廣東海洋大學寸金學院韓冰 單昭祥

新職工薪酬準則之“設定受益計劃”會計處理探討*

廣東海洋大學寸金學院韓冰 單昭祥

本文就設定提存計劃與設定受益計劃進行辨析，梳理出設定受益計劃賬務處理的整體框架，并通過案例的形式就相關概念進行解讀，以便能更好地理解設定受益計劃相關賬務處理內容。

職工薪酬 離職后福利 設定提存計劃 設定受益計劃

近年來，我國的社會保障體系隨著社會經濟的發(fā)展不斷完善,企業(yè)提供給職工的福利形式呈多樣化，除為職工繳納養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等各種社會保障費用和企業(yè)年金外，還有一些企業(yè)向職工提供了“待遇承諾型”的福利計劃，目的是提高企業(yè)退休人員的生活水平，這類型的離職后福利在原準則中沒有明確的規(guī)范，為了適應新的社會保障體系，規(guī)范職工薪酬的相關會計處理，充分反映職工薪酬對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的影響，2014年修訂的《企業(yè)會計準則第9號-職工薪酬》（以下簡稱CAS9）在離職后福利會計規(guī)范中引入“設定受益計劃”的概念。

一、設定提存計劃與設定受益計劃辨析

CAS9定義：設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃[1]6；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃[1]6。用與設定提存計劃的對比解釋設定受益計劃，抽象難懂，不利于理解。設定提存計劃，企業(yè)的義務是按國家規(guī)定的繳存比例計算確定的金額，向獨立主體如社會保險機構繳存提存金，職工退休后每月能領取的退休金，取決于之前企業(yè)向社會保險機構繳存的提存金的金額，以及提存金用于投資產生的回報，相關風險實質上由職工承擔。我國的基本養(yǎng)老保險，是企業(yè)根據法定的繳存比例計算應繳存金額，定期向當?shù)氐纳鐣ｋU機構繳存養(yǎng)老保險費。繳存后，企業(yè)的義務履行完畢，繳存的款項進入職工個人賬戶，成為職工個人資產，相關風險完全由職工個人承擔，這就是典型的設定提存計劃。

相對地，設定受益計劃，屬待遇承諾型的福利計劃，企業(yè)的義務是為現(xiàn)在和以前的職工提供約定的福利，該計劃可能不注資，也可能部分或全部由企業(yè)或職工向獨立主體繳納提存金，并由該主體向職工支付福利，計劃到期時，支付福利的金額不僅取決于獨立主體的投資回報和財務狀況，還取決于獨立主體資產不足時，企業(yè)補償不足的能力與意愿。企業(yè)的義務在計劃到期，支付福利后才履行完畢，與設定受益計劃有關的風險實質上由企業(yè)承擔。即企業(yè)根據員工退休時的工資水平和工作年限、在職職工與退休職工人數(shù)、計劃期間工資增長率、職工死亡率、預計利率等的預測，根據精算原理預先確定應支付的養(yǎng)老金金額，為相關職工建立共同賬戶，并將賬戶上的資金和相關的投資收益存入信托基金，或向保險公司購買保險，職工退休后，由信托基金定期向退休職工支付退休金，當該基金資金不足支付時，如果購買了保險，則差額由保險公司支付，如果未購買保險，企業(yè)則承擔相應的差額支付義務。

綜上所述，設定提存計劃與設定受益計劃的最本質區(qū)別在于相關風險是由職工承擔，還是由企業(yè)承擔，如果由職工承擔的屬于設定提存計劃，如果屬于企業(yè)承擔的，則屬設定受益計劃。

二、設定受益計劃的賬務處理設計

設定受益計劃可能不注入資金，或者可能全部或部分地由企業(yè)（有時由其職工）向獨立主體繳納提存金形式注入資金，那么會計處理應分別兩種情形各有不同，不存在計劃資產的設定受益計劃，則不需要計量設定受益計劃資產，其賬務處理則簡化為設定受益計劃負債的核算問題，CAS9應用指南例6便屬這種情形，難點在于運用貨幣時間價值，把未來支付給職工的退休金，計入提供服務當期的成本費用。但對于存在計劃資產的設定受益計劃的賬務處理，CAS9應用指南中，只是對服務成本（當期服務成本、過去服務成本）、結算利得或損失；設定受益計劃凈負債或凈資產及其利息凈額、資產上限影響的利息；精算利得或損失、計劃資產回報、資產上限影響變動等的定義及確認做了說明，CAS9準則講解也只是片段的，沒有完整、系統(tǒng)的描述，難于理解，更不便實務界操作。對此，筆者試圖通過對對該準則及應用指南的理解，通過歸納整理，用案例的形式，對相關的概念進行解讀并設計其賬務處理方案。

（一）設定受益計劃總體框架根據CAS9應用指南的思路，整理出設定受益計劃賬務處理的總體框架如圖1所示。

（二）設定受益計劃賬務處理方案設計

圖1 設定受益計劃賬務處理的總體框架

［例1］甲企業(yè)為改善員工退休后福利待遇，增強員工工作積極性和歸屬感，于2014年1月1日制定一項離職后福利計劃，該計劃屬設定受益計劃，并于當日實施，該企業(yè)承諾：如果管理層員工自該計劃開始日起一直為公司服務至退休，則可以在退休后，獲得企業(yè)提供的每年6萬元的退休金，直至去世。計劃開始時符合條件的員工有100人，目前的平均年齡是55歲，按照60歲退休計算，尚能為企業(yè)工作5年。假定在退休前無人離職，退休后平均剩余壽命為10年，適用的折現(xiàn)率為10%，不考慮通貨膨脹的影響。假定甲公司為該設定受益計劃設立專門的信托基金作為結構化主體并構建了破產隔離墻，同時引入了第三方保險機構承保，該基金負責投資管理，每年末向該信托基金分別繳存500萬元、700萬元、800萬元、800萬元和900萬元，該受益計劃資產各期末公允價值分別為500萬元、1300萬元、2300萬元、3400萬元和4700萬元，如果該基金投資收益較高且基金資產的公允價值超過設定受益計劃負債時，屬于投資收益的部份的70%作為基金管理人的獎勵，剩余30%連同甲公司多繳存的部分，未來計劃到期時歸還甲公司，如果計劃到期設定受益計劃資產不足支付離職后福利，差額部分由保險公司負擔。

以第三年為例解讀各項數(shù)據，具體如表1所示：第一，該設定受益計劃在職工退休時點的現(xiàn)值=100*6*（P/A，10%, 10）=600*6.144=3686.4萬元，按預期累計福利單位法，各期應確認的離職后福利是3686.4/5=737.28萬元，企業(yè)在職工退休時才需支付，第3年的服務成本即是第5年末需要支付的737.28萬元折現(xiàn)到第3年末的價值，即是737.28*（P/F，10%，2）=609.32萬元。第二，資產上限，是指企業(yè)可從設定受益計劃退款或減少未來向獨立主體繳存提存金而獲得的經濟利益的現(xiàn)值，第3年末受益計劃資產公允價值為2300萬元，其中2000萬元屬于企業(yè)繳存的部分，300萬元屬于投資收益（合同約定其中的30%可退回給企業(yè)，余70%歸基金管理人），因此企業(yè)可獲得的退款的現(xiàn)值為［（2000-1827.97）+300*30%］*（P/F，10%，2）=216.55萬元，即資產上限為216.55萬元。第三，資產上限影響的利息，企業(yè)應通過資產上限的影響乘以折現(xiàn)率來確定資產上限影響的利息，作為資產上限影響總變動的一部分，因此第3年資產上限影響的利息為216.55*10%=21.65萬元。第四，資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額的金額。準則規(guī)定，設定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項孰低者計量設定受益計劃凈資產。以第3年為例，設定受益計劃盈余為91.76+1000-110.79-609.32=371.65萬元，資產上限為216.55萬元，那么設定受益計劃凈資產應為216.55萬元，多確認的受益計劃資產是91.76+1000-110.79-609.32-216.55=155.10萬元，應該沖減，故第3年末資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額的金額為155.10萬元。賬務處理涉及的會計科目為“設定受益計劃資產”、“應付職工薪酬”、“財務費用”、“管理費用”、“其他綜合收益”、“銀行存款”，其中“設定受益計劃資產”是建議企業(yè)在實行設定受益計劃時新設的會計科目，以第3年為例具體會計分析錄入如表2所示：

表1 甲公司設定受益計劃計算表

表2 設定受益計劃會計分錄

（三）設定受益計劃的列報設定受益計劃離職后福利核算的特點是權利義務互相抵銷、凈額列報，當設定受益計劃義務現(xiàn)值與設定受益計劃資產公允價值進行抵銷，如果權利小于義務，則抵銷后為赤字，應將抵銷后的差額列報于資產負債表非流動負債下的“設定受益計劃凈負債”項目下；相反，如果抵銷后存在盈余，則將設定受益計劃的盈余與資產上限兩者中較低者例示為資產負債表非流動資產下的“設定受益計劃凈資產”項目下（見表1最后一行），上述案例中：第一，案例企業(yè)由于設定受益計劃承擔的負債計入成本費用，導致5年共減少利潤3686.40萬元；第二，注入設定受益計劃資產公允價值共增加1000萬元，其中由于受益資產利息收益增加，貸記財務費用導致利潤增加650萬元，資產上限影響的利息貸記財務費用，導致增加利潤57.96萬元，兩項合計增加利潤707.96萬元，重新計量受益計劃資產導致其他綜合收益增加292.04萬元，但由于合同條款中規(guī)定，如果該基金投資收益較高且基金資產的公允價值超過設定受益計劃負債時，屬于投資收益的部份的70%作為基金管理人的獎勵，這部份在數(shù)值上等于資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額的金額共計100.38+155.1+191.70+252.82= 700萬元。綜上所述，注入受益資產，令該企業(yè)5年共計綜合收益增加300=利潤增加707.96萬元+其他綜合收益減少407.96萬元；第三，綜合（1）和（2）結果，該企業(yè)設定受益計劃5年內減少企業(yè)綜合收益3386.40萬元=利潤減少2978.44+其他綜合收益減少407.96萬元。

三、結論

從前文的表述可知，一方面，與設定受益計劃有關的應付職工薪酬的核算，當存在受益計劃資產時，計量過程相當復雜，相關部門應對相關的計量及賬務處理流程進行詳細的講解，以便實務界和理論界正確理解和運用。另一方面，設定受益計劃注入資產的情況下，公允價值上升的部分，先是大部分計入損益，歸屬基金管理人收益的部分通過其他綜合收益轉回，存在虛增利潤的可能性，這點值得繼續(xù)商榷。

*本文系2015年廣東省本科高校教學質量與教學改革工程項目“應用型卓越會計人才培養(yǎng)計劃”（項目編號：粵教高函［2015］133號）、2015廣東教育教學成果獎（高等教育）培育項目“獨立學院應用型會計類專業(yè)人才培養(yǎng)創(chuàng)新與實踐”（項目編號：粵教高函［2015］72號）、2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點項目-財務管理專業(yè)（項目編號：粵教高函［2012］204號）階段性研究成果。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，財會［2014］8號。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬應用指南》，財會［2014］8號。

（編輯 周謙）