胡歡

營改增是我國實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重大舉措，交通運(yùn)輸業(yè)的營改增不僅影響到交通運(yùn)輸業(yè)本身，也影響到其它企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用的核算。營改增前后企業(yè)所涉及的運(yùn)輸費(fèi)用的稅務(wù)處理和會計處理有哪些變化？本文從企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)、收取的運(yùn)費(fèi)、運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出三個方面分別分析了營改增前后的差別。

一、支付運(yùn)費(fèi)財稅處理的差異

企業(yè)購進(jìn)、銷售貨物以及生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付的運(yùn)費(fèi)，取得運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票，符合抵扣條件的，按照發(fā)票上注明的不含裝卸費(fèi)、保險費(fèi)的金額乘以7%的抵扣率計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在會計核算上，運(yùn)輸費(fèi)用和建設(shè)基金之和的7%記進(jìn)項(xiàng)稅額，另外93%計入生產(chǎn)經(jīng)營的成本。

從2014年1月開始，交通運(yùn)輸業(yè)全行業(yè)納入營改增的范圍。依據(jù)財稅[2013]106號文的規(guī)定，符合運(yùn)費(fèi)抵扣條件的，企業(yè)必須要取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，其購買運(yùn)輸勞務(wù)才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?，F(xiàn)階段，企業(yè)購進(jìn)貨物、銷售貨物或者生產(chǎn)經(jīng)營過程支付的運(yùn)費(fèi)，取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，都可以依11%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果取得是普通發(fā)票，則不能抵扣。這里要注意的是，只要是支付的運(yùn)費(fèi)，不僅包括購進(jìn)貨物支付的運(yùn)費(fèi)，還有日常經(jīng)營過程中、銷售貨物的過程中支付的運(yùn)費(fèi)符合條件的都可以抵扣。企業(yè)在激烈的市場競爭環(huán)境下，為了擴(kuò)大銷售，占領(lǐng)市場，會提供送貨上門服務(wù)，這種情況下是銷售方向運(yùn)輸公司購買運(yùn)輸勞務(wù)，是銷售方負(fù)擔(dān)貨物的運(yùn)費(fèi)，屬于銷售費(fèi)用的一部分，也可以計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

會計核算時，如果取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，企業(yè)按支付不含稅的運(yùn)費(fèi)計入生產(chǎn)經(jīng)營成本，不含稅運(yùn)費(fèi)*11%記進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。如果取得的是貨物運(yùn)輸業(yè)普通發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，全部運(yùn)輸費(fèi)用計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。

案例分析：長江公司為增值稅一般納稅人，適用的稅率為17%，假設(shè)購入原材料一批，或者將一批材料由A倉庫運(yùn)送至B倉庫，或者銷售一批產(chǎn)品。由某運(yùn)輸公司承運(yùn)，支付運(yùn)費(fèi)2000元，收到相關(guān)的貨物運(yùn)輸憑證，貨款已付，材料已驗(yàn)收入庫。

營改增前，交通運(yùn)輸業(yè)只能開具普通發(fā)票，長江公司根據(jù)收到貨物運(yùn)輸普通發(fā)票進(jìn)行核算，按照2000*7%=140作為可以抵扣的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，賬務(wù)處理為：

借：原材料/管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用 1860

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）140

貸：銀行存款 2000

營改增后，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票。如果企業(yè)取得的是貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，按照2000/（1+11%）*11%=198.20作為可以抵扣的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，賬務(wù)處理為：

借：原材料/管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用 1801.80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）198.20

貸：銀行存款 2000

如果企業(yè)取得的是貨物運(yùn)輸業(yè)普通發(fā)票，支付運(yùn)費(fèi)不得抵扣進(jìn)行稅額，全部計入外購貨物的成本。運(yùn)費(fèi)的賬務(wù)處理為：

借：原材料/管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用 2000

貸：銀行存款 2000

二、收取運(yùn)費(fèi)財稅處理的差異

根據(jù)2009年《增值稅暫行條》第六條的規(guī)定，增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購方收取的全部價款和價外費(fèi)用，暫行條例實(shí)施細(xì)則中進(jìn)一步解釋，銷售貨物收取的運(yùn)費(fèi)裝卸費(fèi)具有價外收費(fèi)的性質(zhì)，屬于價外費(fèi)用的范疇，應(yīng)并入銷售額繳納增值稅。但是同時滿足兩個條件的運(yùn)費(fèi)除外。第一，承運(yùn)部門的運(yùn)輸發(fā)票給購買方；第二，納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方。滿足兩個條件的運(yùn)費(fèi)其本質(zhì)是代墊的運(yùn)費(fèi)，不是銷售方的價外收入，不需要納稅?；蛘吡硗庖环N解釋，銷售貨物同時送貨上門也屬于增值稅混合銷售行為，送貨上門的營業(yè)稅勞務(wù)依主業(yè)按照貨物適用的稅率繳納增值稅。會計核算時，工業(yè)企業(yè)提供運(yùn)輸勞務(wù)應(yīng)作為企業(yè)兼營業(yè)務(wù)計入其他業(yè)務(wù)收入。

營改增后，根據(jù)依據(jù)財稅[2013]106號文的規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營是指納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率和征收率。銷售貨物并通過本企業(yè)運(yùn)輸部門送貨上門，屬于增值稅混業(yè)經(jīng)營行為。這種情況下本企業(yè)提供的運(yùn)輸勞務(wù)如果有和貨物銷售額分別核算的，收取的運(yùn)費(fèi)就按照11%的稅率核算增值稅銷項(xiàng)稅額，如果未分別核算，按照貨物和運(yùn)費(fèi)較高的稅率核算銷項(xiàng)稅額。同樣，會計上把運(yùn)費(fèi)收入也是計入其他業(yè)務(wù)收入。

案例分析：長江公司為增值稅一般納稅人，銷售貨物一批，貨物適用的稅率為17%，由本企業(yè)運(yùn)輸部門車輛送貨上門，收取運(yùn)費(fèi)2000元，開具貨物運(yùn)輸憑證。

營改增前，銷售貨物并提供運(yùn)輸勞務(wù)取得收入，只能開具運(yùn)費(fèi)結(jié)算憑證，屬于普通發(fā)票，按照銷售貨物適用的稅率換算繳納增值稅，運(yùn)費(fèi)應(yīng)納增值稅為2000/（1+17%）=290.6。

借：銀行存款 2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1709.40

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 290.60

營改增以后，銷售貨物提供運(yùn)輸業(yè)勞務(wù)，一般納稅人可以開具貨物運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票也可以開具普通發(fā)票，分別核算的，按照11%的稅率核算銷項(xiàng)稅額，運(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額為2000/（1+11%）=198.2。未分別核算，按照貨物17%或者13%的稅率來核算運(yùn)費(fèi)的銷項(xiàng)稅額

借：銀行存款 2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1801.80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 198.20

如果是同時滿足兩個條件收取的運(yùn)費(fèi)，即運(yùn)輸公司發(fā)票的抬頭開給購貨方，銷售方先代墊運(yùn)費(fèi)，然后將發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方，結(jié)算貨款時收回代墊的運(yùn)費(fèi)。這種情況下，收取的運(yùn)費(fèi)不需要繳納增值稅，銷售方代墊的運(yùn)費(fèi)會計核算是不計入收入，而是計入其他應(yīng)收款。這種情況下收取的代墊的運(yùn)費(fèi)，營改增前后的財稅處理相同。

案例分析：長江公司為增值稅一般納稅人，銷售貨物一批，貨物適用的稅率為17%，雙方協(xié)商由購買方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，運(yùn)輸公司的發(fā)票抬頭開具給購買方，長江公司先墊付運(yùn)費(fèi)2000，后隨貨款款項(xiàng)一并收回。

長江公司向運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)時：

借：其他應(yīng)收款 2000

貸：銀行存款 2000

隨貨款收回代墊的運(yùn)費(fèi)時：

借：銀行存款 2000

貸：其他應(yīng)收款 2000

三、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出運(yùn)費(fèi)財稅處理的差異

根據(jù)2009年《增值稅暫行條》第十條的規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：①用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；②非正常損失的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；④國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；⑤上述第一項(xiàng)至第四項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用或銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。對于外購貨物、生產(chǎn)的半成品、產(chǎn)成品改變用途或者發(fā)生非正常損失，不僅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，貨物所負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)也不能抵扣，要做進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出。由于原支付的運(yùn)費(fèi)7%的部分記進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，93%的部分進(jìn)入貨物的成本。因此做進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出時先還原，用計入成本中的運(yùn)費(fèi)除以93%先還原為全部運(yùn)費(fèi)，然后在乘以7%的抵扣率就是運(yùn)費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額。會計核算時，運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出要根據(jù)具體的情況計入相關(guān)資產(chǎn)的成本、應(yīng)付職工薪酬、待處理待產(chǎn)損益等賬戶。

營改增后，根據(jù)依據(jù)財稅[2013]106號文第二十四條，下列項(xiàng)目的進(jìn)行稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：①用于簡易計稅方法計稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。②非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。④接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。改革之后不得抵扣的運(yùn)費(fèi)與之前相比增加了旅客運(yùn)輸服務(wù)，但是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計算卻與之前差別較大。營改增之后，企業(yè)只有取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，支付運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額才能夠抵扣，并且是用不含稅的運(yùn)費(fèi)*11%記進(jìn)項(xiàng)稅額，不含稅運(yùn)輸費(fèi)記入成本，所以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額也是用成本中的運(yùn)費(fèi)*11%。對于運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會計核算改革前后沒有變化。

案例分析：長江公司外購的一批材料保管不善發(fā)生毀損，損失的材料的賬面成本是20000，包含支付給某企業(yè)的2000元的運(yùn)費(fèi)。

營改增前，材料應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額為（20000-2000）*17%=3060，運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額為2000/（1-7%）*7%=150.54。賬務(wù)處理為：

借：待處理財產(chǎn)損益 23210.54

貸：原材料 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3210.54

營改增后，材料進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額與之前相同，運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額為2000*11%=220。賬務(wù)處理為：

借：待處理財產(chǎn)損益 23280

貸：原材料 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 3280

四、 小結(jié)

企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可避免的會涉及到運(yùn)費(fèi)，有些運(yùn)費(fèi)是做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，有些是做銷項(xiàng)稅額繳納，并且營改增之后，運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)處理發(fā)生很大的變化，這些都是我們在學(xué)習(xí)和工作的過程中要特別注意的問題。對于運(yùn)費(fèi)，首先要分清楚方向，是支付的運(yùn)費(fèi)還是收取的運(yùn)費(fèi)，支付的運(yùn)費(fèi)相當(dāng)于是購買的運(yùn)輸勞務(wù)，做進(jìn)項(xiàng)稅額核算。如果支付的運(yùn)費(fèi)發(fā)生了不抵扣的情形，還需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。收取的運(yùn)費(fèi)（除滿足兩個條件代墊的運(yùn)費(fèi)）相當(dāng)于取得勞務(wù)收入，做銷項(xiàng)稅額核算。滿足條件代墊的運(yùn)費(fèi)是墊付的款項(xiàng)，不是企業(yè)的收入，因此不需要納稅。其次，營改增以后，運(yùn)費(fèi)適用的稅率為11%，不管是核算銷項(xiàng)稅額還是進(jìn)項(xiàng)稅額都要按11%的稅率，而不能按照之前的7%的抵扣率計算抵扣。營改增之后運(yùn)費(fèi)的抵扣必須要取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，普通發(fā)票一律不得作為抵扣的憑證。

（作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院）