黃子明

廣州城建職業(yè)學(xué)院 廣東廣州 510925

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中應(yīng)用的探析

黃子明

廣州城建職業(yè)學(xué)院 廣東廣州 510925

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬂砟詈蛯徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是是加強(qiáng)對權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，加強(qiáng)內(nèi)部控制、完善組織治理的重要制度安排。將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用于內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，提高審計質(zhì)量，有效的防范審計風(fēng)險，是內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計發(fā)展的必然趨勢。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；?nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計；審計風(fēng)險

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍嵌兰o(jì)九十年代以來，對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降淖兏锒l(fā)展起來的一種新的審計模式。一個多世紀(jì)以來,隨著審計環(huán)境的變化，民間審計從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，再發(fā)展到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?983年美國注冊會計師協(xié)會首先提出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摚?chuàng)建了“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?，?biāo)志著審計職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降淖罱K確認(rèn)。二十世紀(jì)八十年代以來，世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境發(fā)生了巨大變化，隨著世界范圍內(nèi)重大管理欺詐及審計失敗案例的頻繁發(fā)生，傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型己經(jīng)跟不上現(xiàn)代審計發(fā)展的步伐，審計職業(yè)界開始探索新的審計方法。二十世紀(jì)九十年代，畢馬威、安永、普華永道、德勤等國際“四大”會計師事務(wù)所率先推出對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷难芯?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄩ_始在國際性大會計師事務(wù)所中逐步全面推廣。國際審計和保證準(zhǔn)則委員會于2003年10月發(fā)布了三個新的國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則, 制定了新的審計風(fēng)險模型：“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，英美等國審計準(zhǔn)則為適應(yīng)這種己基本成熟的新審計方法作了大量相應(yīng)的修訂，開始推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕韵到y(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，以對重大錯報風(fēng)險評估為導(dǎo)向，從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀對風(fēng)險進(jìn)行分析、測試、評價和決策，判斷重大風(fēng)險點(diǎn)和風(fēng)險領(lǐng)域，從錯報產(chǎn)生的源頭著手，制訂和實(shí)施審計計劃，合理分配審計資源，通過自上而下和自下而上相結(jié)合的審計思路完成審計工作，以提高審計的效率，控制審計風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬂砟詈蛯徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，被認(rèn)為是審計領(lǐng)域的一場劃時代的技術(shù)革命。

一、引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用于內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的必要性

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是中國特有的的審計監(jiān)督形式,是加強(qiáng)對權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，懲治和預(yù)防腐敗體系的重要制度設(shè)計。審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第九條規(guī)定:“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)按照本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)利機(jī)構(gòu)的要求，履行對本單內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及所屬單位領(lǐng)導(dǎo)人員的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計職責(zé)?！?010年12月，中國內(nèi)部審計協(xié)會就貫徹落實(shí)規(guī)定，深化內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計發(fā)布第1號立場公告。根據(jù)《規(guī)定》以及中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的第2205號《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則—經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計》，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象為各行政企事業(yè)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人員，審計內(nèi)容涵蓋了財政財務(wù)收支審計、投資審計、績效審計、財經(jīng)法紀(jì)審計、內(nèi)控制度審計等各個層面。在提升內(nèi)部審計的作用和地位和同時，也面臨著巨大的審計風(fēng)險。將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭雰?nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，是改革傳統(tǒng)審計模式，創(chuàng)新審計理念和審計技術(shù)方法的需要，有利于合理配置審計資源，提高審計質(zhì)量和審計效率；防范和應(yīng)對審計風(fēng)險，是內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計發(fā)展的必然趨改。

二、了解和掌握現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣骷爸饕募夹g(shù)方法

（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計模型

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜑椋骸皩徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。 審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，在審計風(fēng)險水平一定的情況下，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險處于此消彼長的關(guān)系。重大錯報風(fēng)險是指在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險是被審計單位存在的問題，審計人員不能控制它，但可以識別、評估和應(yīng)對它。檢查風(fēng)險是指如果存在某一錯報可能是重大的，但審計人員實(shí)施審計程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險，稱為檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險是審計人員的責(zé)任，可以通過合理設(shè)計并有效執(zhí)行審計程序以控制檢查風(fēng)險。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣?/p>

1、基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀，強(qiáng)調(diào)對被審計單位重大報風(fēng)險的評估，審計重心前移，從以審計測試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險評估為中心。

2、審計方法從“自下而上”到“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合，從了解客戶內(nèi)外部環(huán)境、運(yùn)行風(fēng)險入手，評估重大錯報風(fēng)險，從而將審計重點(diǎn)直接指向易出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。

3、擴(kuò)大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。

4、內(nèi)審人員的專業(yè)知識重心轉(zhuǎn)移，由原來以會計、審計知識為中心轉(zhuǎn)為以管理知識和行業(yè)知識為中心。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕夹g(shù)方法

1、分析性復(fù)核。是指審計人員對被審計單位重要的金額、比率或趨勢等進(jìn)行比較和分析，通過分析比較數(shù)據(jù)之間的關(guān)系或比率，對異常變動和異常項目予以重點(diǎn)關(guān)注的審計方法。

2、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)。從大量的、不完全的、有噪聲的、模糊的、隨機(jī)的數(shù)據(jù)中提取隱含在其中的、人們事先不知道的、但又是潛在的有用的信息和知識的過程。

3、比重分析法。是指按風(fēng)險程度、業(yè)務(wù)品種或風(fēng)險管理環(huán)節(jié)計算其在某個整體樣本問題中所占比重，來判斷分析主要業(yè)務(wù)風(fēng)險類別。

4、風(fēng)險集中度分析法。根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)風(fēng)險權(quán)重標(biāo)準(zhǔn)，對重大類問題、關(guān)注類問題、一般類問題分別賦予不同程度的風(fēng)險系數(shù)，再據(jù)此計算業(yè)務(wù)風(fēng)險管理環(huán)節(jié)、某種業(yè)務(wù)及某被審計單位風(fēng)險集中度，以量化其風(fēng)險程度。

5、逐級累進(jìn)分析法。審計檢查項目結(jié)束后，要從項目最低層次抽查單位發(fā)現(xiàn)問題情況逐級向上一層分析，對同一性質(zhì)但存在不同單位層次或同一單位同類業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)違規(guī)數(shù)量予以累加。

6、定期匯總分析法。按月或按季對前段審計項目發(fā)現(xiàn)問題和預(yù)計風(fēng)險及問題矩陣分析圖進(jìn)行匯總分析，確定分析結(jié)果，形成《評估分析報告》。在審計測試中還會運(yùn)用抽樣法、觀察法、調(diào)查法、證實(shí)法等傳統(tǒng)的審計方法。

三、應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑒?chuàng)新內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對策和建議

（一）借鑒現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式，創(chuàng)新內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計理念

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?zhàn)略核心是將風(fēng)險將至可接受的水平。在內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，能夠更?zhǔn)確、科學(xué)地判斷重大風(fēng)險點(diǎn)和風(fēng)險域。以重大錯弊風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計的主線，計劃和實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作，并貫穿于整個審計過程；依據(jù)審計重點(diǎn)，有利于選擇更有效的審計方法，配備更合適的內(nèi)審人員參與審計，有利于降低審計成本，提高審計效率和質(zhì)量。

1、實(shí)現(xiàn)由內(nèi)控測試到風(fēng)險評估的轉(zhuǎn)變

內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計人員要實(shí)施重大風(fēng)險評估程序并貫穿于整個審計過程，識別和評估經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重大錯報風(fēng)險。在對被審計單位的環(huán)境充分了解和評價的基礎(chǔ)上，判斷、分析被審計單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險水平分布，通過審計風(fēng)險模型對風(fēng)險進(jìn)行量化，把審計資源集中于高風(fēng)險領(lǐng)域。

2、突出審計重點(diǎn)，關(guān)注高風(fēng)險審計領(lǐng)域和重大風(fēng)險點(diǎn)，特別是舞弊風(fēng)險

要保持職業(yè)，運(yùn)用職業(yè)判斷，關(guān)注高風(fēng)險審計領(lǐng)域和重大風(fēng)險點(diǎn)，特別是舞弊風(fēng)險。從普通和異常的信息中發(fā)現(xiàn)背后隱藏的重大問題和深層次問題。將審計起點(diǎn)前移至了解被審計單位的情況和戰(zhàn)略上，“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合，根據(jù)風(fēng)險的重要性水平和發(fā)生的可能性，確定重點(diǎn)審計內(nèi)容。

3、合理安排審計力量，應(yīng)對審計風(fēng)險

根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險評估的情況，以及評估的高風(fēng)險審計領(lǐng)域和重大風(fēng)險點(diǎn)，合理配置審計資源，將專業(yè)勝任能力較強(qiáng)，審計經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計人員分配到具有重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域進(jìn)行審計，而一些理論和實(shí)踐較為不熟悉的人員分派到風(fēng)險較小的領(lǐng)域。還可以利用信息技術(shù)、評估、精算等行業(yè)方面專家的工作，使得整個內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計團(tuán)隊具備足以應(yīng)對經(jīng)濟(jì)責(zé)任復(fù)雜業(yè)務(wù)的專業(yè)水平和經(jīng)驗。

（二）應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑒?chuàng)新內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任技術(shù)方法

內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容涵蓋面廣要求高，要改革傳統(tǒng)的以查賬為主的財務(wù)審計模式和技術(shù)方法，創(chuàng)新內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任技術(shù)方法。

1、審計關(guān)口前移，注重宏觀因素分析以及對腐敗、舞弊等特別風(fēng)險的評估

準(zhǔn)確評估重大錯報風(fēng)險是內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重點(diǎn)和難點(diǎn)，也是風(fēng)險導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計能否發(fā)揮功能的關(guān)鍵，風(fēng)險評估的結(jié)果決定了高風(fēng)險審計領(lǐng)域和重點(diǎn)、審計項目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺幼⒅睾暧^因素分析，如被審計單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計單位的性質(zhì);被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等。要注重對特別風(fēng)險的識別和評估，特別是對腐敗、舞弊行為的識別和評估，通過評估腐敗風(fēng)險因素，改變擬實(shí)施的審計程序，時間和范圍，增強(qiáng)審計過程的不可遇見性。

2、大量運(yùn)用分析性程序

分析程序的大量運(yùn)用能夠更好地發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重大錯報，要以分析性復(fù)核方法為中心，從零散走向結(jié)構(gòu)化，提高審計的效率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娘L(fēng)險評估到最終審計結(jié)論的確定均可使用分析性程序。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。

3、擴(kuò)大審計證據(jù)內(nèi)涵，更加注重外部證據(jù)

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，由于風(fēng)險評估是實(shí)施審計的基礎(chǔ)，而且注重宏觀因素對重大錯報風(fēng)險影響的分析，審計人員需要從外部獲取證據(jù)來證明風(fēng)險評估結(jié)果的恰當(dāng)性，必須通過充分的外部證據(jù)是獲取相關(guān)線索重要途徑。審計證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移，擴(kuò)大了審計證據(jù)的內(nèi)涵和范圍。

4、構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式，加強(qiáng)計算機(jī)數(shù)據(jù)審計和計算機(jī)輔助審計

結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)和需要建立風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，做好數(shù)據(jù)積累工作，為開展風(fēng)險評估和以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計提供數(shù)據(jù)支持。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力建設(shè)，控制檢查風(fēng)險

內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的檢查風(fēng)險，是在存在經(jīng)濟(jì)責(zé)任重大錯報的情況下，內(nèi)部審計人員發(fā)表了與事實(shí)不相符合的審計評價意見。如果內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任不足，在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，或?qū)徲嫵绦驁?zhí)行不力，就極有可能導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍?。必須?qiáng)化內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力建設(shè)，控制檢查風(fēng)險。

1、規(guī)范內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計操作程序

要建立以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計操作規(guī)程、作業(yè)流程和評價體系，規(guī)范審計工作程序及工作標(biāo)準(zhǔn)。

2、優(yōu)化內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計人員結(jié)構(gòu)

根據(jù)以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的要求，內(nèi)審人員不僅要精通會計、審計知識，還要熟悉法律、經(jīng)濟(jì)管理、工程技術(shù)、信息和計算機(jī)等專業(yè)知識，提高其組織能力、協(xié)調(diào)能力、判斷能力、分析問題的能力和敏銳的洞察力，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)審計對復(fù)合型人才和審計專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。內(nèi)部審計長期以來以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)基本上是以會計、審計專業(yè)人員為主，大部分內(nèi)審人員熟悉的是審計、會計的業(yè)務(wù)，對經(jīng)濟(jì)管理管理、工程技術(shù)、法律法規(guī)等方面不甚了解，缺乏符合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮膹?fù)合型人才。因此要選派既有審計專業(yè)能力和職業(yè)經(jīng)歷，又有經(jīng)濟(jì)、管理等崗位的實(shí)踐經(jīng)驗的知識能力復(fù)合型人才充實(shí)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計隊伍。

3、通過多種形式提升內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計人員的專業(yè)勝任能力

要通過學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和交流鍛煉，促進(jìn)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計人員知識更新和提升自身能力和素質(zhì)，提高專業(yè)勝任能力。對內(nèi)部審計人員可以實(shí)行多崗位鍛煉，提高綜合素質(zhì)，也可以采取國家審計以組織內(nèi)部審計人員參與重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目的形式，在實(shí)施審計項目中培訓(xùn)內(nèi)部審計人員，獲得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗。

4、有效利用外部的人力資源

建立相關(guān)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)＜規(guī)欤刚垖＜覅⒓觾?nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作。對專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、建立專家?guī)?，根?jù)工作需要聘請具有與內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計事項相關(guān)專業(yè)知識的專家參加審計業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢和專業(yè)鑒定，有效利用外部的人力資源。

[1]中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳:黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定, 2010.

[2]中國內(nèi)部審計協(xié)會,第1號立場公告:深化內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,2010.12.

[3]中國內(nèi)部審計協(xié)會,第2205號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,2016.03.

[4]陳毓圭.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識.會計研究2014.

[5]張志恒.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用.會計之友,2012.

[6]李華.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媷鴥?nèi)外研究綜述及啟示.財會研究,2008.

[7]黃子明.淺議內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計人員的專業(yè)勝任能力.中國內(nèi)部審計,2014年11月.