鄭玉如

【摘 要】 內(nèi)部控制審計(jì)是最近幾年才開(kāi)始普及的一項(xiàng)審計(jì)服務(wù)活動(dòng)。文章認(rèn)為薩班斯法案404條款直接促生了內(nèi)部控制審計(jì)，以盡可能降低管理層對(duì)內(nèi)部控制保證的風(fēng)險(xiǎn)，并以上海家化內(nèi)部控制審計(jì)為例，說(shuō)明內(nèi)部控制審計(jì)作用的有限性。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制審計(jì)； 薩班斯法案； 上海家化

【中圖分類號(hào)】 F239.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）18-0118-04

自從2002年美國(guó)薩班斯法案要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)、董事長(zhǎng)要簽字承擔(dān)責(zé)任以來(lái)，內(nèi)部控制再度成為一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題，政府相關(guān)管制機(jī)構(gòu)與政策制定部門(mén)高度關(guān)注，如我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布關(guān)于內(nèi)部控制的制度規(guī)范，并要求所有企業(yè)分步執(zhí)行。美國(guó)是一個(gè)相對(duì)崇尚市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和小政府的自由社會(huì)，但是，美國(guó)證監(jiān)會(huì)、紐約證券交易所也先后發(fā)布相關(guān)的指引，要求企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制；甚至美國(guó)國(guó)會(huì)還通過(guò)立法，強(qiáng)化內(nèi)部控制，即著名的薩班斯法案404條款。按照404條款的要求，上市公司需要對(duì)其內(nèi)部控制的有效性作出保證，這直接促發(fā)了內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生。

那么，內(nèi)部控制審計(jì)是否能夠發(fā)揮人們所期望的作用？或者，在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部控制審計(jì)究竟能夠發(fā)揮什么作用？是發(fā)揮了制度設(shè)計(jì)的初衷，強(qiáng)化內(nèi)部控制與監(jiān)督，還是作用有限，甚至成為公司控制權(quán)爭(zhēng)奪的工具？下面，筆者結(jié)合上海家化的案例作一討論。

一、內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部控制是由“內(nèi)部”加“控制”所組成，是指在一個(gè)組織/企業(yè)內(nèi)部建立的機(jī)制或制度，約束、引導(dǎo)組織/內(nèi)部所有活動(dòng)，最大限度地限制并期望杜絕各種舞弊行為，保證組織/企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，由此來(lái)提高主體的經(jīng)營(yíng)效率。

目前所討論的內(nèi)部控制是從內(nèi)部牽制演變而來(lái)的，內(nèi)部牽制的核心思想就是不相容職責(zé)分離。早期的現(xiàn)金出納與現(xiàn)金記賬崗位分離就是最常見(jiàn)的內(nèi)部牽制。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是企業(yè)規(guī)模不斷增大，同時(shí)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加復(fù)雜，企業(yè)舞弊事件的社會(huì)影響也更加廣泛。因此，內(nèi)部控制也在不斷改進(jìn)，出現(xiàn)1992年COSO委員會(huì)所提出的內(nèi)部控制框架體系，把企業(yè)一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都置于內(nèi)部控制之下，或者說(shuō)，內(nèi)部控制不再僅僅是一種對(duì)活動(dòng)的控制（如現(xiàn)金收支），它也是一種目標(biāo)導(dǎo)向（內(nèi)部控制要與企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相結(jié)合）、過(guò)程控制（從目標(biāo)到計(jì)劃到行動(dòng)）等等。

20世紀(jì)90年代，內(nèi)部控制成為企業(yè)實(shí)踐中非常重要的內(nèi)容。但是，2001和2002年所發(fā)生的安然、世界通訊在內(nèi)的系列舞弊事件，一定程度上表明企業(yè)的內(nèi)部控制并未能發(fā)揮預(yù)期的作用，因此，美國(guó)國(guó)會(huì)所通過(guò)的《薩班斯法案》中，對(duì)內(nèi)部控制著墨甚多。其中，第404條要求，上市公司管理層必須要明確說(shuō)明，他/她了解公司的內(nèi)部控制，并保證內(nèi)部控制是完整、有效的。正是這一規(guī)定，直接導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)制度的產(chǎn)生。目前，美國(guó)資本市場(chǎng)上公開(kāi)上市的公司都需要聘請(qǐng)審計(jì)師，對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)。

2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；之后，又陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等，要求上市公司披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，并分批自2011年起執(zhí)行。到2014年，所有主板上市的公司都需要在年報(bào)披露的同時(shí)，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的初衷，在筆者看來(lái)主要是為了滿足404條款中管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、保證而提供的一個(gè)額外保證。由于內(nèi)部控制本身只能提供合理保證，效用有限，且存在失效的可能，法律要求公司管理層保證其內(nèi)部控制完整、有效，一旦事后發(fā)生了舞弊等表明內(nèi)部控制失效的事件，管理層就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。審計(jì)師作為獨(dú)立第三方所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，可以作為管理層最大限度免責(zé)的依據(jù)。

審計(jì)職業(yè)在一定程度上是與聲譽(yù)緊密相關(guān)的。審計(jì)師提供內(nèi)部控制審計(jì)，在提高了審計(jì)市場(chǎng)份額的同時(shí)，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了盡可能規(guī)避自身的風(fēng)險(xiǎn)，美國(guó)資本市場(chǎng)上內(nèi)部控制審計(jì)的非標(biāo)意見(jiàn)比例要遠(yuǎn)高于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。據(jù)Audit Analytics網(wǎng)站數(shù)據(jù)，2008—2013年間，審計(jì)師提供內(nèi)部控制無(wú)效的審計(jì)報(bào)告數(shù)量，最低的662家（2013年），最高的1 712家（2011年），占當(dāng)年上市公司總數(shù)的16%～20%。與之相比，我國(guó)深圳、上海兩個(gè)交易市場(chǎng)2013年底共有2 489家上市公司，提供內(nèi)部控制報(bào)告的公司有2 312家，9家被出具財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控?zé)o效，8家被出具財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控?zé)o效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效，6家被出具財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控均無(wú)效，總計(jì)23家公司，占全部提供內(nèi)部控制審計(jì)上市公司總數(shù)的1%不到[ 1 ]。也就是說(shuō)，按照內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來(lái)判斷，我國(guó)99%的上市公司內(nèi)部控制是有效的。假定內(nèi)部控制的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是相同或相近的，一個(gè)有趣的推論是：我國(guó)資本市場(chǎng)上的公開(kāi)上市公司，內(nèi)部控制有效性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于美國(guó)。

另外，我國(guó)資本市場(chǎng)上每年都會(huì)爆出多起公司舞弊等事件，且大部分都不在上述內(nèi)部控制報(bào)告失效的名單中。且審計(jì)師通常會(huì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失敗而承擔(dān)責(zé)任，鮮有因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)失敗被市場(chǎng)關(guān)注并承擔(dān)責(zé)任的。

從這一角度來(lái)看，在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)上，內(nèi)部控制審計(jì)的作用是有限的；同時(shí)，審計(jì)師也不需要刻意提高內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告非標(biāo)意見(jiàn)來(lái)規(guī)避自身的風(fēng)險(xiǎn)。

二、上海家化：內(nèi)部控制審計(jì)“變臉”[ 2-3 ]

上海家化是以原上海家化（集團(tuán)）有限公司為主體改組而成的，2001年在上海證券交易所發(fā)行上市，代碼600315。公司并列第一大股東上海家化（集團(tuán)）和上實(shí)日用化學(xué)品控股都是上海市國(guó)有企業(yè)，它們共持有上海家化56.30%股份，因此，上海家化屬于國(guó)有控股。

2011年，平安信托以51.09億元取得上海家化的第一大股東家化集團(tuán)的全部股權(quán)，也相應(yīng)成為上海家化的控股股東。上海家化已經(jīng)借此順利地改變身份，成為非國(guó)有企業(yè)①。

從2010年起，上海家化就聘請(qǐng)安永華明進(jìn)行審計(jì)。盡管當(dāng)時(shí)沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)，但我們都知道，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)之前，需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。從安永華明2010—2012年連續(xù)三年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告可以推測(cè)：在安永華明看來(lái)，上海家化這期間的內(nèi)部控制應(yīng)該是健全、有效的。按照上海家化的年報(bào)和相關(guān)信息可知，2012年，安永華明還為上海家化出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但具體意見(jiàn)類型，公開(kāi)資料檢索不到。2009—2014年上海家化年報(bào)審計(jì)和內(nèi)部控制情況如表1。

2013年，上海家化的審計(jì)師更換為普華永道中天，后者為上海家化出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及一份否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制報(bào)告。導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)為：

——與識(shí)別、獲取、確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。2013年12月對(duì)此進(jìn)行了整改，但整改后的控制運(yùn)行時(shí)間尚短。

——部分子公司尚未建立會(huì)計(jì)期末對(duì)當(dāng)期應(yīng)付未付的銷(xiāo)售返利和運(yùn)輸費(fèi)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和預(yù)提的內(nèi)部控制。2013年度還未完成整改工作，但在2013年財(cái)報(bào)中已作了恰當(dāng)預(yù)提，并進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。

——對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分，財(cái)報(bào)中多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性受到影響。2013年度還未完成整改工作，但在2013年財(cái)報(bào)中已予以關(guān)注、避免和糾正，并進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。

審計(jì)師認(rèn)為上海家化的財(cái)報(bào)內(nèi)控存在上述重大缺陷，因而出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)控報(bào)告；否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并未對(duì)其2013年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響，因此，年報(bào)的審計(jì)意見(jiàn)仍然是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2014年5月13日，上海家化發(fā)布公告，因?qū)?nèi)部控制“負(fù)有不可推卸的責(zé)任”，解除王茁總經(jīng)理及董事職務(wù)。

2014年，上海家化的年報(bào)和內(nèi)部控制都是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)師仍然是普華永道中天。

三、內(nèi)部控制缺陷還是控制權(quán)之爭(zhēng)

按照相關(guān)資料介紹，平安信托在收購(gòu)家化集團(tuán)時(shí)，曾經(jīng)承諾不派董事、不參與管理、支持上海家化的發(fā)展戰(zhàn)略，但是，自2012年起，平安信托與原上海家化之間就產(chǎn)生了對(duì)控制權(quán)的爭(zhēng)奪。主要事件包括：

——2012年12月，第四屆董事會(huì)改組，平安信托提名董事人選，擔(dān)任上海家化的董事長(zhǎng)；上海家化原管理團(tuán)隊(duì)對(duì)此存有抵觸。

——2013年5月11日，上海平安信托免去葛文耀在家化集團(tuán)的職務(wù)，同時(shí)透過(guò)媒體公開(kāi)批評(píng)家化管理層存在“賬外庫(kù)、小金庫(kù)”，“涉案金額巨大”；葛文耀通過(guò)微博批評(píng)平安信托變賣(mài)資產(chǎn)、追加投資不實(shí)等“不守承諾”行為。平安信托與上海家化的控制權(quán)爭(zhēng)奪公開(kāi)化，后經(jīng)上海市國(guó)資委調(diào)停。

——2013年5月16日，上海家化年度股東大會(huì)上，通過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)變更議案，普華永道中天取代安永華明，成為新的審計(jì)師。

——2013年9月17日，葛文耀提出辭職。

——2013年11月，上海家化發(fā)布公告，中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式對(duì)上海家化立案調(diào)查②。

——2014年3月，上海家化的新任審計(jì)師普華永道出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

——2014年6月，上海家化第三次臨時(shí)股東大會(huì)發(fā)布公告，宣布解除王茁的總經(jīng)理職務(wù)。主要理由就是“普華永道中天……對(duì)內(nèi)部控制出具否定意見(jiàn)……公司形象及名譽(yù)出現(xiàn)重大損害”，“公司總經(jīng)理作為公司內(nèi)部控制制度的制定及執(zhí)行事宜的主要責(zé)任人，對(duì)此負(fù)有不可推卸的責(zé)任”。

至此，平安信托已全面控制上海家化。

放在平安信托與上海家化原管理團(tuán)隊(duì)爭(zhēng)奪對(duì)上海家化控制權(quán)這一大情境下，普華永道中天的否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，一定程度上成為控制權(quán)爭(zhēng)奪的工具。

四、內(nèi)部控制審計(jì)的作用：再認(rèn)識(shí)

內(nèi)部控制，無(wú)論設(shè)計(jì)多么嚴(yán)密，程序多么完備，它都有兩個(gè)環(huán)節(jié)無(wú)法控制：第一，所有內(nèi)部控制制度都是由人來(lái)執(zhí)行，而不是機(jī)器、電腦的自動(dòng)執(zhí)行。只要是人來(lái)執(zhí)行，就容易出現(xiàn)“人為”干預(yù)現(xiàn)象。第二，無(wú)論控制過(guò)程設(shè)計(jì)多么嚴(yán)密，都會(huì)留有一個(gè)“后門(mén)”：最高決策者處在控制閉環(huán)之外，或者，控制環(huán)在這兒是“開(kāi)口”的。如果公司最高決策層犯了錯(cuò)誤，所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制將難以控制。這也就可以部分解釋，即便人們高度重視內(nèi)部控制，一再發(fā)布新的、關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定，不斷地修補(bǔ)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的控制漏洞，但市場(chǎng)上還是不停地爆出公司舞弊事件，甚至包括2008年次貸危機(jī)那種大范圍公司失敗現(xiàn)象③。

實(shí)證研究表明，內(nèi)部控制能夠降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。但是，內(nèi)部控制能否達(dá)成有效降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、最大限度地保證企業(yè)運(yùn)行合規(guī)要求等，管理層的影響與作用不可忽視。也正因?yàn)槿绱?，與年報(bào)審計(jì)會(huì)失敗類似，內(nèi)部控制審計(jì)同樣會(huì)失敗。比如，我國(guó)資本市場(chǎng)最近幾年出現(xiàn)多起上市公司董事長(zhǎng)或總經(jīng)理因?yàn)槲璞妆弧半p規(guī)”，而這些公司前一年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告都是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)，一個(gè)重要的作用是幫助公司檢查、確定內(nèi)部控制的各環(huán)節(jié)健全，沒(méi)有重大缺陷，同時(shí)，提醒公司管理層內(nèi)部控制的重要性。從這一角度來(lái)看，至少，這些公司之前年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，未能及時(shí)、有效地識(shí)別出該公司內(nèi)部控制失效，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是失敗的。

什么時(shí)候需要出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制報(bào)告，這是一個(gè)職業(yè)判斷問(wèn)題，不同的審計(jì)師、不同的事務(wù)所，會(huì)有不同的職業(yè)判斷。2013年內(nèi)控審計(jì)被出具非標(biāo)意見(jiàn)的47家公司中[ 3 ]，有9家被出具否定意見(jiàn)。依據(jù)有限的外部資料，筆者很難判斷上海家化的內(nèi)部控制否定是否恰當(dāng)，但是，對(duì)比另外8家被出具內(nèi)部控制非標(biāo)意見(jiàn)的公司，這些公司或者陷入ST或*ST（如華銳風(fēng)電、北大荒、天津磁卡等），或者因?yàn)槠渌马?xiàng)以及被市場(chǎng)高度關(guān)注并被交易所、證監(jiān)會(huì)警告或處罰（如西部礦業(yè)、五洲交通、泰達(dá)股份等）。相比而言，上海家化是內(nèi)部人舉報(bào)，牽扯出內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，在此之前，公司沒(méi)有受到來(lái)自任何監(jiān)管層的特別關(guān)注，公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好。2014年，上海家化的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)依然良好，無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，還是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)，都是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告[ 2 ]。

2013年、2014年兩年，共出具33份否定意見(jiàn)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)報(bào)告。公開(kāi)檢索顯示，除了上海家化外，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其他公司管理層因?yàn)閮?nèi)部控制失敗而被問(wèn)責(zé)、免職的報(bào)道。

如果從公司控制權(quán)爭(zhēng)奪的視角來(lái)看，上海家化的否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就顯得有點(diǎn)特別了。上海家化借助更換審計(jì)師、出具否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，為董事會(huì)免去原管理層提供了正當(dāng)理由。

按照上海家化董事會(huì)的聲明，因?yàn)楸怀鼍叻穸ㄒ庖?jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司形象受損。但有趣的是，審計(jì)報(bào)告公布當(dāng)天，上海家化股票價(jià)格不跌反漲。一個(gè)可能的推斷是：資本市場(chǎng)投資者并不認(rèn)為上海家化的內(nèi)部控制“失敗”，并對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響[ 3 ]。

按照筆者的理解，內(nèi)部控制審計(jì)是作為對(duì)薩班斯法案404條款的一種補(bǔ)充——最大限度地降低公司管理層的內(nèi)控保證責(zé)任而產(chǎn)生的，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的作用需要結(jié)合其產(chǎn)生背景以及相應(yīng)的法律制度環(huán)境來(lái)討論。在一個(gè)管理層法律風(fēng)險(xiǎn)不高的制度環(huán)境下，內(nèi)部控制審計(jì)可能發(fā)揮的作用必然有限。甚至，在特殊的情境下，內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)成為管理權(quán)爭(zhēng)奪的工具。這時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)更應(yīng)該謹(jǐn)慎對(duì)待。

五、小結(jié)

作為一種人為設(shè)計(jì)的制度，內(nèi)部控制的應(yīng)用已經(jīng)有上千年的歷史，它也應(yīng)該會(huì)持續(xù)應(yīng)用下去，這一點(diǎn)毋庸置疑。但是，我們應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的局限性，特別是對(duì)核心員工和高管的約束、控制上常常“捉襟見(jiàn)肘”。

內(nèi)部控制審計(jì)，特別是根據(jù)法律要求、提供標(biāo)準(zhǔn)格式的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，是因?yàn)樗_班斯法案404條款直接促生的，它的主要作用還是為管理層對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任提供一種謹(jǐn)慎、有限保證。當(dāng)然，可以借助每年一次的內(nèi)部控制審計(jì)，提醒公司管理層和全體員工內(nèi)部控制的存在性，幫助厘清內(nèi)部控制程序是否完備、是否存在缺陷。

如果制度環(huán)境對(duì)管理層的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)約束不高，管理層對(duì)內(nèi)部控制可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不到，那么內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的作用相對(duì)有限。過(guò)高地看待內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告會(huì)誘發(fā)新的信任危機(jī)。

盡管本文只是一個(gè)案例討論，但是，它的直接文獻(xiàn)意義體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的有用性研究，需要重新審視研究的制度基礎(chǔ)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)自發(fā)產(chǎn)生不同，內(nèi)部控制審計(jì)是一種強(qiáng)制性制度安排，研究者有必要檢討內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的制度背景、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f與使用、審計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的可能風(fēng)險(xiǎn)等。第二，內(nèi)部控制審計(jì)是否被用于控制權(quán)爭(zhēng)奪，也是一個(gè)未來(lái)可檢驗(yàn)的命題。此外，內(nèi)部控制審計(jì)是否還在其他方面發(fā)揮作用，同樣值得進(jìn)一步研究。

【參考文獻(xiàn)】

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