羅宇潔　崔靜

【摘 要】 在保護(hù)環(huán)境的前提下，減少生產(chǎn)過程中的資源損失，提高資源利用率是稀土企業(yè)實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要目標(biāo)。文章以物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）在稀土企業(yè)核算資源損失中的應(yīng)用為研究對(duì)象，通過使用MFCA，將稀土企業(yè)的資源損失定量化，從數(shù)量和價(jià)值角度找到企業(yè)資源損失的改善環(huán)節(jié)，從而提高資源利用率，最小化企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境成本，同時(shí)提高稀土企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

【關(guān)鍵詞】 資源損失； 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）； 稀土企業(yè)

【中圖分類號(hào)】 F234 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0026-06

稀土是關(guān)系到世界和平與國(guó)家安全的戰(zhàn)略性金屬，是重要的戰(zhàn)略資源，稀土價(jià)格相對(duì)其他能源，一直處于比較高的價(jià)位。因此，稀土企業(yè)如果由于資源的物耗過大造成資源損失嚴(yán)重，會(huì)造成較大經(jīng)濟(jì)損失。通過核算資源損失，可以為企業(yè)管理者抓住管理核心提供數(shù)據(jù)依據(jù)，從而有針對(duì)性地控制資源損失的產(chǎn)生，提高材料的利用率，提升經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另一方面，稀土企業(yè)生產(chǎn)過程中會(huì)產(chǎn)生廢氣、廢水以及廢渣等對(duì)環(huán)境造成污染的廢棄物。加強(qiáng)資源損失核算可以使企業(yè)定量化廢棄物造成的資源損失、對(duì)環(huán)境造成的影響以及由此產(chǎn)生的環(huán)境成本，為提升環(huán)境業(yè)績(jī)提供數(shù)據(jù)支持。

一、資源損失相關(guān)理論

（一）資源損失的界定

資源損失是資源在開發(fā)和利用過程中受到不利因素的影響所導(dǎo)致的一種表現(xiàn)，不僅表現(xiàn)為資源數(shù)量的損失，同時(shí)表現(xiàn)為對(duì)環(huán)境造成的損害。

資源損失的論述最早出現(xiàn)在馬克思早期的著作中，在物質(zhì)資源轉(zhuǎn)換論述的基礎(chǔ)上，提出了“應(yīng)該把這種通過生產(chǎn)排泄物的再利用而造成的節(jié)約和由于廢料的減少而造成的節(jié)約區(qū)別開來，后一種節(jié)約是把生產(chǎn)排泄物減少到最低限度和把一切進(jìn)入生產(chǎn)中去的原料和輔助材料的直接利用提高到最高限度”。因此，提出“資源損失”概念的最初落腳點(diǎn)是對(duì)資源的充分利用[1]。羅喜英[2]將企業(yè)范圍內(nèi)的資源損失界定為未形成最終產(chǎn)品的資源投入，包括廢水、廢氣以及固體廢棄物等；基于經(jīng)濟(jì)和環(huán)保角度將資源損失定量化分為資源損失的內(nèi)部成本定量化和外部環(huán)境影響定量化。姚圣[3]、何思[4]等也對(duì)資源損失做出界定。以上研究對(duì)資源損失的概念雖然論述不同，但本質(zhì)都?xì)w結(jié)為最終未形成產(chǎn)品的資源投入。

本研究對(duì)資源損失的界定是在以上研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合稀土企業(yè)自身特點(diǎn)將資源損失定義為沒有形成最終產(chǎn)品的資源投入，包括廢渣、廢水、廢氣以及在生產(chǎn)過程中損耗的資源。

（二）資源損失的核算——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）

資源損失的定量化核算，使企業(yè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)及成本核算透明化，使企業(yè)能找到資源利用的關(guān)鍵改善點(diǎn)，為提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與環(huán)境業(yè)績(jī)提供數(shù)據(jù)支持。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）為資源損失從實(shí)物量到價(jià)值量的轉(zhuǎn)化核算提供了一種可行的方法。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是一項(xiàng)新的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)，是對(duì)輸入企業(yè)制造過程中的全部資源進(jìn)行質(zhì)量跟蹤和控制。在20世紀(jì)90年代末期，由德國(guó)Bernd Wagner教授和德國(guó)奧格斯堡大學(xué)管理和環(huán)境研究所（IMU）最早開發(fā)的一種環(huán)境管理方法，之后理論上發(fā)展為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）[5]。MFCA已經(jīng)成為一項(xiàng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)ISO14051，并由國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織換屆管理標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)委員會(huì)于2011年正式發(fā)布。我國(guó)學(xué)者對(duì)于MFCA的研究主要集中在理論引進(jìn)以及理論研究階段，最早是由謝琨和梁鳳港[6]將物質(zhì)流成本（MFA）引入我國(guó)。之后，甄國(guó)紅[7]、鄭玲和肖序[8]、羅喜英和肖序[9]等國(guó)內(nèi)許多學(xué)者在引用國(guó)外理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行了研究。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）是從實(shí)物和貨幣兩個(gè)方面來說明物質(zhì)流在生產(chǎn)中的某個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的資源損失情況[10]。核算過程是基于企業(yè)生產(chǎn)過程中材料和能源的投入，生產(chǎn)及最終轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的過程，追蹤資源在企業(yè)生產(chǎn)過程中的實(shí)物數(shù)量變化，以此進(jìn)行資源在物質(zhì)流程中實(shí)物和貨幣信息的核算。MFCA核算基礎(chǔ)是物質(zhì)流平衡原理，即輸入物質(zhì)=輸出物質(zhì)，將企業(yè)的生產(chǎn)過程劃分為若干個(gè)物量中心，根據(jù)資源在不同的物量中心流轉(zhuǎn)，進(jìn)而分別核算各個(gè)物量中心正制品和負(fù)制品的數(shù)量，根據(jù)負(fù)制品的分配比例核算負(fù)制品的成本[11]。在MFCA理論中，輸入物質(zhì)即資源投入物質(zhì)，包括原材料、輔助材料和能源等；輸出物質(zhì)分為正制品和負(fù)制品，正制品包括產(chǎn)成品和半成品，負(fù)制品是除正制品以外的部分[12]。MFCA基本原理如圖1所示。

二、基于MFCA的稀土企業(yè)資源損失核算流程

（一）成本分類

為追求資源損失最小化的目標(biāo)，對(duì)輸入資源成本分類，再按照物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程分別核算，使企業(yè)能夠?qū)Y源損失情況進(jìn)行監(jiān)控。MFCA將成本分為三個(gè)部分，分別為：材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本。其中，材料成本指原材料成本和其他輔助材料成本；能源成本指煤炭費(fèi)和其他能源成本；系統(tǒng)成本指人工成本、動(dòng)力費(fèi)用和制造費(fèi)用。成本分類如圖2所示。

（二）劃分物量中心

物量中心的劃分一般是以同一性質(zhì)的生產(chǎn)流程或是同一資源成本動(dòng)因的生產(chǎn)流程為一個(gè)物量中心。劃分物量中心的數(shù)量沒有硬性的規(guī)定，在保證會(huì)計(jì)成本核算要求的前提下，選擇單個(gè)或多個(gè)物量中心。MFCA對(duì)企業(yè)物量中心的劃分，是對(duì)企業(yè)資源的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，通過資源在企業(yè)中的流轉(zhuǎn)路線劃分企業(yè)的物量中心。對(duì)于稀土企業(yè)，應(yīng)按其生產(chǎn)工藝流程結(jié)合材料和能源流轉(zhuǎn)，將同一性質(zhì)的生產(chǎn)流程劃分為一個(gè)物量中心。

（三）數(shù)據(jù)歸集

將物量中心歸集成本對(duì)象，根據(jù)從企業(yè)生產(chǎn)部門、財(cái)務(wù)部門等地收集的數(shù)據(jù)，進(jìn)行分類歸集。MFCA原理雖然簡(jiǎn)單，但對(duì)于稀土企業(yè)來說，生產(chǎn)中使用的原料及輔助材料的復(fù)雜多樣給各物量中心成本的歸集造成極大困難，這也是MFCA方法核心工作量所在。

（四）輸出端制品分類

MFCA輸出端的負(fù)制品是除正制品以外的部分，包括廢水、廢氣、廢渣等。這些負(fù)制品有些在經(jīng)濟(jì)或技術(shù)可行條件下可以在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行再循環(huán)或再利用，在下一過程中又形成正制品，這一過程中產(chǎn)生的費(fèi)用由正制品承擔(dān)；而有些負(fù)制品由于經(jīng)濟(jì)或技術(shù)某一方面不可行，不適合再循環(huán)利用，則形成最終廢棄物，也就是最終的資源損失，核算過程如圖3所示。

（五）計(jì)算資源損失

三、稀土企業(yè)資源損失核算實(shí)例分析

（一）案例企業(yè)JM稀土有限責(zé)任公司介紹

本文以內(nèi)蒙古包頭市JM稀土有限責(zé)任公司為研究對(duì)象。JM稀土公司成立于2000年8月，可年處理稀土精礦10 000噸，存取分離稀土10 000噸，氧化焙燒稀土氧化物4 500噸。產(chǎn)品包括稀土焙燒礦、碳酸鹽、氧化物和稀土金屬等二十多種。JM公司采用我國(guó)稀土企業(yè)中應(yīng)用較廣的先進(jìn)的稀土精礦的硫酸強(qiáng)化焙燒分解工藝、P507體系連續(xù)分離單一稀土工藝。具體工藝流程為：將精礦投入一車間，通過酸法焙燒和水浸中和，產(chǎn)出硫酸稀土溶液；把硫酸稀土溶液投入二車間，通過P204轉(zhuǎn)型，產(chǎn)生混合氯化稀土溶液，進(jìn)入三車間通過P507Nd/Sm分組和P507Ce/Pr分組，產(chǎn)生碳酸稀土溶液，再通過加入碳酸氫鈉進(jìn)行沉淀結(jié)晶產(chǎn)生碳酸稀土產(chǎn)品；將碳酸稀土產(chǎn)品在四車間進(jìn)行氧化焙燒和混料過篩包裝，最終產(chǎn)生氧化稀土產(chǎn)品。

（二）JM公司資源損失核算流程

1.事前準(zhǔn)備

事前準(zhǔn)備階段是根據(jù)JM公司生產(chǎn)工藝流程確定核算的對(duì)象和核算的物量中心。根據(jù)工藝流程以及在JM公司收集到的數(shù)據(jù)分析，將JM公司整個(gè)生產(chǎn)流程分為三個(gè)物量中心，其中一車間劃分為物量中心1，二、三車間劃分為物量中心2，四車間劃分為物量中心3，如圖4所示。

2.數(shù)據(jù)收集

稀土企業(yè)的生產(chǎn)沒有明顯的季節(jié)性和周期性差別，本文選取JM公司2013年10月份的生產(chǎn)數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。其中生產(chǎn)數(shù)據(jù)來源于JM生產(chǎn)部門的統(tǒng)計(jì)表，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來源于財(cái)務(wù)部門的相關(guān)成本數(shù)據(jù)。稀土企業(yè)主要是以稀土氧化物（REO）的數(shù)據(jù)來進(jìn)行原材料數(shù)量歸集的，根據(jù)收集的數(shù)據(jù)編制JM公司各物量中心原材料數(shù)量表（見表1）。

根據(jù)JM生產(chǎn)部門和財(cái)務(wù)部門收集的數(shù)據(jù)編制能源成本表（見表2）。

根據(jù)JM生產(chǎn)部門和財(cái)務(wù)部門收集的數(shù)據(jù)編制成本數(shù)據(jù)表（見表3）。

根據(jù)JM財(cái)務(wù)部門收集的數(shù)據(jù)編制系統(tǒng)成本表（見表4）。

3.基于MFCA的JM公司資源損失的核算

4.結(jié)果分析

根據(jù)上述數(shù)據(jù)總結(jié)JM公司的資源損失成本（見表9）。

根據(jù)上述核算結(jié)果可從以下方面進(jìn)行分析。（1）按物量中心比較，物量中心1的資源損失成本為388 209.26元，物量中心2的資源損失成本為288 471.45元，物量中心3的資源損失成本為126 290.48元，三個(gè)物量中心中物量中心1的資源損失成本最多，主要是由材料成本的損失造成。物量中心1是JM企業(yè)的一車間，主要的生產(chǎn)工藝是酸法焙燒稀土精礦，使稀土礦物完全分解，而稀土精礦中脈石礦物較多，因此產(chǎn)生損失的數(shù)量比較大，分配的成本較多。（2）按成本類型比較，材料成本的資源損失為7 491 032.99元，能源成本的損失為4 812.82元，系統(tǒng)成本的損失為49 125.39元，材料成本在資源損失方面占了很大比例，這是由于企業(yè)在生產(chǎn)過程中，主要對(duì)原材料稀土精礦進(jìn)行焙燒、分解、提取，由于原材料的質(zhì)量因素以及生產(chǎn)技術(shù)因素等會(huì)產(chǎn)生廢渣等廢棄物，造成資源損失，同時(shí)稀土精礦的單價(jià)較高，因此造成資源損失較大。

四、結(jié)論

本文是在稀土企業(yè)中應(yīng)用MFCA核算資源損失的研究，以JM公司一個(gè)月的數(shù)據(jù)為例，將MFCA核算資源損失的方法應(yīng)用在稀土企業(yè)中，并建立核算流程來進(jìn)行資源損失定量化核算。得出以下結(jié)論：（1）MFCA將資源損失的成本核算數(shù)據(jù)量化，揭示稀土生產(chǎn)流程中各車間資源損失的環(huán)節(jié)和金額，為企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平、資源利用率、改善生產(chǎn)工藝等提供有用信息。（2）使用MFCA核算，資源損失成本結(jié)構(gòu)清晰，使資源損失在材料成本、能源成本和制造成本中的損失成本全面系統(tǒng)地反映出來，為管理者進(jìn)行科學(xué)決策提供重要判斷依據(jù)。

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