【摘 要】 審計是治理非財務(wù)計量工程項目信息失真的機制之一。文章探索非財務(wù)計量工程項目信息審計的基礎(chǔ)性問題，包括：非財務(wù)計量工程項目信息審計需求、非財務(wù)計量工程項目信息審計本質(zhì)、非財務(wù)計量工程項目信息審計目標、非財務(wù)計量工程項目信息審計客體、非財務(wù)計量工程項目信息審計內(nèi)容、非財務(wù)計量工程項目信息審計主體、非財務(wù)計量工程項目信息審計方法、非財務(wù)計量工程項目信息審計環(huán)境，上述內(nèi)容形成非財務(wù)計量工程項目信息審計基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 非財務(wù)計量工程項目信息； 非財務(wù)計量工程項目信息審計； 工程項目審計； 建設(shè)項目審計； 投資項目審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）22-0121-07

一、引言

工程項目是多主體參與的經(jīng)濟活動，涉及多種委托代理關(guān)系，不同的主體有不同的利益訴求。然而，無論如何，工程項目相關(guān)的信息是各主體利益得以實現(xiàn)的基礎(chǔ)。一般來說，工程項目信息可以區(qū)分為財務(wù)計量信息和非財務(wù)計量信息，在許多情形下，非財務(wù)計量信息是財務(wù)計量信息的基礎(chǔ)。所以，從某種意義上說，非財務(wù)計量工程信息對于工程項目相關(guān)各主體的利益有重要的意義。也正是因為如此，工程項目利益相關(guān)者有激勵操縱甚至虛構(gòu)非財務(wù)計量工程信息，從而出現(xiàn)非財務(wù)計量工程信息虛假。為此，工程項目利益相關(guān)者為了各自的利益，會建立一些應(yīng)對機制來治理非財務(wù)計量工程信息虛假，工程項目審計是這些應(yīng)對機制的組成要素之一①。

關(guān)于工程項目審計有不少研究文獻，其中一些文獻涉及非財務(wù)計量工程信息審計，但是，總體來說，非財務(wù)計量工程信息審計的一些基礎(chǔ)性問題還缺乏系統(tǒng)化的理論框架。本文從工程投資者的視角，對非財務(wù)計量工程項目信息審計的基礎(chǔ)性問題進行理論探究，構(gòu)建非財務(wù)計量工程項目信息審計基本理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述；其次，基于工程投資者的視角，從理論上分析非財務(wù)計量工程信息審計的基礎(chǔ)性問題，形成審計基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

工程項目審計的內(nèi)容較多，主要包括工程量、工程造價、工程管理、工程質(zhì)量、工程績效、工程財務(wù)收支及工程財務(wù)報表[ 1 ]，上述內(nèi)容涉及行為、制度、財務(wù)信息和非財務(wù)信息四類審計主題。就非財務(wù)計量工程項目信息而言，主要涉及工程量、工程造價、工程質(zhì)量、工程績效四方面內(nèi)容。工程量審計一般作為工程造價的組成部分。關(guān)于工程造價審計，有不少研究文獻，主要研究工程造價審計的必要性、審計方法、審計風(fēng)險及存在的問題等[ 2-9 ]。關(guān)于工程質(zhì)量審計，研究文獻不多，主要研究工程質(zhì)量審計的必要性、審計內(nèi)容和審計方法[ 10-12 ]。關(guān)于工程績效審計，主要研究工程績效審計評價指標體系及評價方法[ 13-15 ]。

總體來說，關(guān)于非財務(wù)計量工程項目信息審計的基礎(chǔ)性問題，尚缺乏系統(tǒng)化的理論框架。本文基于工程投資者的視角，從理論邏輯上分析這些基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建非財務(wù)計量工程項目信息審計基本理論框架。

三、基本理論框架

工程項目審計包括多方面的內(nèi)容，工程項目信息是其中一個方面，工程項目信息可以區(qū)分為財務(wù)計量工程項目信息和非財務(wù)計量工程項目信息，本文關(guān)注后者。同時，對于非財務(wù)計量工程項目信息審計，可以有不同的研究視角，本文從工程投資者視角，探究非財務(wù)計量工程項目信息審計的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會有非財務(wù)計量工程項目信息審計——審計需求？什么是非財務(wù)計量工程項目信息審計——審計本質(zhì)？希望非財務(wù)計量工程項目信息審計干什么——審計目標？非財務(wù)計量工程項目信息審計是對誰審計——審計客體？非財務(wù)計量工程項目信息審計的審計內(nèi)容是什么——審計內(nèi)容？非財務(wù)計量工程項目信息審計是誰來審計——審計主體？非財務(wù)計量工程項目信息審計如何審計——審計方法？非財務(wù)計量工程項目信息審計與審計環(huán)境是什么關(guān)系——審計環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財務(wù)計量工程項目信息審計基本理論框架。

（一）非財務(wù)計量工程項目信息審計需求

審計需求關(guān)注為什么會有審計，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。工程項目以建筑物或構(gòu)筑物為目標產(chǎn)出物，需要支付一定的費用、按照一定的程序、在一定的時間內(nèi)完成，并應(yīng)符合質(zhì)量要求，是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。就利益相關(guān)者來說，工程項目涉及三類主體，一是投資者，二是項目管理者，三是項目實施者。項目投資者為工程項目提供資金，可以是國有資金，也可以是非國有資金。項目管理者負責工程項目全過程的組織管理，一般稱為建設(shè)單位。項目實施者在建設(shè)單位的組織下，具體實施工程項目，一般包括勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位②。事實上，項目投資者與建設(shè)單位形成委托代理關(guān)系，項目投資者是委托人，建設(shè)單位是代理人；建設(shè)單位與勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位之間也形成委托代理關(guān)系，建設(shè)單位是委托人，而勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位是代理人[ 16 ]。

那么，在工程項目的上述委托代理關(guān)系中，代理人能否按委托人的希望來履行其職責呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不對稱和激勵不相容，代理人很有可能偏離委托人的利益，從而出現(xiàn)機會主義行為和次優(yōu)行為。建設(shè)單位具有委托人和代理人雙重身份，作為委托人也可能因為人性自利和有限理性出現(xiàn)機會主義行為。工程腐敗、工程造價虛假、工程質(zhì)量不合格都是機會主義行為和次優(yōu)行為導(dǎo)致的典型問題[ 17-18 ]。一般來說，無論是委托人還是代理人的機會主義行為和次優(yōu)行為，都可以區(qū)分為四類：一是行為違規(guī)，也就是工程相關(guān)行為違反法律法規(guī)或合約；二是管理制度缺陷，也就是工程相關(guān)的管理制度存在設(shè)計缺陷或沒有得到有效執(zhí)行；三是財務(wù)信息虛假，也就是工程相關(guān)的財務(wù)信息失真；四是非財務(wù)計量信息虛假，也就是工程相關(guān)的非財務(wù)信息失真。上述四類問題是相互關(guān)聯(lián)的，并且，各利益相關(guān)者都有可能發(fā)生。

為了應(yīng)對工程項目利益相關(guān)者的機會主義行為和次優(yōu)行為，高效且合作地完成工程項目，并且保證工程質(zhì)量，就需要建立一定的行為規(guī)則來規(guī)范各利益相關(guān)者的行為，這些規(guī)則可以稱為工程項目治理框架，主要包括：項目法人責任制、工程造價管理體制、工程質(zhì)量監(jiān)督體制、工程招投標制、工程監(jiān)理制、工程項目審計等[ 19-24 ]。

工程項目審計是應(yīng)對工程項目利益相關(guān)者機會主義行為和次優(yōu)行為的治理機制之一，一般包括工程合規(guī)審計、工程制度審計、工程財務(wù)審計、非財務(wù)計量工程項目信息審計。非財務(wù)計量工程項目信息失真既可能源于利益相關(guān)者的自利，從而產(chǎn)生信息弄虛作假；也可能源于利益相關(guān)者的有限理性，從而產(chǎn)生信息錯誤。然而，在許多情形下，無法區(qū)分有意的弄虛作假和無意的信息錯誤，所以，通常需要合并起來進行治理。非財務(wù)計量工程項目信息審計是治理機制之一，這種機制最終是否出現(xiàn)，還基于治理信息虛假的各種機制的組合方案，如果非財務(wù)計量工程項目信息審計具有成本效益性，則該機制就會出現(xiàn)在應(yīng)對非財務(wù)計量工程項目信息失真的機制中。

（二）非財務(wù)計量工程項目信息審計本質(zhì)

審計本質(zhì)關(guān)注審計是什么，非財務(wù)計量工程項目信息審計本質(zhì)也不例外。非財務(wù)計量工程項目信息審計屬于工程項目審計，所以，其本質(zhì)不能離開工程項目審計本質(zhì)，而是在工程項目審計本質(zhì)的基礎(chǔ)上，增加特有的內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)自己的特有本質(zhì)。本文先分析工程項目審計的本質(zhì)，然后再分析非財務(wù)計量工程項目信息審計的本質(zhì)。

工程項目審計本質(zhì)當然離不開審計一般的本質(zhì)，是在審計一般本質(zhì)的基礎(chǔ)上，增加工程項目審計的特有內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)工程項目審計的特有本質(zhì)。一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排[ 25 ]。將審計一般的這個本質(zhì)，限定于工程項目審計的特定范圍，工程項目審計本質(zhì)可以表述如下：工程項目審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證工程項目經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。這里的特有內(nèi)涵是工程項目經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題。一方面，這里的經(jīng)管責任不是一般意義上的經(jīng)管責任，而是工程項目特有的經(jīng)管責任，包括建設(shè)單位對工程投資者的經(jīng)管責任，也包括勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位對建設(shè)單位的經(jīng)管責任；另一方面，這里的代理問題和次優(yōu)問題是工程項目領(lǐng)域特有的，不是一般意義上的代理問題和次優(yōu)問題，涉及行為、制度、財務(wù)信息和非財務(wù)信息這四類審計主題，相應(yīng)地，工程項目審計也包括工程合規(guī)審計、工程制度審計、工程財務(wù)審計、非財務(wù)計量工程項目信息審計。工程合規(guī)審計主要關(guān)注工程相關(guān)財務(wù)收支及管理行為是否符合法律法規(guī)及合約；工程制度審計主要關(guān)注工程管理相關(guān)制度是否存在缺陷、是否得到有效執(zhí)行；工程財務(wù)審計主要關(guān)注工程相關(guān)的會計報表數(shù)據(jù)是否真實；非財務(wù)計量工程項目信息審計主要關(guān)注非財務(wù)計量工程項目信息是否真實。上述四種工程項目審計業(yè)務(wù)，并不一定會同時出現(xiàn)。一方面，基于委托人的需求，如果委托人對于某方面的問題關(guān)注程度不高，則該方面的審計也就不會出現(xiàn)；另一方面，即使委托人關(guān)注某些方面的問題，而應(yīng)對這些問題的治理機制包括多種類型，最終選擇哪些治理機制，是基于成本效益的權(quán)衡，并不一定會選擇審計機制，只有當審計機制符合成本效益原則時，才會出現(xiàn)，所以，審計機制用來應(yīng)對工程相關(guān)的機會主義行為和次優(yōu)行為，只是具有合理的可能性，并不一定具有確定性，還受到其他治理機制有效性等一些權(quán)變因素的影響。

非財務(wù)計量工程項目信息審計屬于工程項目審計，其本質(zhì)當然離不開工程項目審計的本質(zhì)，只是增加非財務(wù)計量工程項目信息的特有內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)其特有本質(zhì)特征。根據(jù)工程項目審計本質(zhì)，對于非財務(wù)計量工程項目信息審計本質(zhì)，可以表述如下：非財務(wù)計量工程項目信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證工程經(jīng)管責任相關(guān)的非財務(wù)計量信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。這里的特殊之處是縮小了工程項目經(jīng)管責任中代理問題和次優(yōu)問題的范圍，從而顯現(xiàn)了非財務(wù)計量工程項目信息審計的特有內(nèi)涵，而本質(zhì)內(nèi)涵的這種限定，也就確定了非財務(wù)計量工程項目信息審計的外延——關(guān)注非財務(wù)計量工程項目信息是否真實，既包括由自利導(dǎo)致的非財務(wù)計量工程項目信息有意弄虛作假，也包括由有限理性導(dǎo)致的非財務(wù)計量工程項目信息無意錯誤。

審計本質(zhì)的另一個維度是審計功能，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。一般來說，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能，非財務(wù)計量工程項目信息審計也可以具有上述三大功能。就鑒證功能來說，主要是判斷非財務(wù)計量工程項目信息與生產(chǎn)這些信息的規(guī)定之間是否存在重大差異，這是非財務(wù)計量工程項目信息審計本質(zhì)應(yīng)有的含義，所以，鑒證是非財務(wù)計量工程項目信息審計的基礎(chǔ)性功能。評價是在鑒證的基礎(chǔ)上，將信息表征的績效與適宜的標桿進行比較，以判斷績效的水準。對于非財務(wù)計量工程項目信息審計來說，許多非財務(wù)計量工程項目信息就是表征工程績效的，可以與適宜的標桿進行比較，以確定工程績效水準。監(jiān)督主要強調(diào)對違規(guī)問題的處理處罰，只要審計委托人或法律給審計人授權(quán)，審計人當然可以對發(fā)現(xiàn)的非財務(wù)計量工程項目信息失真責任人進行處理處罰。所以，非財務(wù)計量工程項目信息審計完全可以具有監(jiān)督功能。

（三）非財務(wù)計量工程項目信息審計目標

審計目標關(guān)注希望審計干什么，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。一般來說，審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標，前者是審計委托人的目標，后者是審計人的目標。

就終極目標來說，委托人委托或授權(quán)審計人進行非財務(wù)計量工程項目信息審計，不是為審計而審計，而是將審計作為治理非財務(wù)計量工程項目信息失真的機制之一，而建立治理機制的目的就是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)非財務(wù)計量工程項目信息失真，進而抑制非財務(wù)計量工程項目信息失真。所以，從審計委托人來說，當然希望非財務(wù)計量工程項目信息審計能發(fā)揮抑制非財務(wù)計量工程項目信息失真的作用，這是這種審計的終極目標。

就直接目標來說，審計人是為審計委托人服務(wù)的，審計人的目標是生產(chǎn)讓審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，委托人通過使用這些審計產(chǎn)品實現(xiàn)其終極目標。一般來說，非財務(wù)計量工程項目信息審計包括審計報告、審計評價報告和審計決定。審計報告是審計鑒證產(chǎn)品，主要內(nèi)容是非財務(wù)計量工程項目信息是否真實，也可以稱為真實性目標；審計評價報告是審計評價產(chǎn)品，主要內(nèi)容是工程項目績效與適宜標桿相比較的結(jié)果，也可以稱為合理性目標；審計決定主要內(nèi)容是對非財務(wù)計量工程項目信息失真相關(guān)責任人和責任單位的處理處罰決定。上述三種審計產(chǎn)品，如果要讓審計委托人滿意，一方面，產(chǎn)品內(nèi)容要讓審計委托人滿意，如果沒有委托人需要的產(chǎn)品內(nèi)容，則委托人當然無法通過這種產(chǎn)品的消費來實現(xiàn)其終極目標；另一方面，審計產(chǎn)品要達到較高的質(zhì)量，沒有質(zhì)量保證的審計產(chǎn)品，審計委托人即使消費了這些審計產(chǎn)品，也難以實現(xiàn)其終極目標。當然，就非財務(wù)計量工程項目信息審計產(chǎn)品來說，不一定要作為獨立的審計產(chǎn)品單獨出現(xiàn)，可以作為工程項目審計產(chǎn)品的組成部分，但是，其包括的產(chǎn)品內(nèi)容并不改變。

（四）非財務(wù)計量工程項目信息審計客體

審計客體關(guān)注審計誰，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。一般來說，審計客體應(yīng)該是經(jīng)管責任承擔者。根據(jù)這一原則，非財務(wù)計量工程項目審計客體應(yīng)該是非財務(wù)計量工程項目信息責任承擔者，這些信息責任承擔者處于工程項目委托代理關(guān)系之中，生產(chǎn)一定的非財務(wù)計量工程項目信息，并且，在許多情形下，這些工程項目信息與其自身的利益高度相關(guān)，也與其他主體的利益相關(guān)，由于自利或有限理性，這些工程項目信息可能失真，所以，這些工程項目信息的生產(chǎn)者都要作為審計客體，其大致情形如圖1所示。

由于工程項目存在多層級的委托代理關(guān)系，所以，審計機制可以在不同的層級建立，從而出現(xiàn)不同的審計客體。當工程項目投資者建立審計機制時，建設(shè)單位作為工程項目投資者的代理人，當然地成為審計客體，另外一類審計客體是勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位。如果建設(shè)單位建立審計機制，則其審計客體包括兩部分，一是建設(shè)單位的內(nèi)部組織，二是勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位。

問題的關(guān)鍵在于，勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位能否作為審計客體？當建設(shè)單位建立審計機制時，勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位與建設(shè)單位是合約關(guān)系，能否作為建設(shè)單位建立審計機制的審計客體呢？從法律意義上來說，如果雙方的合約沒有約定，一方不能把另一方作為審計客體，只有合約中有約定時，一方才能委托或授權(quán)審計機構(gòu)對他方進行審計。同樣道理，當工程項目投資者建立審計機制時，如果建設(shè)單位與勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位的合約中約定了要接受工程項目投資者的審計，則這些單位也就成為審計客體。但是，如果工程項目投資主要來源于國有資金，而國有資金需要接受政府審計是有法律規(guī)定的，所以，對于國有資金投資項目來說，即使建設(shè)單位與勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位的合約中沒有約定審計事項，根據(jù)法律規(guī)定，這些單位也要接受政府審計機關(guān)或其委托的審計機構(gòu)的審計。

所以，總體來說，非財務(wù)計量工程項目審計客體是非財務(wù)計量工程項目信息責任承擔者，建設(shè)單位及其內(nèi)部組織是審計客體，根據(jù)合約或法律規(guī)定，勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位也是審計客體。

（五）非財務(wù)計量工程項目信息審計內(nèi)容

審計內(nèi)容關(guān)注審計什么，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。工程項目信息包括的內(nèi)容很多，例如，從工程項目管理的角度來看，勞資信息、合同信息、物資裝備信息、安全信息、質(zhì)量信息、生產(chǎn)信息、技術(shù)信息、成本信息、資金信息等，都是工程項目信息。從工程經(jīng)管責任履行來看，與各利益主體密切相關(guān)的信息包括工程量、工程造價、工程質(zhì)量、工程績效、會計報表這些信息，本文研究的非財務(wù)計量工程項目信息主要是指工程量、工程造價、工程質(zhì)量、工程績效。

工程量也就是工程的實物數(shù)量，是以物理計量單位或自然計量單位所表示的各個分項或子分項工程和構(gòu)配件的數(shù)量，一般按權(quán)威確定的《工程量計算規(guī)則》計算。無論工程造價采用何種管理體制，工程量都是工程造價的基礎(chǔ)，也是各利益相關(guān)者實現(xiàn)自身利益的基礎(chǔ)。所以，工程量審計是非財務(wù)計量工程項目信息審計的核心內(nèi)容。

工程造價就是工程的建造價格，由于建造階段不同、建造主體不同，工程造價有多種類型，主要體現(xiàn)為工程預(yù)算、竣工結(jié)算、竣工決算。工程預(yù)算是工程施工前，對擬建房屋及其附屬工程所需要的物化勞動和活勞動的消耗事先加以計算，確定工程項目所需的全部費用。在不同的造價管理體制下，工程預(yù)算的編制方法不同?？⒐そY(jié)算是工程項目竣工之后，建設(shè)單位應(yīng)該支付給施工單位的全部工程價款，是工程項目的施工成本，主要用于與施工單位的結(jié)算，是站在施工單位立場的工程造價?？⒐Q算是在竣工結(jié)算的基礎(chǔ)上，再加上建設(shè)單位自身發(fā)生的開支，確定工程項目的全口徑造價，主要表現(xiàn)為交付使用資產(chǎn)表，形成資產(chǎn)明細、規(guī)格、數(shù)量、金額。竣工決算直接決定支付給施工單位的款項，相關(guān)各方都非常重視，其組成部分包括工程量和工程單價，所以，就審計內(nèi)容來說，可以分解為工程量審計和工程單價審計。

工程質(zhì)量是指在國家現(xiàn)行的有關(guān)法律、法規(guī)、技術(shù)標準、設(shè)計文件和合同中，對工程的安全、適用、經(jīng)濟、環(huán)保、美觀等特性的綜合要求。工程質(zhì)量審計包括兩部分內(nèi)容：一是設(shè)計文件和合同對工程的安全、適用、經(jīng)濟、環(huán)保、美觀等特性的綜合要求與有關(guān)法律、法規(guī)、技術(shù)標準是否相符；二是施工單位是否按設(shè)計文件和合同對工程的安全、適用、經(jīng)濟、環(huán)保、美觀等特性的綜合要求施工。就實質(zhì)性內(nèi)容來說，上述兩方面綜合表現(xiàn)為：一是工程物料投入是否符合既定標準，也就是是否存在偷工減料或以次充好；二是安全、適用、經(jīng)濟、環(huán)保、美觀等方面的質(zhì)量指標是否符合既定標準[ 1 0，12 ]。

工程項目績效包括兩部分內(nèi)容，一是工程項目建設(shè)績效，二是工程項目運行績效[ 13-15 ]。工程項目建設(shè)績效是工程項目建設(shè)本身的績效，包括工程成本、工程質(zhì)量、工程工期、建設(shè)環(huán)境影響等，這些信息的審計與工程量審計、工程造價審計、工程質(zhì)量審計等密切相關(guān)，并且有不少重合。工程項目運行績效指工程項目投入運行之后，是否達到其預(yù)期目標，主要體現(xiàn)為一些表征工程功能的指標，這些指標在工程設(shè)計文件中都已經(jīng)確定。工程項目運行績效審計就是鑒證這些工程功能指標的真實性，并與設(shè)計文件進行對照，以確定工程建設(shè)的預(yù)期目標之達成程度。

當然，上述非財務(wù)計量工程項目信息審計內(nèi)容是就總體而論，并不一定在每個工程項目審計中全部出現(xiàn)，就特定的工程項目來說，委托人可能只要求對其中某些方面的非財務(wù)計量工程項目信息進行審計。

（六）非財務(wù)計量工程項目信息審計主體

審計主體涉及誰來審計，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。審計主體的關(guān)鍵問題有兩個，一是獨立性，二是專業(yè)勝任能力。從長期來看，專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，審計主體選擇的實質(zhì)性條件是獨立性。

就非財務(wù)計量工程項目信息審計來說，對于政府投資的項目，政府審計機關(guān)無疑可以作為審計主體，對各類審計客體進行審計。政府審計機關(guān)也可以委托中介機構(gòu)對各類審計客體進行審計。對于非政府投資項目來說，投資者對建設(shè)單位進行審計，可以是投資者自己建設(shè)的內(nèi)部審計機構(gòu)，也可以是投資者委托的中介機構(gòu)。根據(jù)合約，如果投資者及建設(shè)單位可以對勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位進行審計，則投資者及建設(shè)單位委托中介機構(gòu)作為審計主體是沒有問題的。

然而，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計機構(gòu)能否作為勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位的審計主體呢？就審計獨立性來說，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計機構(gòu)能夠獨立于勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位，但是，投資者及建設(shè)單位有其特定的利益，勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，這些單位之間的利益是零和博弈，勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位利益與投資者及建設(shè)單位的利益互為消長，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計機構(gòu)顯然不能獨立于投資者及建設(shè)單位，如果由這種機構(gòu)來審計勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位，審計獨立性缺乏基礎(chǔ)。當然，即便是這樣，由于工程相關(guān)的法律法規(guī)較為詳細，審計依據(jù)較為清晰，在這種情形下，審計人員如果以審計證據(jù)為基礎(chǔ)作出審計結(jié)論，也不一定能損害審計客體的利益，所以，審計依據(jù)的清晰性可以較大程度上彌補審計獨立性的缺失。

（七）非財務(wù)計量工程項目信息審計方法

審計方法涉及怎么審計，在審計基本理論層面，主要關(guān)注審計取證模式，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。審計取證模式一般包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[ 26 ]，就非財務(wù)計量工程項目信息審計來說，上述四種模式都有可能采用。

命題論證模式將審計取證視同命題論證過程，將需要證實的審計問題作為審計命題，將大命題分解為小命題，圍繞小命題來審計證據(jù)，通過對小命題的證明來驗證大命題的真?zhèn)?。在非財?wù)計量工程項目信息審計中，有些情形下，存在完整的信息鏈，可以從上層級的信息追蹤到下一層級的信息，直到最原始的記錄，在這種情形下，就可以采用命題論證取證模式。例如，工程質(zhì)量審計中，關(guān)注商品混凝土投入量，如果是外購的，可以從施工記錄中商品混凝土投入記錄追蹤到商品混凝土購入合同，進而追蹤到發(fā)票及發(fā)票付款記錄，通過這個追蹤過程，就能驗證商品混凝土投入的數(shù)量。

數(shù)據(jù)流程模式的邏輯是，可靠的過程是數(shù)據(jù)質(zhì)量的保證，如果數(shù)據(jù)產(chǎn)生過程值得依賴，則數(shù)據(jù)本身也就值得依賴。就非財務(wù)計量工程項目信息審計來說，如果某些數(shù)據(jù)是由第三方生產(chǎn)的，并且這些第三方的獨立性和專業(yè)勝任能力都值得依賴，這種情形下，由第三方產(chǎn)生的數(shù)據(jù)也就值得依賴。例如，在工程監(jiān)理機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力且能良好地履行其職責的情形下，其提供的信息就值得依賴。

數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)是否存在失真。就非財務(wù)計量工程項目信息審計來說，不少數(shù)據(jù)之間存在邏輯關(guān)系，若責任方提供的數(shù)據(jù)不存在預(yù)期的邏輯關(guān)系，則很大程度上其數(shù)據(jù)可能存在失真。例如，工程質(zhì)量審計中，可以通過工程結(jié)算賬、分包結(jié)算賬、物資采購賬、財務(wù)會計賬和工程管理文檔這些記錄中的工程物料量，對工程物料投入情況進行檢查，驗證是否按設(shè)計投入工程物料。其原因是，工程結(jié)算賬、分包結(jié)算賬、物資采購賬、財務(wù)會計賬、工程管理文檔中的物料數(shù)量具有邏輯關(guān)系，如果這種關(guān)系不存在，則物料投入量可能存在失真。

在非財務(wù)計量工程項目信息審計中，數(shù)據(jù)分析模式還有另外一種特殊情形，就是重新計算。當發(fā)現(xiàn)責任方提供的數(shù)據(jù)存在較嚴重的邏輯偏差或判斷其存在較嚴重的操縱數(shù)據(jù)動機時，可以按權(quán)威機構(gòu)確定的方法，對一些非財務(wù)計量工程項目信息進行重新計算，將計算結(jié)果與責任方提出的數(shù)據(jù)進行比照，以確定責任方數(shù)據(jù)的失真程度。當然，采用這種方法的前提是，雙方對計算方法不存在重大分歧，并且，對于計算結(jié)果可以容忍一定的偏離。

專業(yè)測量模式是采用專業(yè)手段，對一些數(shù)據(jù)進行實地測量，重新計算，將測量得到的數(shù)據(jù)與責任方提供的數(shù)據(jù)進行比照，以判斷責任方數(shù)據(jù)的真實程度。例如，在工程量審計中，經(jīng)常使用實地檢測方法來驗證工程量究竟是多少；在工程質(zhì)量審計中，可以用實體檢測方法來檢測建設(shè)工程是否滿足國家標準或設(shè)計要求，判斷是否存在工程質(zhì)量缺陷[ 11 ]。

（八）非財務(wù)計量工程項目信息審計環(huán)境

審計環(huán)境理論涉及審計與環(huán)境的相互關(guān)系，包括審計環(huán)境如何影響審計以及審計如何影響審計環(huán)境，非財務(wù)計量工程項目信息審計也不例外。

就審計環(huán)境對審計的影響來說，一方面，非財務(wù)計量工程項目信息審計是否作為重要的審計內(nèi)容會受到審計環(huán)境的影響，工程項目審計的內(nèi)容包括工程合規(guī)審計、工程制度審計、工程財務(wù)審計和非財務(wù)計量工程項目信息審計，不同的審計環(huán)境下，對上述四類審計業(yè)務(wù)的需求程度進而重視程度也不同；另一方面，非財務(wù)計量工程項目信息審計本身又包括多項內(nèi)容，例如工程量、工程造價、工程質(zhì)量、工程績效，不同的審計環(huán)境下，對上述內(nèi)容也會有不同的需求程度；另外，審計環(huán)境對非財務(wù)計量工程項目信息審計方法會產(chǎn)生重要影響，不同的基礎(chǔ)信息下審計取證模式不同，不同科學(xué)技術(shù)環(huán)境下能用于非財務(wù)計量工程項目信息審計取證的技術(shù)方法也不同，例如，用GPS測量土方工程量，在這種技術(shù)產(chǎn)生以前，是不可想象的。

就審計對審計環(huán)境的影響來說，主要路徑是通過使用審計產(chǎn)品來影響利益相關(guān)方，進而改變利益相關(guān)方的行為。主要有三個路徑：一是威懾路徑，一些本身打算對非財務(wù)計量工程項目信息弄虛作假的單位，由于非財務(wù)計量工程項目信息審計的存在，這些單位放棄了這種企圖，審計發(fā)揮了威懾功能；二是揭示路徑，通過審計，揭示非財務(wù)計量工程項目信息失真，使得原來打算進行信息操縱的單位沒有得到其預(yù)期的利益，甚至還招致?lián)p失，從而發(fā)現(xiàn)了一般預(yù)防和個別預(yù)防的作用，審計發(fā)揮了揭示功能；三是抵御路徑，通過審計，發(fā)現(xiàn)非財務(wù)計量工程項目信息相關(guān)的制度缺陷，推動這些缺陷得到整改，為避免以后重復(fù)發(fā)生信息失真奠定了基礎(chǔ)，審計發(fā)揮了抵御功能。

四、結(jié)論和啟示

非財務(wù)計量工程項目信息審計是治理工程項目信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量工程項目信息審計基本理論框架。

關(guān)于審計需求，由于自利和有限理性，工程項目相關(guān)的利益主體可能出現(xiàn)機會主義行為和次優(yōu)行為，其中包括非財務(wù)計量工程項目信息失真。為了應(yīng)對機會主義行為和次優(yōu)行為，需要建立一個治理框架，審計是應(yīng)對非財務(wù)計量工程項目信息失真的機制之一。

關(guān)于審計本質(zhì)，非財務(wù)計量工程項目信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證工程經(jīng)管責任相關(guān)的非財務(wù)計量信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。

關(guān)于審計目標，非財務(wù)計量工程項目信息審計的終極目標是抑制非財務(wù)計量工程項目信息失真，直接目標是生產(chǎn)讓審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，包括審計報告、審計評價報告和審計決定。

關(guān)于審計客體，非財務(wù)計量工程項目信息審計客體是非財務(wù)計量工程項目信息責任承擔者，包括建設(shè)單位及其內(nèi)部組織、勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位。

關(guān)于審計內(nèi)容，非財務(wù)計量工程項目信息主要是指工程量、工程造價、工程質(zhì)量、工程績效。

關(guān)于審計主體，基于獨立性要求，政府審計機關(guān)和中介機構(gòu)是非財務(wù)計量工程項目信息審計客體。在審計依據(jù)清晰的情形下，投資者及建設(shè)單位自己建立的內(nèi)部審計機構(gòu)也可以作為勘察設(shè)計單位、施工單位、工程監(jiān)理單位的審計主體。

關(guān)于審計方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財務(wù)計量工程項目信息審計中都有可能采用。

關(guān)于審計環(huán)境，一方面，審計環(huán)境通過審計需求、審計重點、審計技術(shù)等多個路徑影響非財務(wù)計量工程項目信息審計；另一方面，非財務(wù)計量工程項目信息審計通過威懾、揭示和抵御三個路徑發(fā)揮功能作用，進而影響審計環(huán)境。

工程領(lǐng)域是我國腐敗問題最嚴重的領(lǐng)域之一，工程項目審計是我國重要的審計業(yè)務(wù)類型，但是，關(guān)于工程項目審計的基礎(chǔ)性問題缺乏深入系統(tǒng)的研究，理論研究的這種狀況，使得工程項目審計在許多情形下成為他人工作的復(fù)核，也沒有找準工程項目審計在工程治理框架的定位。本文的研究啟示我們，需要從工程治理整體框架中來考慮工程項目審計，對于工程項目審計也需要區(qū)分不同審計主題，只有這樣，工程項目審計才能真正發(fā)展成為有理論、有操作框架的審計學(xué)成員。

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