陜西財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳文

關(guān)聯(lián)方交易審計失敗反思
——以亞星化學(xué)為例

陜西財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳文

本文以亞星化學(xué)關(guān)聯(lián)方交易案例為研究對象，從會計事務(wù)所角度反思審計失敗的原因，并提出了完善會計師事務(wù)風(fēng)險評估追責(zé)制度、提升注冊會計師的業(yè)務(wù)水平、制定科學(xué)完備的關(guān)聯(lián)交易方審計程序和質(zhì)量控制體系等建議。

會計事務(wù)所 關(guān)聯(lián)方交易審計 關(guān)聯(lián)方

關(guān)聯(lián)方交易的界定建立在關(guān)聯(lián)方界定的基礎(chǔ)上。關(guān)聯(lián)方交易的界定不僅應(yīng)對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審定、剖析資源和義務(wù)的轉(zhuǎn)移，還應(yīng)關(guān)注其轉(zhuǎn)移價格，并以資源和義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格作為核心，對其進(jìn)行全面界定。因此，關(guān)聯(lián)方交易審計重點(diǎn)是識別關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)可靠性，記錄資料的系統(tǒng)完整性，以及交易過程的合法合規(guī)性。審計過程中，應(yīng)對上市公司所有關(guān)聯(lián)方開展檢查核實(shí)，對與上市公司關(guān)聯(lián)的每一項交易進(jìn)行審核，依據(jù)關(guān)聯(lián)方的情況及其交易審核的結(jié)果，判斷上市公司收支記錄是否完整，公布關(guān)聯(lián)交易是否準(zhǔn)確，以及對上市公司關(guān)聯(lián)交易的價格、金額、類型等做出的鑒證是否公平。因此，注冊會計師開展關(guān)聯(lián)方及交易審計業(yè)務(wù)時，要保持謹(jǐn)慎的職業(yè)素養(yǎng)，認(rèn)真核查關(guān)聯(lián)方及其交易情況，避免因沒有發(fā)現(xiàn)而尚未披露的信息。

一、關(guān)聯(lián)方交易審計案例分析

（一）案例概況

（1）亞星化學(xué)及其關(guān)聯(lián)方。亞星化學(xué)的前身是濰坊化工，在此基礎(chǔ)上建立了亞星化學(xué)股份有限公司。其注冊資本3億元。2001年于上海證券交易所上市，公開發(fā)行8000萬原始股，每股面值為1元。2010年至2012年因受經(jīng)濟(jì)危機(jī)沖擊，原材料價格逐年攀升，致使亞星化學(xué)利潤逐年受損。2012年為了改變虧損的現(xiàn)實(shí)，開辟了新的經(jīng)營范圍，與山東鹽業(yè)合作，轉(zhuǎn)讓了部分股份導(dǎo)致亞星化學(xué)集團(tuán)股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，山東鹽業(yè)和濰坊亞星成為亞星集團(tuán)兩大股東。在亞星化學(xué)與上海廊橋建立關(guān)聯(lián)交易關(guān)系時，濰坊第二熱電作為亞星化學(xué)子公司起了關(guān)鍵作用，亞星化學(xué)自始至終在幕后指導(dǎo)。首先，濰坊第二熱電采取資金和股權(quán)質(zhì)押的方式，分別向青島吉永昌和上海寶韌兩家企業(yè)提供1000萬借款。其次，濰坊第二熱電按正常的程序，與上述兩家企業(yè)簽訂還款合同，但事實(shí)上濰坊第二熱電沒有要求這兩家企業(yè)及時歸還本金以及利息。最終，將借款金額轉(zhuǎn)換為注冊資本，青島吉永昌和上海寶韌共同籌資成立上海廊橋。上海廊橋表面上是由兩家公司共同建立，存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)質(zhì)上是濰坊第二熱電的全資子公司。該公司具體股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 亞星化學(xué)的股權(quán)結(jié)構(gòu)

上海廊橋成立時，表面上由青島吉永昌和上海寶韌共同籌資成立，亞星化學(xué)與濰坊第二熱電沒有干涉。但實(shí)質(zhì)上上海廊橋間接成了亞星化學(xué)的孫公司，特別是組建過程非常隱蔽，審計人員很難發(fā)現(xiàn)與亞星化學(xué)的關(guān)聯(lián)。但從根本而言，亞星化學(xué)全面操縱了上海廊橋生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)報表。依據(jù)證監(jiān)會相關(guān)法律法規(guī)以及關(guān)聯(lián)方的界定，亞星集團(tuán)與上海廊橋已經(jīng)形成關(guān)聯(lián)，所以在財務(wù)公開報告中應(yīng)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的公布。但2009年到2011年亞星化學(xué)的年度報告，一直沒有公開亞星化學(xué)關(guān)聯(lián)方上海廊橋的有關(guān)信息。本案例關(guān)聯(lián)方關(guān)系如圖2所示。

圖2 亞星化學(xué)與上海廊橋的關(guān)聯(lián)方示意圖

（2）正源和信事務(wù)所關(guān)聯(lián)交易審計失敗的事實(shí)。上海廊橋組建伊始，與亞星化學(xué)沒有開展業(yè)務(wù)往來。直到2009年兩個公司才發(fā)生購銷交易，隨著時間的退役交易額不斷擴(kuò)大。2009年到2011年之間，上海廊橋與亞星化學(xué)購銷交易日益頻繁，產(chǎn)生的交易金額非常巨大。以下是需要在公開財務(wù)報表中公開的資料：2009年上半年,亞星化學(xué)與上海廊橋沒有發(fā)生業(yè)務(wù)往來。2009年6月-12月，上海廊橋與亞星化學(xué)購銷交易比較頻繁，其中亞星化學(xué)銷售給上海廊橋銷售產(chǎn)品總額達(dá)367041966元；上海廊橋向亞星化學(xué)購買商品總額達(dá)29371581元。2009年亞星化學(xué)與上海廊橋業(yè)務(wù)往來的購銷總額達(dá)396413547元。到2009年年底，亞星化學(xué)與上海廊橋發(fā)生的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)收票據(jù)余額96130555元，預(yù)付賬款余額143352436元，應(yīng)付票據(jù)余額212600000元,預(yù)收賬款余額10159525元。2010年，亞星化學(xué)總共向上海廊橋銷售商品總額達(dá)到100339145元，上海廊橋向亞星化學(xué)購買商品總額60106667元。2010年上海廊橋與亞星化學(xué)發(fā)生的購銷總額160445812元。到2010年12月31日,在上海廊橋與亞星化學(xué)發(fā)生的業(yè)務(wù)往來中，應(yīng)收賬款余額3764095元，預(yù)付賬款余額271617750元，應(yīng)付票據(jù)余額57000000元。2011年上半年，亞星化學(xué)沒有向上海廊橋銷售任何產(chǎn)品，直到2011年上半年,亞星化學(xué)與其應(yīng)收賬款余額1247.7596萬元，預(yù)付賬款余額2716.1751萬元。亞星化學(xué)與上海廊橋的購銷總額達(dá)到662736539元。兩年間應(yīng)收賬款余額總計116229650元，應(yīng)付票據(jù)余額總計296600000元，預(yù)收賬款余額總計10159524元，極大影響了亞星化學(xué)的財務(wù)業(yè)績。正源和信會計事務(wù)所2009年對亞星化學(xué)審計期間，注冊會計師沒有堅持謹(jǐn)慎的職業(yè)素養(yǎng)，沒能及時發(fā)現(xiàn)與上海廊橋存在的關(guān)聯(lián)方及交易，致使公開財務(wù)報告中沒有披露相關(guān)交易信息，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，證監(jiān)會對正源和信以及相關(guān)的注冊會計師分別做出了罰款決定。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計失敗反思

（1）未能識別出所有關(guān)聯(lián)方。2007年亞星化學(xué)安排濰坊第二熱電通過借款合同及質(zhì)押合同的方式借給青島永昌和上海寶韌資金，私下安排青島永昌與上海寶韌以1000萬借款作為注冊資本，成功建立了上海廊橋。歷任上海廊橋的4位財務(wù)負(fù)責(zé)人有3位是亞星化學(xué)集團(tuán)公司委派。此外上海廊橋銀行賬戶有關(guān)業(yè)務(wù)由亞星化學(xué)辦理，上海廊橋的財務(wù)印章也由亞星化學(xué)監(jiān)管，上海廊橋財務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)由亞星化學(xué)全面掌控，就連發(fā)放工資也由其財務(wù)人員代發(fā)。但上海廊橋成立一直沒有向青島吉永昌、上海寶韌分配利潤。通過上述情況足以說明,上海廊橋的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和財務(wù)決策，己由亞星化學(xué)控制，上海廊橋與亞星化學(xué)已經(jīng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。依據(jù)證監(jiān)會有關(guān)規(guī)定和關(guān)聯(lián)方的界定，上海廊橋與亞星集團(tuán)發(fā)生的購銷交易需要及時公布。從亞星化學(xué)財務(wù)報表中卻沒有關(guān)于上海廊橋的披露信息，從而把上海廊橋隱藏了。此案中，注冊會計師審計亞星化學(xué)時，沒有充分重視上海廊橋，在四年長時間審計中，都沒有發(fā)現(xiàn)上海廊橋是亞星化學(xué)的關(guān)聯(lián)方。

（2）關(guān)聯(lián)方交易披露審計不全面。自上海廊橋組建以來，與亞星化學(xué)存在巨大經(jīng)濟(jì)往來。2009年購銷總額396413517元，2010年全年購銷總額160445812元，2011年上半年購銷總額6398718元。依據(jù)關(guān)聯(lián)方交易的法律法規(guī)，關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易同時滿足兩點(diǎn)要求應(yīng)予披露:總額高于3000萬元，交易額占最近審計凈資產(chǎn)的比例大于0.5%。這么巨大的客戶和交易，注冊會計師在連續(xù)幾年的審計中都沒發(fā)現(xiàn)。注冊會計師對其相關(guān)關(guān)聯(lián)方交易關(guān)注不夠充分，對重大金額流向不夠高度重視。注冊會計師需要現(xiàn)場檢查取證，搜集隱形的關(guān)聯(lián)方交易的資料信息，保證所有相關(guān)的交易都毫無保留的向社會公布。

（3）關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)控審計失效。合理設(shè)計與關(guān)聯(lián)方及交易內(nèi)部控制，并切實(shí)充分有效的落實(shí)，是注冊會計師獲得關(guān)聯(lián)交易的前提。為促進(jìn)上市公司健康持續(xù)發(fā)展，必須建立健全內(nèi)控制度，并定期向社會公布內(nèi)控審計報告。了解及評價上市公司關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)控情況，筆者設(shè)計了關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制程序，如圖3所示。

圖3 關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制程序圖

在亞星化學(xué)審計時發(fā)現(xiàn)，很多管理人員不受內(nèi)部控制限制，參與了關(guān)聯(lián)方及交易的造假行為，關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)控制度沒有產(chǎn)生作用。審計人員審計內(nèi)部控制時，未能發(fā)覺其相關(guān)的內(nèi)控沒有嚴(yán)格落實(shí)及很多人員共同造假的事實(shí)。審計內(nèi)部控制時，相關(guān)審計證據(jù)已經(jīng)失實(shí)，嚴(yán)重影響了審計意見的發(fā)表。管理人員不受內(nèi)部控制限制往往都與特定關(guān)聯(lián)方的某種財務(wù)利益存在聯(lián)系，審計人員審計亞星化學(xué)關(guān)聯(lián)方及交易內(nèi)控時，需要審核管理層是否存在關(guān)聯(lián)方及交易造假行為的動機(jī)。充分關(guān)注亞星化學(xué)的相關(guān)交易及其內(nèi)控情況，及時發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及交易造假。所以，審計人員評價關(guān)聯(lián)方及交易有關(guān)的內(nèi)控時，不管內(nèi)控制度是否存有缺陷，都不能簡化審計流程。

（4）審計過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊會計師開展關(guān)聯(lián)方交易審計時，沒有高度謹(jǐn)慎，突出表現(xiàn)在兩個方面：一方面，審計人員沒有對比驗(yàn)證相關(guān)的銀行匯票。向銀行詢證函回函時，未將詢證函的財會資料和與之對應(yīng)未到期的銀行承兌匯票比對，也未將詢證函的金額、銀行承兌匯票金額與應(yīng)付票據(jù)明細(xì)賬金額三者進(jìn)行核查，從而沒有發(fā)現(xiàn)亞星化學(xué)向上海廊橋開具的銀行承兌匯票。另一方面，審計人員沒有核查上海廊橋的詢證函與亞星化學(xué)向上海廊橋開具2009年的銀行票據(jù)。在本案審計時，審計人員核查涉及亞星化學(xué)關(guān)聯(lián)方交易的審計證據(jù)時，沒有充分執(zhí)行審計分析程序，致使未發(fā)現(xiàn)亞星化學(xué)財務(wù)造假行為。審計人員針對發(fā)函沒有收到回復(fù)情況，沒有執(zhí)行有關(guān)替代工作。審計人員輕易相信被審計單位，沒有堅守職業(yè)操守，產(chǎn)生了關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險。

（5）關(guān)聯(lián)方審計沒有充分溝通交流。審計人員審計關(guān)聯(lián)方交易審計時，需要與有關(guān)人員進(jìn)行充分的溝通交流。此案中，審計人員對亞星化學(xué)在開展審計業(yè)務(wù)時，只與公司管理層中的財務(wù)總監(jiān)進(jìn)行溝通，而在此案中該財務(wù)總監(jiān)是亞星化學(xué)委派人員，亞星化學(xué)與上海廊橋的購銷業(yè)務(wù)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，在溝通中沒有透露相關(guān)信息，沒有及時了解亞星化學(xué)披露關(guān)聯(lián)方及交易，有意隱瞞了關(guān)聯(lián)方及交易，溝通交流沒有實(shí)質(zhì)性的效果。注冊會計師溝通交流人員結(jié)構(gòu)如圖4所示。

圖4 注冊會計師溝通交流人員結(jié)構(gòu)圖

二、會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)方交易審計建議

（一）完善會計師事務(wù)所風(fēng)險評估追責(zé)制度會計事務(wù)所必須建立完善風(fēng)險評估追責(zé)制度靠，提高審計質(zhì)量規(guī)避審計風(fēng)險。接受審計業(yè)務(wù)后，審計人員需要始終保持謹(jǐn)慎心態(tài)，嚴(yán)格按照職業(yè)要求開展工作，與客戶坦誠相待，檢查時間和資源是否具備，合理選擇客戶。評價分析關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險，需要思考關(guān)聯(lián)方交易的造假動機(jī)趨向，在以前的關(guān)聯(lián)方交易披露中是否發(fā)生造假問題，管理層的誠信狀況如何，都需要深入了解，提高防范風(fēng)險能力。分配審計人員時，選準(zhǔn)選好合適的審計人員，從而保證審計人員按時完成審計工作。會計事務(wù)所需要強(qiáng)化關(guān)聯(lián)交易審計監(jiān)管，實(shí)施全過程審計監(jiān)控，委托沒有參加審計項目且經(jīng)驗(yàn)豐富的審計人員，全程監(jiān)管審計質(zhì)量，從而降低關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險。對關(guān)聯(lián)交易審計的主要負(fù)責(zé)人沒有把持好謹(jǐn)慎態(tài)度和有關(guān)規(guī)定造成的審計失效，需要加大責(zé)任追究力度，嚴(yán)格按法律進(jìn)行處罰。開展關(guān)聯(lián)方交易審計時，應(yīng)實(shí)行項目負(fù)責(zé)人開展詳細(xì)復(fù)核、部門負(fù)責(zé)人一般復(fù)核和事務(wù)所負(fù)責(zé)人重點(diǎn)復(fù)核的三級復(fù)核制度，明確有關(guān)人員的責(zé)任。

（二）提升注冊會計師的業(yè)務(wù)素養(yǎng)提升注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)，需要定期和不定期地開展職業(yè)道德教育，加強(qiáng)世界觀、價值觀、人生觀以及職業(yè)觀的教育，增強(qiáng)注冊會計師的責(zé)任感和使命感，全心全意奉獻(xiàn)于審計事業(yè)，盡職盡責(zé)開展審計業(yè)務(wù)，樹立良好的社會形象，形成良好的審計氛圍。在具體的審計實(shí)踐中，注冊會計師可能會面臨各種問題、矛盾以及誘惑，但必須保持清醒的頭腦，牢記肩負(fù)的使命，嚴(yán)格要求自己，堅持法律原則，抵制任何誘惑。健全完善人才教育培養(yǎng)機(jī)制，積極開展審計人員溝通交流活動,增強(qiáng)員工的職業(yè)認(rèn)同感，激發(fā)注冊會計師的干事創(chuàng)業(yè)的動力。同時，要加強(qiáng)與審計、財會等專業(yè)高校開展人才教育培養(yǎng)合作。

（三）制定科學(xué)完備的審計程序和質(zhì)量控制體系注冊會計師在關(guān)聯(lián)方交易審計過程中，應(yīng)設(shè)計好審計人員執(zhí)行的審計流程。判斷審計程序是否合法有效、披露是否全面完整，根據(jù)關(guān)聯(lián)方交易審計結(jié)果發(fā)表準(zhǔn)確客觀的審計意見和建議。關(guān)聯(lián)方交易審計對注冊會計師的要求非常高，不僅要有過硬職業(yè)操守，保持基本的謹(jǐn)慎素養(yǎng)，而且嚴(yán)格執(zhí)行審計程序保證審計質(zhì)量。除此之外，還要對關(guān)聯(lián)方交易可能發(fā)生的重大風(fēng)險，實(shí)施細(xì)節(jié)測試和檢驗(yàn)，從而有效降低審計風(fēng)險，充分提高關(guān)聯(lián)方交易審計質(zhì)量。本文設(shè)計了關(guān)聯(lián)方交易審計程序如圖5所示。

圖5 關(guān)聯(lián)方交易的審計程序

在準(zhǔn)備階段，審計機(jī)構(gòu)應(yīng)做好前期調(diào)查，提前了解被審計單位的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和所執(zhí)行的財務(wù)制度，依據(jù)關(guān)聯(lián)方審計相關(guān)的法規(guī)和政策，對被審計單位的經(jīng)營狀況、外部壞境、內(nèi)部控制、重大會計政策的執(zhí)行及變更情況做出初步評估，分析其關(guān)聯(lián)方審計是否存在高風(fēng)險。在審計實(shí)施階段，審計工作人員應(yīng)嚴(yán)格按照審計安排，采取各種審計方式，搜集審計證據(jù)。針對關(guān)聯(lián)方及其交易，應(yīng)設(shè)計有效的實(shí)質(zhì)性程序，并確定執(zhí)行范圍，編制完整、清晰的審計底稿，詳細(xì)記錄審計測試的執(zhí)行過程和結(jié)果。在審計實(shí)施基本完成后，審計項目組應(yīng)對關(guān)聯(lián)方審計證據(jù)進(jìn)行整理、復(fù)核和檢查，對存在的不足進(jìn)行修正完善。特別關(guān)注的是，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方審計存在較高的風(fēng)險，審計機(jī)構(gòu)務(wù)必須執(zhí)行項目負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人及事務(wù)所負(fù)責(zé)人“三級復(fù)核制度”，審計機(jī)構(gòu)可以采取內(nèi)部專職復(fù)核的方式，通過加大復(fù)核力度來保證審計質(zhì)量。

［1］程春根：《關(guān)聯(lián)方披露存在的問題及改進(jìn)建議》，《財會月刊》2011年第8期。

［2］孫曉玲、覃銀月：《五糧液的關(guān)聯(lián)方交易問題分析》，《財會月刊》2010年第5期。

（編輯 周謙）