的深刻反思,而安達(dá)信與安然公司這種千絲萬縷的聯(lián)系正是影響?yīng)毩⑿缘淖锟準(zhǔn)住６鴮徲?jì)主體與課客體之間的親密關(guān)系問題一直延續(xù)至今,沒有得到解決。如何徹底根除這種親密關(guān)系是審計(jì)必須克服的難題。

3 親密關(guān)系

3.1 潛在雇傭關(guān)系

一般情況下負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間不存在形式上雇傭關(guān)系。但是在會(huì)計(jì)行業(yè)存在一種“旋轉(zhuǎn)門”的現(xiàn)象,曾經(jīng)在事務(wù)所工作過的審計(jì)人員對于,審計(jì)對象具有相當(dāng)大的吸引力,因?yàn)樗麄兙哂泻軓?qiáng)的財(cái)務(wù)技能,并且能根據(jù)所掌握的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)?zāi)苄纬梢惶追磳徲?jì)的方法,以應(yīng)付其他審計(jì)人員。所以這種前會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工跳槽到被審計(jì)企業(yè),而會(huì)計(jì)師事務(wù)所與該被審計(jì)企業(yè)的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系并未解除的情況就存在潛在雇傭關(guān)系。這種“旋轉(zhuǎn)門”的案例并不少見：曾經(jīng)就職于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人現(xiàn)在成了審計(jì)客戶的員工,并且身居要職,會(huì)對審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生一定的影響。原因是曾任職于這所會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人對這所會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)方法了如指掌,如果他身處被審計(jì)單位的重要職位,很有可能會(huì)針對審計(jì)計(jì)劃采取相應(yīng)的應(yīng)付方法,利用審計(jì)計(jì)劃本身的漏洞蒙混過關(guān)。因此,當(dāng)發(fā)生了這種潛在雇傭關(guān)系的時(shí)候,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對審計(jì)計(jì)劃做相應(yīng)的修改,避免類似的事件發(fā)生。并且針對會(huì)計(jì)事務(wù)所既定的流程,總結(jié)出流程的特點(diǎn)和漏洞,對前任審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果作二次審計(jì)。一般這項(xiàng)工作應(yīng)由與這所會(huì)計(jì)師事務(wù)無關(guān)的外界的注冊會(huì)計(jì)師完成。站在第三方的角度,能更為客觀地發(fā)覺審計(jì)流程的特點(diǎn)提出更具有針對性的改進(jìn)意見。

雖然2002年美國薩班斯法令規(guī)定,審計(jì)師從會(huì)計(jì)師事務(wù)所離職未滿一年時(shí),該審計(jì)師的公眾公司客戶不得聘任其擔(dān)任公司的財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)高管,這從一定程度上遏制了潛在雇傭現(xiàn)象的蔓延。但是相關(guān)研究表明,審計(jì)師在跳槽到被審計(jì)企業(yè)之前審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也有增高的跡象。這是因?yàn)閷徲?jì)者和客戶在正式建立雇傭關(guān)系之前,會(huì)維持一段時(shí)間的親密關(guān)系,建立起信任之后才會(huì)實(shí)施跳槽。綜上所述,審計(jì)者跳槽滯后的風(fēng)險(xiǎn)是通過法律限制是可控的,但是在有跳槽動(dòng)機(jī)到真正實(shí)施跳槽之前這段時(shí)間的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如何把控,是個(gè)難題。

3.2 “非審計(jì)”關(guān)系

非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)機(jī)構(gòu)向被審計(jì)對象除了提供審計(jì)服務(wù)以外,提供衍生的其他服務(wù),如稅務(wù)申報(bào)表編制、稅務(wù)籌劃、納稅申報(bào)等咨詢服務(wù),以獲得除審計(jì)費(fèi)用以外的經(jīng)濟(jì)利益。非審計(jì)服務(wù)在近十年來呈爆發(fā)式的增長趨勢。其背后的原因是：對于審計(jì)主體而言,民間審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的競爭愈加激烈,審計(jì)機(jī)構(gòu)的生存日益艱難,通過從事非審計(jì)業(yè)務(wù)比審計(jì)業(yè)務(wù)能獲得更豐厚的回報(bào),并且非審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)要少得多,何樂而不為。而對于企業(yè)而言,對于審計(jì)人員提供的專業(yè)性服務(wù)有著強(qiáng)烈的需求。在風(fēng)云變幻的市場環(huán)境中,企業(yè)需要得到更專業(yè)的管理幫助,而提供幫助的最佳人選就是來自審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員。首先,審計(jì)人員通過審計(jì)服務(wù)樹立了一個(gè)可信賴的形象,能更好的為企業(yè)保守機(jī)密。并且審計(jì)人員在日常審計(jì)活動(dòng)中積累的經(jīng)驗(yàn)使得他具有相當(dāng)?shù)膶I(yè)能力;其次,審計(jì)機(jī)構(gòu)長期為企業(yè)提供審計(jì)服務(wù),對于企業(yè)的內(nèi)部管理模式和業(yè)務(wù)流程更為熟悉,省去了前期調(diào)研的時(shí)間和費(fèi)用,能夠以最低的成本提供更有效服務(wù)。

雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)具有天然的優(yōu)勢,但是也伴隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先,高額的利潤使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴非審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)收入生存。在從事審計(jì)活動(dòng)的過程中如果與被審計(jì)對象發(fā)生沖突容易妥協(xié)。因?yàn)楸粚徲?jì)單位的盈利的好壞直接決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否繼續(xù)為被審計(jì)單位提供非審計(jì)業(yè)務(wù)。被審計(jì)單位是會(huì)計(jì)師事務(wù)所賴以生存的基礎(chǔ)。所以,會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往通過在審計(jì)業(yè)務(wù)上妥協(xié),來換取提供非審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)。直接損害了審計(jì)的獨(dú)立性;其次,高額的非審計(jì)費(fèi)用,使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所容易受利益驅(qū)使,本末倒置。放棄鉆研審計(jì)業(yè)務(wù),轉(zhuǎn)而向非審計(jì)業(yè)務(wù)投入更多的精力,降低審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

審計(jì)者的公眾形象應(yīng)該是客觀,公正的,而類似于安然事件的發(fā)生正摧毀公眾對審計(jì)的信任。而對于承載著保衛(wèi)公共財(cái)產(chǎn)使命的審計(jì)者而言,公正是靈魂。審計(jì)的主體與客體之間應(yīng)當(dāng)有一面特殊的屏障,這面屏障就是獨(dú)立性。一旦打破了這道屏障,主體與客體之間建立某種關(guān)系,審計(jì)的公正也就不復(fù)存在。而現(xiàn)當(dāng)下無論是兩者之間的潛在雇傭關(guān)系還是非審計(jì)業(yè)務(wù)往來關(guān)系正一步步侵蝕審計(jì)這塊凈土。如何重拾公眾對審計(jì)的信心,要從解除這兩重關(guān)系入手。

[1]吳溪.從審計(jì)師成為客戶高管：對旋轉(zhuǎn)門現(xiàn)象的一項(xiàng)案例研究[J].會(huì)計(jì)研究,2011,(11).

[2]白曉紅.對注冊會(huì)計(jì)師委托代理關(guān)系的綜合研究[J].審計(jì)研究,2000,(04).

[3]蘇建蓉.獨(dú)立審計(jì)現(xiàn)行審計(jì)委托模式弊端分析[J].經(jīng)濟(jì)師,2005,(12).