劉 瑋

(宿遷學(xué)院,江蘇 宿遷223800)

眾所周知,固定資產(chǎn)是制造業(yè)企業(yè)用來改變或影響勞動對象的勞動資料,在生產(chǎn)過程中可以長期反復(fù)使用而不改變其原有的形態(tài),但其價值會由于使用、自然力的作用以及技術(shù)進步的因素而不斷減少。因此,對固定資產(chǎn)進行正確核算顯得尤為重要。根據(jù)會計理論知識,固定資產(chǎn)核算包括初始確認、后續(xù)計量和期末計價三個問題。本文將結(jié)合《我國企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定,從固定資產(chǎn)核算的這三個環(huán)節(jié)展開會計計量屬性在固定資產(chǎn)核算中的應(yīng)用研究,以期進一步明確和指導(dǎo)固定資產(chǎn)會計核算工作。

1 固定資產(chǎn)的初始確認和計量——歷史成本

根據(jù)現(xiàn)行會計規(guī)范的要求,企業(yè)購入的不需要安裝的固定資產(chǎn),入賬金額應(yīng)為買價、相關(guān)稅費等;需要安裝的固定資產(chǎn),入賬金額應(yīng)為買價、相關(guān)稅費和必要的安裝調(diào)試費等;企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)時,其入賬金額也應(yīng)該根據(jù)自營建造期間發(fā)生的一切有關(guān)在建工程的支出或者是出包建造對應(yīng)需支付的合同總價款。此外,如果自行建造固定資產(chǎn)使用了長期債務(wù)資金的話,還要考慮將一些符合資本化條件的利息費用計入工程成本。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,資產(chǎn)的歷史成本是指企業(yè)取得資產(chǎn)時所實際付出的代價,即取得資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。因此,雖然不同方式下取得的固定資產(chǎn)入賬金額具體構(gòu)成不同,但都是固定資產(chǎn)實際購置時點發(fā)生的歷史成本,是一種歷史數(shù)據(jù),入賬價值均為企業(yè)購置固定資產(chǎn)時實際支付的代價。可見,固定資產(chǎn)在初始確認和計量時采用的是歷史成本計量屬性。

2 固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

結(jié)合財務(wù)會計實務(wù)工作內(nèi)容,筆者認為固定資產(chǎn)的后續(xù)計量主要涉及到折舊計算和改擴建核算兩個部分,下面將分析這兩項核算內(nèi)容涉及的會計計量屬性。

2.1 折舊計算——歷史成本

固定資產(chǎn)雖然在長期使用中保持原有的實物形態(tài)不變,但由于人為使用、自然力的作用或者技術(shù)進步的因素其價值會產(chǎn)生損耗,包括有形損耗和無形損耗。這些損耗在會計上通過計提折舊的方式計入相關(guān)的成本費用,比如“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”和“在建工程”等科目,從而影響當(dāng)期和以后期間的經(jīng)營損益,由各會計期間的收入所彌補。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,日常核算常用的折舊計算方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。不論采用哪一種計算方法,應(yīng)計提折舊總額總體來看都應(yīng)該等于原值減去預(yù)計凈殘值。其中原值即初始計量時的歷史成本,預(yù)計凈殘值是在不考慮資金時間價值原理的前提下對歷史成本的抵減,因為預(yù)計凈殘值是企業(yè)的凈現(xiàn)金流入量,應(yīng)該從歷史成本中扣除。因此,折舊計算方法也稱為固定資產(chǎn)的成本分配方法,成本即歷史成本,說明折舊核算內(nèi)容體現(xiàn)的還是歷史成本計量屬性,只不過根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求,需要跨期分配和核算而已。所謂的折余價值或賬面凈值(原值－累計折舊)指的是尚未分配出去的歷史成本。

2.2 改擴建核算——歷史成本

固定資產(chǎn)的改擴建是指通過改良或者擴建的方式提高資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、延長資產(chǎn)的使用年限,從而提高固定資產(chǎn)的質(zhì)量和總體效用,那么筆者認為改擴建的各種支出理應(yīng)當(dāng)影響固定資產(chǎn)的內(nèi)在價值。因此,在會計核算上也要求將各種改擴建支出按照實際發(fā)生的金額先計入“在建工程”賬戶,待完工投入使用了再按照累計的工程成本轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶中,具體包括改擴建之前的賬面價值和改擴建實際支出。賬面價值是基于歷史成本調(diào)減計算的,改擴建支出也是歷史成本,因此,改擴建核算應(yīng)用的也是歷史成本計量屬性。

3 固定資產(chǎn)的期末計價

筆者認為固定資產(chǎn)的期末計價應(yīng)包括兩個方面。一是與期末財產(chǎn)清查有關(guān);二是與固定資產(chǎn)減值核算有關(guān)。下面將探討這兩項核算內(nèi)容所運用的計量屬性。

3.1 財產(chǎn)清查——歷史成本和重置成本

固定資產(chǎn)作為工業(yè)企業(yè)必不可少的實物財產(chǎn),又是長期資產(chǎn),在期末結(jié)賬前必須進行清查,以對外提供企業(yè)實有的固定資產(chǎn)的賬面價值。當(dāng)盤虧時,即固定資產(chǎn)的賬存數(shù)大于實存數(shù)時,只需按照賬面多記錄的歷史成本相應(yīng)調(diào)減固定資產(chǎn)賬戶記錄,包括“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,記錄的都是與固定資產(chǎn)歷史成本或歷史成本相關(guān)的抵減數(shù)據(jù),體現(xiàn)的是歷史成本計量屬性。但相反,當(dāng)盤盈時,即固定資產(chǎn)的賬存數(shù)小于實存數(shù)時,由于多出來的固定資產(chǎn)在賬面上沒有記錄,無法尋找到歷史成本信息,因此準(zhǔn)則規(guī)定按照盤盈時該項固定資產(chǎn)的重置成本入賬,調(diào)增賬面價值,以做到賬實相符。此時財產(chǎn)清查核算就用到了重置成本計量屬性。資產(chǎn)的重置成本是指企業(yè)按照當(dāng)前的市場條件重新購買與原有資產(chǎn)相同或相似的全新資產(chǎn)對應(yīng)付出的代價。具體應(yīng)用到固定資產(chǎn)核算中就要求會計人員以盤盈資產(chǎn)的會計期末為計量的時點,重新到固定資產(chǎn)交易市場中尋找功能相同的固定資產(chǎn)的交易信息,包括價格和各種費用數(shù)據(jù),并結(jié)合固定資產(chǎn)的損耗對盤盈的固定資產(chǎn)進行重新估值,以此作為該項固定資產(chǎn)的入賬價值?？梢?盤盈的固定資產(chǎn)和正常情況下取得的固定資產(chǎn)在入賬價值上所選擇的計量屬性是不一樣的,前者是重置成本,而后者是歷史成本。

3.2 固定資產(chǎn)減值核算——公允價值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的公允價值是計量日轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所收到的金額,是一種公平交易市場中的脫手價格。資產(chǎn)的現(xiàn)值是運用貨幣時間價值原理,將資產(chǎn)正常使用狀態(tài)下預(yù)期現(xiàn)金流入以及使用期限屆滿時的預(yù)計凈殘值折算成計量時點的現(xiàn)金流入量,即將終值換算成現(xiàn)值?？勺儸F(xiàn)凈值理論上是針對于存貨資產(chǎn)的期末計價的,是對存貨未來變現(xiàn)金額的簡單估計,沒有考慮到貨幣的時間價值,在計算上要求用存貨的預(yù)計售價扣除繼續(xù)加工的費用以及在變現(xiàn)期間預(yù)計支付的各種稅費。準(zhǔn)則規(guī)定在每年的資產(chǎn)負債表日應(yīng)該對固定資產(chǎn)進行減值測試,發(fā)現(xiàn)有減值跡象的要具體確定可收回金額。若賬面價值高于可收回金額,就應(yīng)根據(jù)兩者的差額調(diào)減固定資產(chǎn)的賬面記錄,一方面借記“資產(chǎn)減值損失”,另一方面貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。其中可收回金額應(yīng)比較兩項指標(biāo),從中選取較高的金額。指標(biāo)一是公允價值減去處置費用的凈額,是當(dāng)前的現(xiàn)金凈流入量;指標(biāo)二是預(yù)計未來現(xiàn)金流入量在當(dāng)前具備的價值,通過折現(xiàn)確定?？梢?減值核算用到了公允價值和現(xiàn)值兩個計量屬性。同時,筆者認為所謂的公允價值減去處置費用后的凈額從某個角度看也體現(xiàn)了可變現(xiàn)凈值內(nèi)涵,只不過提到可變現(xiàn)凈值大多想到的是對存貨期末進行計價所要計算的價值指標(biāo)。因為不論是存貨還是固定資產(chǎn),雖然前者是流動資產(chǎn),后者是非流動資產(chǎn),但是兩者都是非貨幣性資產(chǎn),都只能通過出售來加以變現(xiàn),所以總體來看,筆者認為固定資產(chǎn)減值核算涉及到公允價值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值三種會計計量屬性的應(yīng)用。

以上是筆者對于會計計量屬性在固定資產(chǎn)核算中的應(yīng)用研究內(nèi)容,細化了五種計量屬性與固定資產(chǎn)初始確認和計量、后續(xù)計量以及期末計價核算內(nèi)容的關(guān)系,指出了原因,進一步明確了核算方法,希望對固定資產(chǎn)核算的會計實務(wù)工作提供一些借鑒和幫助。

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